Część III - Zobowiązania, koszty, wydatki

Wstęp

Każda jednostka sektora finansów publicznych może w dowolnym momencie zostać poddana kontroli w zakresie prawidłowości prowadzenia gospodarki finansowej.

Wyniki kontroli publikowane w biuletynach informacji publicznej wskazują, że wiele jednostek ma duże problemy z właściwym (zgodnym z prawem i ekonomiką wykonywanych zadań) prowadzeniem gospodarki finansowej, co więcej - określone nieprawidłowości powtarzają się w działaniu jednostek podczas kolejnych lat, mimo że instytucje kontrolne za każdym razem przekazują im odpowiednie zalecenia w celu wyeliminowania błędów.

Celem całego cyklu, który rozpoczęły wydane w 2015 r. dwa Poradniki:

● część I - Ustalanie polityki rachunkowości i prowadzenie ksiąg rachunkowych (PRB 10/2015),

● część II - Gospodarka kasowa i bankowa (PRB 11/2015),

jest usystematyzowanie i omówienie nieprawidłowości stwierdzanych w prowadzeniu gospodarki finansowej i rachunkowości różnych jednostek organizacyjnych sektora publicznego - co z pewnością zapewni lepsze poznanie tych zagadnień i umożliwi jednostkom ich samodzielne zidentyfikowanie (za pomocą dołączonych testów kontrolnych) oraz wyeliminowanie. Poradniki z tego cyklu z założenia mają służyć uświadomieniu kierownikom jednostek oraz głównym księgowym i kierownikom niższego szczebla ogromu pracy, jaki składa się na prawidłowe prowadzenie gospodarki finansowej i rachunkowości jednostek organizacyjnych sektora publicznego, a także, że jest to system naczyń powiązanych, gdzie jedna nieprawidłowość pociąga za sobą inne, oraz że niewłaściwie wykonywane prace z zakresu rachunkowości mogą być przykrywką dla działań nielegalnych, w tym defraudacji środków publicznych i sprzeniewierzenia mienia publicznego.

W tym numerze są omówione nieprawidłowości stwierdzane w różnych typach jednostek sektora finansów publicznych w zakresie planowania, wykonywania i ewidencjonowania wydatków publicznych. Z Poradnika można dowiedzieć się m.in.:

● jakie błędy są popełniane w jednostkach na etapach planowania wydatków, zaciągania zobowiązań, wydatkowania środków publicznych,

● jakie nieprawidłowości występują najczęściej w jednostkach w zakresie prowadzenia ewidencji księgowej pozabilansowej planu wydatków budżetowych i ich zaangażowania oraz w prowadzeniu ewidencji bilansowej zobowiązań,

● jakie problemy mają jednostki ze stosowaniem klasyfikacji budżetowej wydatków,

● jakie nieprawidłowości pojawiają się na etapie sporządzania sprawozdań budżetowych z wykonania wydatków oraz z zaciągania zobowiązań.

Opisom poszczególnych naruszeń towarzyszy wskazanie najczęstszych przyczyn ich powstania oraz konsekwencji dla całości gospodarki finansowej i rachunkowości jednostki.

Dopełnieniem Poradnika jest dodatek specjalny zawierający zestaw testów kontrolnych, za pomocą których można samodzielnie skontrolować prawidłowość wydatkowania środków publicznych oraz wyeliminować stwierdzone błędy. Testy są skonstruowane w taki sposób, że mogą być wykorzystane zarówno przez szeregowych pracowników jednostek (w celu samokontroli powierzonego im zakresu zadań), kierowników poszczególnych komórek organizacyjnych (w celu monitorowania prawidłowości pracy podległych im pracowników), jak i przez pracowników komórek kontroli wewnętrznej - przy kontrolach przeprowadzanych na polecenie kierownika jednostki.

Z cyklu: Przygotowanie jednostki do kontroli finansowej wydaliśmy już dwie części - w październiku i w listopadzie 2015 r.

W kolejnych PRB planujemy omówienie jeszcze następujących zagadnień:

● gospodarka majątkiem trwałym oraz jego ewidencja,

● dochody, przychody - gromadzenie i ewidencja,

● dotacje - udzielanie, otrzymywanie i rozliczanie.

Zachęcamy do skompletowania wszystkich numerów!

1. Nieprawidłowości w ustalaniu planów finansowych w zakresie wydatków/kosztów

Kwestie związane z ustalaniem planów finansowych jednostek sektora finansów publicznych oraz wprowadzaniem do nich zmian, w tym w szczegółowy sposób odnośnie do jednostek bezpośrednio realizujących budżet (państwowych i samorządowych jednostek budżetowych) oraz powiązanych z budżetem poprzez dotacje i wpłaty do budżetu nadwyżek środków (np. samorządowych zakładów budżetowych, instytucji gospodarki budżetowej, państwowych funduszy celowych, agencji wykonawczych, instytucji kultury), reguluje ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Zasady te służą zapewnieniu tego, że kluczowe decyzje o kierunkach wydatkowania środków publicznych pozostają wyłącznie w gestii organów stanowiących państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast organy odpowiedzialne za wykonywanie budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego mają zapewniony taki zakres kompetencji do wprowadzania zmian w tych budżetach, aby było możliwe sprawne i szybkie reagowanie w razie zmieniających się okoliczności, mających związek z wykonywaniem zadań państwowych czy zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Ponieważ zasady te należą do naczelnych zasad gwarantujących ład finansów publicznych, ich nieprzestrzeganie jest zagrożone odpowiedzialnością z tytułu naruszenia finansów publicznych, przewidzianą w art. 10 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: ustawa o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych) - za dokonanie zmiany w budżecie lub planie, stanowiącym podstawę gospodarki finansowej jednostki sektora finansów publicznych, bez upoważnienia lub z przekroczeniem zakresu upoważnienia.

Nieprawidłowości przy ustalaniu planów finansowych jednostek w zakresie wydatków/kosztów można podzielić na dwie grupy:

● grupa I - naruszenia kompetencji do ustalania i zatwierdzania oraz zmiany planów finansowych,

● grupa II - niezachowanie procedur i terminów ustalania oraz zmiany planów finansowych.

GRUPA I

Ustalanie projektów planów finansowych i ostatecznych planów finansowych w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych należy do kierowników tych jednostek, przy czym zarówno projekty, jak i ostateczne plany finansowe muszą zachowywać zgodność z odpowiednimi kwotami przewidzianymi w budżecie państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W razie stwierdzenia niezgodności projektów planów finansowych i ostatecznych planów finansowych tych jednostek organizacyjnych z kwotami wydatków ustalonych w ustawie budżetowej lub uchwale budżetowej - organem, który ma kompetencje do wprowadzenia zmian dostosowawczych w tych projektach i planach finansowych, jest:

● dysponent części budżetowej - w odniesieniu do jednostek państwowych,

● zarząd jednostki samorządu terytorialnego - w odniesieniu do jednostek samorządowych.

W pozostałych jednostkach organizacyjnych sektora publicznego, które samodzielnie gospodarują swoim mieniem, kompetencje do ustalania i zmiany planów finansowych zazwyczaj przyznawane są ich kierownikom (lub wieloosobowym organom wykonawczym), w przypadku jednostek powiązanych z budżetem (np. poprzez dotacje lub wpłaty do budżetu nadwyżki środków) ustalenie i zmiany planów finansowych w zakresie wydatków/kosztów wymagają odpowiedniego skonsultowania i/lub poinformowania właściwych organów, odpowiedzialnych za realizację budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Najczęściej stwierdzane przez kontrolujących nieprawidłowości w zakresie nieprzestrzegania kompetencji do ustalania i zmian planu finansowego wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów przedstawia tabela 1.

Tabela 1. Nieprawidłowości w zakresie nieprzestrzegania kompetencji do ustalania i zmian planu finansowego wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów

Lp.	Naruszony przepis	Opis nieprawidłowości
1.	§ 5, § 6 ust. 2, § 7, § 8 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych)	1. Ustalanie projektów planów finansowych i zatwierdzanie planów finansowych samorządowych jednostek budżetowych należących do systemu oświaty, objętych wspólną obsługą organizacyjno-administracyjną przez: ● zarząd jednostki samorządu terytorialnego lub ● skarbnika (gminy, miasta), lub ● kierownika zespołu sprawującego wspólną obsługę zamiast przez kierowników poszczególnych jednostek obsługiwanych.
		2. Ustalanie projektu planu finansowego i zatwierdzanie planu finansowego samorządowej jednostki budżetowej przez głównego księgowego zamiast przez kierownika jednostki.
2.	§ 11 ust. 1 i § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia	Dokonywanie zmian w planie finansowym przez kierownika jednostki budżetowej wykraczających poza zakres udzielonych mu upoważnień polegających np. na: ● wprowadzaniu do planu finansowego nieprzewidzianych w nim wydatków po zmniejszeniu innych wydatków ujętych w planie, ● zwiększaniu planu wydatków na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń, ● przenoszeniu wydatków pomiędzy paragrafami wydatków majątkowych i bieżących.
3.	§ 36 ww. rozporządzenia	Ustalanie projektu planu finansowego i zatwierdzanie planu finansowego samorządowego zakładu budżetowego przez głównego księgowego zamiast przez kierownika zakładu.
4.	Art. 15 ust. 8 uofp i § 41 ust. 1 ww. rozporządzenia	Wprowadzanie zmian do planu finansowego samorządowego zakładu budżetowego powodujących zmniejszenie kwoty nadwyżki środków obrotowych podlegającej odprowadzeniu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
5.	Art. 30 ust. 2 i 3 uofp oraz art. 27 ust. 3 i 4 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (dalej: ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej)	Wprowadzanie przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego obowiązku przedkładania mu do zatwierdzania przez kierowników instytucji kultury (domów kultury, bibliotek) planów finansowych, pod rygorem nieważności planów niezatwierdzonych.

Główną przyczyną nieprawidłowości opisanych w tabeli 1, dotyczących kompetencji do ustalania planów finansowych i ich zatwierdzania, jest nieznajomość prawa (w przypadku pozycji 1 pkt 2 i poz. 3 - całkowite pozostawienie spraw związanych z prowadzeniem gospodarki finansowej jednostki przez kierownika jednostki - głównemu księgowemu). W przypadku nieprawidłowości dotyczących nieuprawnionych zmian wprowadzanych do planów finansowych przez kierowników jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych najczęściej są one działaniami zamierzonymi, zwłaszcza w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, gdzie ich kierownictwo podejmuje decyzję o samodzielnym zagospodarowaniu wypracowanej przez ich zakład nadwyżki środków obrotowych (tutaj popularne jest stanowisko, zgodnie z którym zakłady uznają przepisy o konieczności odprowadzania środków do budżetu jako niesprawiedliwe dla nich, utrzymując przy tym, że jako jednostka gospodarna i przynosząca "zysk" powinna móc te środki zatrzymać dla siebie, a nie dzielić się nimi z innymi "nierentownymi" jednostkami budżetowymi). W przypadku jednostek budżetowych, których kierownictwo w sposób nieuprawniony dokonuje zmian poprzez przeniesienia wydatków pomiędzy paragrafami wydatków, argumentacja jest podobna - chodzi o pozostawienie "zaoszczędzonych" czy "wygospodarowanych" środków w jednostce i pokrycie z nich wydatków jednostki (w tym na premie dla pracowników, którzy przyczynili się do powstania oszczędności), zamiast konieczności odprowadzenia niewykorzystanych środków na wydatki do budżetu.

GRUPA II

Niezachowanie procedur i terminów ustalania oraz zmiany planów finansowych to najczęściej stwierdzane przez kontrolujących w praktyce nieprawidłowości. Ich powszechnie występujące przykłady przedstawia tabela 2.

Tabela 2. Nieprawidłowości w zakresie procedur i terminów ustalania oraz zmian planu finansowego jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów

Lp.	Naruszony przepis rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych	Opis nieprawidłowości
1.	§ 5 ust. 2	Sporządzanie projektu planu finansowego samorządowej jednostki budżetowej bez zachowania wymaganej szczegółowości, gdzie zamiast paragrafów wydatków są w nim ogólnie wymienione główne kierunki wydatków.
2.	§ 6 ust. 2	Nieweryfikowanie przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego otrzymanych projektów planów finansowych jednostek budżetowych pod kątem ich zgodności z projektem uchwały budżetowej i/lub niewprowadzanie zmian do tych planów w razie stwierdzenia niezgodności. W przypadku tym zarząd przyjmuje, że i tak jednostki będą związane kwotami zarezerwowanymi dla nich w projekcie uchwały budżetowej.
3.	§ 8 ust. 5	Niesporządzanie przez kierownika samorządowej jednostki budżetowej po otrzymaniu informacji o ostatecznych kwotach wydatków planu finansowego jednostki zgodnego z tymi kwotami, przyjmując, że i tak obowiązują go kwoty zaplanowane w uchwale budżetowej (dotyczy to jednostek, które są jedynymi jednostkami organizacyjnymi realizującymi wydatki określone w danym rozdziale klasyfikacji budżetowej, np. gminnych ośrodków pomocy społecznej).
4.	§ 12 ust. 1 i 2	Niewprowadzanie przez kierownika samorządowej jednostki budżetowej, po otrzymaniu informacji o zmianie planu wydatków od zarządu jednostki samorządu terytorialnego, zmian do planu finansowego jednostki zgodnego z tymi kwotami, przyjmując, że i tak obowiązują go kwoty zaplanowane w uchwale budżetowej (uwaga jak w pozycji 3).
		Niedokonywanie przez kierowników samorządowych jednostek budżetowych w ogóle zmian w planach finansowych po otrzymaniu informacji od zarządu jednostki samorządu terytorialnego (poprzestanie na odnotowaniu tych zmian jedynie w ewidencji pozabilansowej na koncie 980 "Plan finansowy wydatków budżetowych").
5.	§ 12 ust. 3 i 5	Nieinformowanie przez kierowników samorządowych jednostek budżetowych zarządu jednostki samorządu terytorialnego na bieżąco, w terminie 7 dni, o dokonanych w ramach posiadanych upoważnień zmianach w planach wydatków (informacje są przesyłane ze znacznym opóźnieniem, np. raz w kwartale lub tylko raz na koniec roku budżetowego w ramach tzw. czyszczenia planu wydatków budżetowych).
6.	§ 5 ust. 3, § 8 ust. 5, § 12 ust. 1-3 i 5	Sporządzanie dla jednostek oświatowych objętych wspólną obsługą organizacyjno-administracyjną tylko jednego łącznego dla wszystkich jednostek obsługiwanych projektu planu wydatków i ostatecznego planu wydatków przez kierownika jednostki obsługującej, przekazywanego zarządowi jednostki samorządu terytorialnego. Szczegóły w zakresie planu wydatków poszczególnych jednostek obsługiwanych i wprowadzanych do nich w ciągu roku zmian są odnotowywane jedynie w ewidencji pozabilansowej prowadzonej na koncie 980 w jednostce obsługującej, gdzie poszczególne plany wydatków jednostek obsługiwanych są wydzielane analitycznie.

Przyczyną wszystkich podanych w tabeli 2 nieprawidłowości jest zazwyczaj nie tyle nieznajomość prawa, co dokonywanie przez zarządy jednostek samorządu terytorialnego lub kierowników podległych jednostek budżetowych swoistych "uproszczeń" procedur wynikających z rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, uznawanych przez większość tych osób za "niepotrzebną biurokrację".

2. Nieprawidłowości w zakresie zaciągania, regulowania i ewidencjonowania zobowiązań

Zaciąganie zobowiązań pieniężnych przez jednostki sektora finansów publicznych jest procesem koniecznym do realizacji zadań statutowych jednostek i w toku wykonywania planów finansowych poprzedza dokonywanie wydatków. Procesy zaciągania zobowiązań oraz ich regulowania przez jednostki sektora finansów publicznych są sformalizowane, co ma z jednej strony na celu zapobieganie niekontrolowanego zadłużania się jednostek oraz generowania zatorów płatniczych w obrębie sektora publicznego i prywatnego, a z drugiej strony - umożliwienie niebudzącego wątpliwości ustalenia na potrzeby kontaktów z różnymi kontrahentami jednostek sektora publicznego, kto w ich imieniu ma prawo do zaciągania zobowiązań. Ponieważ stopień zadłużenia sektora publicznego musi być na bieżąco monitorowany, w przypadku zobowiązań sformalizowane zostały także procesy związane z ich ewidencją, ujednolicone dla jednostek organizacyjnych biorących bezpośredni udział w wykonywaniu budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki z tych procesów sporządzają sprawozdania budżetowe oraz sprawozdania w zakresie operacji finansowych (odnośnie do kwot zobowiązań wymagalnych). Sprawozdawczość w zakresie operacji finansowych obowiązuje także jednostki sektora finansów publicznych samodzielnie gospodarujące przydzielonym im mieniem, ponieważ ich zadłużenie jest zaliczane do ogólnego zadłużenia sektora publicznego.

2.1. Niezgodne z przepisami zaciąganie zobowiązań

Jednostki sektora finansów publicznych mogą zaciągać zobowiązania do sfinansowania w danym roku do wysokości wynikającej z planu wydatków lub kosztów jednostki, pomniejszonej o wydatki na wynagrodzenia i uposażenia, składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy, inne składki i opłaty obligatoryjne oraz płatności wynikające ze zobowiązań zaciągniętych w latach poprzednich, przy czym dysponenci części budżetowej lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego może ustalić dla jednostek podległych i nadzorowanych dodatkowe ograniczenia do zaciągania zobowiązań (art. 46 uofp). Kierownik samorządowej jednostki budżetowej może, w celu realizacji zadań, zaciągać zobowiązania pieniężne do wysokości kwot wydatków określonych w zatwierdzonym planie finansowym jednostki (art. 261 uofp).

Kierownicy jednostek sektora publicznego przy zaciąganiu zobowiązań muszą kierować się kwotami wydatków (kosztów) ustalonymi w planach finansowych ich jednostek. Przy przestrzeganiu tej zasady mają udział także główni księgowi, do których należy wstępna kontrola dokumentacji księgowej - m.in. pod kątem tego, czy zobowiązania wynikające z dokumentów mieszczą się w planie finansowym jednostki (art. 54 ust. 3 pkt 3 uofp).

Na straży przestrzegania tych ogólnych zasad stoją przepisy ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych (patrz: ramka).

Trzy naruszenia grożące pociągnięciem do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych

1. Zaciągnięcie zobowiązania bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących zaciągania zobowiązań przez jednostkę sektora finansów publicznych (art. 15).

2. Niedokonanie lub nienależyte dokonanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczej lub finansowej z planem finansowym lub kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących takiej operacji, jeżeli miało ono wpływ na zaciągnięcie zobowiązania niemieszczącego się w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych (art. 18b pkt 2).

3. Niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych obowiązków w zakresie kontroli zarządczej w jednostce sektora finansów publicznych, jeżeli miało ono wpływ na zaciągnięcie zobowiązania bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących zaciągania zobowiązań przez jednostkę sektora finansów publicznych (art. 18c ust. 1 pkt 3).

Nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących w zakresie zaciągania zobowiązań występujące w jednostkach organizacyjnych sektora publicznego można podzielić na grupy:

● grupa I - zaciągnięcie zobowiązania w imieniu jednostki sektora publicznego przez nieupoważnioną osobę,

● grupa II - zaciągnięcie zobowiązań nieprzewidzianych w planie finansowym,

● grupa III - zaciągnięcie zobowiązań w kwocie przekraczającej plan finansowy,

● grupa IV - zaciągnięcie zobowiązań na okres przekraczający rok budżetowy,

● grupa V - niewykonanie lub nierzetelne wykonanie kontroli wstępnej operacji finansowych, co w konsekwencji doprowadza do zaciągnięcia zobowiązań w kwotach przekraczających plan finansowy.

2.1.1. Zaciągnięcie zobowiązania w imieniu jednostki sektora publicznego przez nieupoważnioną osobę

O tym, kto ma prawo zaciągać zobowiązania w imieniu danej jednostki organizacyjnej, rozstrzygają przepisy ustrojowe i/lub statuty poszczególnych rodzajów jednostek należących do sektora finansów publicznych. W jednostkach są to zazwyczaj ich kierownicy, czasem także ustanowieni przez nich pełnomocnicy (mający upoważnienie ogólne do działania w imieniu kierowników jednostek albo też upoważnienie szczegółowe do zawierania danego rodzaju umów lub jednej, wskazanej umowy). W przypadku umów zawieranych na podstawie ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (dalej: upzp), w zasadzie nie dochodzi do naruszania przepisów w zakresie zawierania ich przez osoby upoważnione do działania w imieniu jednostek, naruszenia są za to dość często stwierdzane w przypadku umów o niskiej wartości lub umów niezawieranych w formie pisemnej (gdzie umowy dochodzą do skutku poprzez złożenie zamówienia i jego bezpośrednią realizację, przy zastosowaniu ustalonych przez kontrahenta cenników).

PRZYKŁAD

W jednostce budżetowej pracownik przedłożył w księgowości fakturę za odbycie szkolenia, wystawioną na jednostkę, mimo że kierownik nie zgłosił w imieniu jednostki do podmiotu szkolącego zamiaru skierowania tego pracownika na szkolenie. Pracownik odbył szkolenie z własnej inicjatywy w czasie wolnym od pracy, a pobierając fakturę wystawioną na jednostkę, liczył na to, że jego koszty zostaną mu w całości lub w części zwrócone przez kierownika jednostki, ponieważ szkolenie obejmowało zagadnienia mieszczące się w zakresie jego obowiązków. Główny księgowy zakwestionował tę fakturę i odmówił jej zapłaty - czy miał do tego prawo?

Tak, główny księgowy postąpił właściwie, ponieważ prawo do zaciągania zobowiązań w imieniu jednostki ma wyłącznie jej kierownik (lub upoważniona przez niego osoba). W przypadku zaciągania zobowiązań na wykonanie dostaw lub usług niepodlegających przepisom upzp, w jednostkach powinny być określone procedury kontroli zarządczej, regulujące kwestie związane z zaciąganiem zobowiązań i ich realizacją. W ramach tych procedur powinien być m.in. określony tryb zaciągania zobowiązań, w których nie dochodzi do zawierania pisemnych umów, a składane jest w imieniu jednostki zgłoszenie uczestnictwa w szkoleniu, które jest następnie realizowane przez kontrahenta na warunkach przedstawionej przez niego oferty. W ramach procedur kontroli zarządczej to kierownik jednostki powinien zdecydować o tym, czy wyśle na szkolenie o określonej tematyce pracowników, a także którzy to będą pracownicy i u jakiego kontrahenta takie szkolenie zostanie zrealizowane. Przykładowe procedury w tym zakresie mogą obejmować:

● złożenie wniosku o przeszkolenie w określonym zakresie przez pracownika kierownikowi komórki merytorycznej, w której zatrudniony jest pracownik,

● zatwierdzenie wniosku przez kierownika komórki merytorycznej, wraz ze wskazaniem środków, z których ma być sfinansowane szkolenie, oraz podaniem propozycji co do wskazania podmiotu szkolącego (po porównaniu zakresów i cen szkoleń oferowanych przez odpowiednie podmioty) i przekazanie go kierownikowi jednostki,

● zatwierdzenie wniosku przez kierownika jednostki i złożenie przez odpowiedniego pracownika zgłoszenia udziału w szkoleniu w wybranej firmie, po potwierdzeniu przez głównego księgowego zabezpieczenia pokrycia kosztów szkolenia w planie finansowym jednostki,

● odbycie szkolenia przez wskazanych pracowników i zapłata za nie (jeśli nie była wymagana przedpłata).

Opisane procedury zastrzegają kompetencje decyzyjne dla tych pracowników jednostki, którzy mają istotne informacje na temat funkcjonowania jednostki, których nie ma szeregowy pracownik. W opisanej sytuacji w drodze wyjątku kierownik jednostki może zgodzić się na zwrot pracownikowi kosztów odbytego szkolenia - jeśli taki wydatek w ogóle był planowany i kierownik jednostki uzna, że i tak wysłałby na szkolenie o takiej tematyce tego określonego pracownika. Niemniej jednak powinien być to wyjątek, a pracownik lub szerzej - wszyscy pracownicy jednostki powinni być poinformowani o konieczności przestrzegania procedur przy zlecaniu usług szkoleniowych oraz o tym, że ich nieprzestrzeganie będzie skutkowało na przyszłość odmową zwrotu kosztów szkoleń poniesionych przez pracowników bez uprzedniej zgody kierownika jednostki.

2.1.2. Zaciągnięcie zobowiązań nieprzewidzianych w planie finansowym

Do naruszenia przepisów dochodzi wtedy, gdy kierownik jednostki (lub inna upoważniona osoba) zaciąga zobowiązania na wykonanie dostaw, usług lub robót budowlanych, które nie były uwzględnione w planie rzeczowo-finansowym jednostki na dany rok. Zazwyczaj przyczyną powstania nieprawidłowości jest nieprzestrzeganie w jednostce podstawowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej jednostek sektora publicznego, tzn. obowiązku wykonywania planu finansowego, ustalonego na dany rok. W jednostkach w takich przypadkach ich kierownicy zaciągają zobowiązania, nie biorąc pod uwagę planu finansowo-rzeczowego, przy czym w części przypadków na koniec okresów sprawozdawczych (kwartalnych, koniec roku obrotowego) naruszenia te nie są wykazywane, ponieważ już po zaciągnięciu zobowiązań (a czasem nawet po dokonaniu wydatków) plany finansowe jednostek są dostosowywane do zmienionych kierunków wydatkowania środków (stąd, aby wykryć takie naruszenia, trzeba przeprowadzać kontrolę planu finansowego jednostki na dzień zaciągnięcia zobowiązania).

Rzadziej zaciągnięcie zobowiązań nieprzewidzianych w planie finansowym jednostki przybiera postać zaciągnięcia zobowiązań na wykonanie dostaw, usług (w tym robót budowlanych) nieprzewidzianych w planie rzeczowym na dany rok (przy czym w tych przypadkach środki na wydatki są przewidziane w danej podziałce klasyfikacji budżetowej, z tym że na realizację innych dostaw czy usług niż faktycznie wykonane).

PRZYKŁAD

W planie finansowym jednostki budżetowej (domu pomocy społecznej) były zabezpieczone środki na zakup inwestycyjny - specjalnego samochodu do przewozu osób niepełnosprawnych. Zanim zostało rozpoczęte postępowanie o wybór dostawcy pojazdu, zupełnie nowy pojazd, niewymagający nawet żadnych dostosowań, został jednostce podarowany przez zagraniczne stowarzyszenie działające na rzecz osób niepełnosprawnych. Czy w takim razie kierownik domu pomocy społecznej może przeznaczyć ujęte w planie środki na inne zakupy inwestycyjne, np. wózków inwalidzkich, także potrzebnych pensjonariuszom domu pomocy społecznej?

Nie, kierownik domu pomocy społecznej nie ma kompetencji do samodzielnej zmiany przeznaczenia środków ujętych w planie finansowym jego jednostki. Taka zmiana może być wprowadzona tylko przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nie musi jednak uwzględnić wniosku kierownika domu pomocy społecznej i zaoszczędzone w tej jednostce środki może przeznaczyć na sfinansowanie wydatków zupełnie innej jednostki, biorąc pod uwagę ogólne potrzeby podległych jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za wykonywanie zadań statutowych powiatu.

2.1.3. Zaciągnięcie zobowiązań w kwocie przekraczającej plan finansowy

Do naruszenia przepisów dochodzi wtedy, gdy kierownik jednostki (lub inna upoważniona osoba) zaciąga zobowiązania na wykonanie dostaw, usług lub robót budowlanych w kwotach przekraczających kwoty przewidziane w planie rzeczowo-finansowym jednostki na dany rok. Do nieprawidłowości dochodzi:

● na skutek nieprzestrzegania w jednostce obowiązku wykonywania planu finansowego, ustalonego na dany rok (podobnie jak w przypadku nieprawidłowości opisanych w grupie II),

● w sposób niezamierzony, po uzyskaniu błędnych informacji na temat wolnych kwot wydatków (tu w znaczeniu wydatków, na które jeszcze nie zaciągnięto zobowiązań) uzyskanych z ewidencji pozabilansowej zaangażowania (na skutek jej niewłaściwego lub nieterminowego prowadzenia).

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W jednostce budżetowej ewidencja zaangażowania wydatków była prowadzona w ten sposób, że na koniec każdego kwartału zapisywano w niej kwotę wydatków wykonanych na koniec tego kwartału. W jednostce tej stwierdzono liczne przypadki zaciągnięcia zobowiązań przekraczających kwoty przewidziane w planie finansowym wydatków w danym rozdziale i paragrafie klasyfikacji budżetowej na dzień zaciągnięcia zobowiązań (zawarcia umów), ponieważ kierownik jednostki w chwili zaciągania zobowiązań uzyskiwał od głównego księgowego nierzetelne informacje na temat zaangażowania wydatków.

Nieprawidłowości polegające na przekroczeniu limitów wydatków przewidzianych w planach finansowych jednostek przy zaciąganiu zobowiązań należą do najpowszechniej stwierdzanych nieprawidłowości w jednostkach - zwłaszcza dotyczy to przekroczeń w drobnych kwotach, które nie powodują pociągnięcia kierownictwa jednostki do odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Jest tak dlatego, że kierownicy jednostek i główni księgowi błędnie uznają, że skoro nieznaczne przekroczenia planu nie są uznawane za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, to nie są one niezgodne z prawem.

2.1.4. Zaciągnięcie zobowiązań na okres przekraczający rok budżetowy

Do nieprawidłowości w zakresie zawarcia przez kierowników jednostek budżetowych zobowiązań na okres przekraczający rok budżetowy dochodzi w jednostkach, których kierownicy:

1) nie zostali upoważnieni do zaciągania zobowiązań na okres przekraczający rok budżetowy,

2) mają upoważnienie do zaciągania zobowiązań przekraczających rok budżetowy w przypadku umów niezbędnych do nieprzerwanego funkcjonowania jednostki, jednak przekraczają je, zawierając umowy wieloletnie, niemieszczące się w zakresie upoważnienia.

Naruszenia z punktu 1 zdarzają się nadal w jednostkach, w których nie przewidziano konieczności posiadania określonych upoważnień przez ich kierowników, mimo że nieprzerwana i niezakłócona działalność tych jednostek wymaga zawierania takich umów (chodzi tu o podstawowe umowy, zawierane na czas nieokreślony lub określony, dłuższy niż 1 rok, takie jak: dostawa wody i odbiór ścieków, dostawa energii elektrycznej, dostawa ciepła, odbiór nieczystości stałych i płynnych, usługi telefoniczne i internetowe). W przypadku przekroczenia posiadanego upoważnienia do zawierania umów do naruszeń dochodzi często:

● przez nieuwagę, np. umowy o wykonywanie określonych usług są zawierane na 12 miesięcy, z tym że rozpoczynając od lutego lub marca - co powoduje, że ostatnie miesiące obowiązywania tych umów przypadają już w kolejnym roku budżetowym,

● na skutek przedłużającego się postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, co powoduje, że określone umowy o wykonanie usług lub dostaw nie mogą być wykonane w części lub całości w roku, w którym zostały zawarte,

● na skutek niewystarczającej znajomości przepisów u kierownika jednostki i głównego księgowego, którzy w sposób szeroki rozumieją upoważnienie do zaciągania zobowiązań niezbędnych dla zapewnienia ciągłości działania jednostki, uznając, że wszystkie zawierane w ich jednostce umowy należą właśnie do tego rodzaju.

2.1.5. Niewykonanie lub nierzetelne wykonanie kontroli wstępnej operacji finansowych, co w konsekwencji doprowadza do zaciągnięcia zobowiązań w kwotach przekraczających plan finansowy

Przed zaciągnięciem zobowiązań w kwotach przewidzianych w planie finansowym jednostki powinna chronić kontrola wstępna operacji gospodarczych i finansowych wykonywana przez głównego księgowego. Po przeprowadzeniu kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 3 lit. a uofp, główny księgowy powinien odmówić zgody na zawarcie przez kierownika jednostki umowy, jeśli doprowadzi ona do powstania zobowiązań nieprzewidzianych w planie finansowym wydatków jednostki lub przekraczających ten plan w danej podziałce klasyfikacji budżetowej. W praktyce, tam gdzie wciąż odnotowuje się nieprawidłowości polegające na zaciągnięciu zobowiązań nieprzewidzianych w planie finansowym lub przekraczających plan finansowy, często umowy te są zawierane przez kierowników jednostek bez wiedzy głównych księgowych, którzy stawiani są przed faktem dokonanym. W jednostkach tych zazwyczaj występuje konflikt pomiędzy kierownikiem jednostki a głównym księgowym, który jest postrzegany jako osoba przeszkadzająca w realizacji wizji kierownika jednostki na temat prowadzenia spraw jednostki (często pomysły kierowników są niezgodne z prawem finansowym, co wynika z tego, że kierownicy jednostek sektora finansów publicznych skupiają się na merytorycznej realizacji zadań, nie znając obowiązujących ich jednostki regulacji prawa finansowego).

Dużo rzadziej do nieprawidłowości dochodzi na skutek zaniedbań w wykonywaniu kontroli wstępnej przez głównego księgowego, który albo w ogóle nie sprawdza, czy zawierane przez kierownika jednostki umowy mieszczą się w planie finansowym wydatków, albo też nie ma z czym tego sprawdzić (przy zaniechaniu prowadzenia ewidencji zaangażowania wydatków lub jej prowadzeniu nieterminowym albo nierzetelnym).

Najrzadziej stwierdzane w praktyce są przypadki, gdy brak podpisu głównego księgowego na umowie, na dowód sprawdzenia, czy wynikające z niej zobowiązania mieszczą się w planie finansowym jednostki, jest celowym działaniem ze strony głównego księgowego, który wie o tym, że zobowiązanie nie powinno być zaciągnięte, ale nie decyduje się na jawne przeciwstawienie się kierownikowi jednostki.

2.2. Nieterminowe regulowanie zobowiązań

Wydatki publiczne powinny być dokonywane przez jednostki sektora finansów publicznych w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań (art. 44 ust. 3 pkt 3 uofp). Znaczenie tej zasady dla ładu finansów publicznych zostało podkreślone poprzez ustanowienie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w ustawie o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych (patrz: ramka).

Trzy naruszenia grożące pociągnięciem do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych

1. Nieopłacenie w terminie przez jednostkę sektora finansów publicznych składek na ubezpieczenia społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne, składek na Fundusz Pracy, składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych albo ich opłacenie w kwocie niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia (art. 14).

2. Niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, którego skutkiem jest zapłata odsetek, kar lub opłat (art. 16 ust. 1).

3. Niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych obowiązków w zakresie kontroli zarządczej w jednostce sektora finansów publicznych, jeżeli miało ono wpływ na niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki (art. 18c ust. 1 pkt 4).

Zasada z art. 44 ust. 3 pkt 3 uofp jest jednak mimo wszystko bardzo często naruszana w wielu jednostkach organizacyjnych, głównie na skutek stałych lub przejściowych trudności w zachowaniu płynności finansowej, rzadziej - na skutek zaniedbań w ustaleniu i funkcjonowaniu kontroli zarządczej.

Trudności z zachowaniem płynności finansowej przez jednostki sektora finansów publicznych dotyczą jednostek organizacyjnych, które są odpowiedzialne za samodzielne gospodarowanie mieniem i uzyskiwanie przychodów na pokrycie kosztów działalności (jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe zakłady budżetowe, instytucje kultury, państwowe i samorządowe osoby prawne tworzone na podstawie ustaw itp.). W jednostkach tych za uzyskanie przychodów na poziomie pozwalającym na terminowe regulowanie zobowiązań odpowiadają generalnie ich kierownicy, którzy powinni w taki sposób zorganizować pobór należności, aby w sposób terminowy móc realizować zadania statutowe. Jednak ze względu na specyficzny charakter przychodów w różnego rodzaju jednostkach organizacyjnych nie zawsze działania kierownictwa jednostki mogą zapewnić środki konieczne do ich bieżącego funkcjonowania.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Samorządowy zakład gospodarki komunalnej od kilku lat nie regulował terminowo zobowiązań ze względu na permanentny brak środków. Stan ten był spowodowany pogarszającą się sytuacją najemców mieszkalnych lokali komunalnych, którzy nie opłacali należności czynszowych. Mimo na bieżąco podejmowanych działań egzekucyjnych, stan nieściągalnych należności zakładu wzrastał z roku na rok.

Komunalny związek odpowiedzialny za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na terenie kilku gmin utracił możliwość terminowego regulowania zobowiązań na skutek podjęcia zbyt wielu kosztownych inwestycji przez poprzednie kierownictwo. Obsługa zaciągniętych w związku z tym kredytów przewyższała możliwości uzyskiwanych przychodów z opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Kosztów tych nie można było zrekompensować, podwyższając ceny tych usług dla firm i ludności, ponieważ ceny te i tak należały do jednych z najwyższych w kraju.

W jednostkach budżetowych, ze względu na charakter finansowania ich działalności, także dochodzi do niezawinionego przez kierownictwo tych jednostek nieterminowego regulowania zobowiązań. Przypadki takie mają miejsce w jednostkach, które otrzymują środki na pokrycie wydatków z odpowiedniego budżetu w wysokości niezapewniającej pokrycia bieżących zobowiązań lub z opóźnieniem. Sytuacje takie występują w jednostkach budżetowych podległych jednostkom samorządu terytorialnego, w których dopuszczono do nadmiernego obciążenia budżetu (np. na skutek podjęcia zbyt wielu kosztownych inwestycji finansowanych ze środków zwrotnych, usuwania skutków klęsk żywiołowych i innych).

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Jednostka samorządu terytorialnego popadła w poważne zadłużenie na skutek udzielenia poręczeń spłaty kredytów zaciągniętych przez dwóch przedsiębiorców, będących największymi pracodawcami na terenie jednostki, którzy najpierw przestali na bieżąco regulować swoje zobowiązania, a następnie została ogłoszona ich upadłość. Banki wystąpiły o spłatę zobowiązań do jednostki samorządu terytorialnego, która na skutek tego utraciła z kolei na wiele lat możliwość realizowania jakichkolwiek inwestycji własnych i zaciągania kredytów, a także przez kilka lat miała poważne trudności w zapewnieniu wystarczających środków na pokrycie wydatków związanych z realizacją własnych zadań obowiązkowych. Problemy ze zrównoważeniem budżetu dotknęły oczywiście także jednostki budżetowe, bezpośrednio z niego finansowane, które przez kilka lat z rzędu nie otrzymywały środków na:

● pokrycie obowiązkowych odpisów na ZFŚS,

● opłacenie składek z tytułu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych pracowników,

● zakup opału na zimę (ogrzewane były jedynie jednostki oświatowe).

Natomiast środki na realizację innych dostaw i usług, koniecznych do wypełnienia zadań statutowych jednostek, zostały ograniczone do minimum, nie pozwalając na właściwe wykonanie tych zadań.

W opisanych sytuacjach kierownicy jednostek budżetowych nie ponoszą winy za nieterminowe regulowanie zobowiązań, ponieważ jeśli nie otrzymają oni odpowiednich środków z budżetu, nie mają fizycznej możliwości zdobycia środków (jednostki budżetowe nie mogą zaciągać pożyczek ani kredytów, nie mogą też finansować wydatków z uzyskiwanych dochodów). Nieterminowe regulowanie zobowiązań jako nieprawidłowość zawiniona przez kierownictwo jednostek zazwyczaj ma źródło w nieustaleniu, niewłaściwym ustaleniu lub nieprzestrzeganiu zasad kontroli zarządczej. Przypadki takich nieprawidłowości wraz ze wskazaniem ich przyczyn przedstawia tabela 3.

Tabela 3. Wykaz nieprawidłowości stwierdzanych w jednostkach organizacyjnych w zakresie nieterminowego regulowania zobowiązań zawinionych przez ich kierownictwo wraz ze wskazaniem ich przyczyn

Lp.	Przykład nieprawidłowości	Przyczyna powstania nieprawidłowości
1.	Powtarzające się kilku - kilkunastodniowe opóźnienia w regulowaniu płatności z różnych tytułów	Nieprawidłowo ustalony obieg dokumentów księgowych, który powoduje ich przetrzymywanie przez pracowników komórek merytorycznych, odpowiedzialnych za sprawdzenie dokumentów, na skutek czego trafiają one do komórki księgowości po wymaganych terminach zapłaty.
		Nieprzestrzeganie ustalonych zasad obiegu i kontroli dowodów księgowych przez pracowników odpowiedzialnych za wykonanie ich kontroli merytorycznej, formalnej i rachunkowej, na skutek czego trafiają one do komórki księgowości po wymaganych terminach zapłaty.
2.	Powtarzające się opóźnienia w regulowaniu płatności z różnych tytułów (od kilkudniowych po kilkumiesięczne)	Ukrywanie w jednostce faktycznego stanu jej zadłużenia przez kierownika i głównego księgowego, poprzez nieewidencjonowanie dowodów źródłowych w miesiącu wykonania operacji gospodarczej, ale dopiero z dniem zapłaty zobowiązań (nieprawidłowość bardzo często stwierdzana w urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego).
		Ukrywanie faktycznego stanu zadłużenia jednostki przez jej kierownictwo lub przez służby finansowe, w celu ukrycia faktu dokonywania nadużyć finansowych.
3.	Pojedyncze przypadki kilku - kilkunastodniowych (lub dłuższych) opóźnień w regulowaniu płatności z różnych tytułów	Pomyłkowe ustalenie w dokumentach źródłowych przez kontrahentów terminów zapłaty należności innych niż w zawartych umowach (np. według umowy termin zapłaty wynosi 7 dni od daty wystawienia faktury, a na fakturze zapisany jest omyłkowo termin 30-dniowy), co nie zostaje wychwycone w trakcie kontroli merytorycznej dowodów źródłowych.
		Wypadki losowe (np. przetrzymanie faktury w zamkniętym biurku lub szafce pracownika, który nagle zachorował itp.).
		Nieustalenie zasad pełnienia zastępstw w związku z nieobecnością kierownika jednostki (w takich przypadkach nie ma osoby, która może zlecić wykonanie dyspozycji pieniężnych i płatności czekają na powrót do pracy kierownika jednostki). Luka ta zazwyczaj wychodzi na jaw dopiero w chwili nieoczekiwanej przerwy w pracy kierownika jednostki, np. w związku z wypadkiem, nagłym zachorowaniem, aresztowaniem itp.
4.	Pojedyncze lub powtarzające się opóźnienia w regulowaniu płatności z różnych tytułów (od kilkudniowych po kilkumiesięczne)	Tylko w jednostkach budżetowych - nieprawidłowe sporządzenie zapotrzebowania na środki przekazywanego do jednostki nadrzędnej w celu uruchomienia środków budżetowych (w kwocie niższej niż wymagana w danym terminie płatności).
		Przetrzymywanie dowodów księgowych w komórce księgowości na skutek bałaganu i niewywiązywania się przez pracowników z obowiązków służbowych przy braku nadzoru ze strony głównego księgowego.
		Zagubienie i/lub zniszczenie dowodów źródłowych w jednostce: ● przypadkowe - na skutek nieprzestrzegania zasad przechowywania i dostępu do dokumentacji jednostki, ● celowe - w związku z ukrywaniem defraudacji środków pieniężnych.

2.3. Nieprawidłowe ewidencjonowanie zobowiązań

W jednostkach sektora finansów publicznych biorących bezpośredni udział w wykonywaniu budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego obowiązują zasady wprowadzone przez art. 40 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 i 3 uofp, zgodnie z którymi:

● w ewidencji księgowej, prowadzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości, ujmuje się także wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność wydatków, w tym także zaangażowanie środków,

● odsetki od nieterminowych płatności nalicza się i ewidencjonuje nie później niż na koniec każdego kwartału.

Skonkretyzowanie tych ogólnych zasad znajduje odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), w § 8 ust. 5 (dotyczącym naliczania i ewidencjonowania odsetek od zobowiązań, które należy ujmować w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału), a także w opisach zasad funkcjonowania kont zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia" w organach jednostek samorządu terytorialnego, w jednostkach budżetowych, samorządowych zakładach budżetowych oraz państwowych funduszach celowych (załączniki nr 2 i 3 do tego rozporządzenia).

Najpoważniejsze naruszenie stwierdzane przez kontrolujących dotyczy zaniechania ewidencjonowania w księgach rachunkowych zobowiązań w całości lub części. Całkowite zaniechanie prowadzenia ewidencji zobowiązań odnotowywane jest bardzo rzadko i dotyczy jednostek, w których z różnych przyczyn zaniechano w ogóle prowadzenia ewidencji księgowej - przy czym nieprawidłowość ta zawsze towarzyszy poważnym nieprawidłowościom w prowadzeniu gospodarki finansowej jednostek.

Częściowe zaniechanie prowadzenia ewidencji zobowiązań w księgach rachunkowych jednostek zazwyczaj odnotowywane jest w samorządowych jednostkach budżetowych. Błędy polegają na nieujmowaniu w księgach zobowiązań, które powstają i są spłacane przez jednostkę w okresie danego miesiąca, kwartału lub nawet roku. W jednostkach tych ujmuje się na kontach zespołu 2 tylko powstanie tych rozrachunków i rozliczeń, które nie są uregulowane na koniec kwartału lub roku, ponieważ jednostki mają obowiązek wykazywania stanu zobowiązań tylko w sprawozdaniach kwartalnych i rocznych Rb-28S i Rb-Z (§ 9 ust. 5 instrukcji sporządzania sprawozdania Rb-28S, zawartej w załączniku nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej; dalej: rozporządzenie o sprawozdawczości budżetowej, oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych; dalej: rozporządzenie o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych). Tak więc w ciągu roku, w poszczególnych okresach sprawozdawczych (miesiącach), na które nie przypada koniec kwartału, nie ewidencjonuje się faktu powstania zobowiązań, a jedynie fakt dokonania ich zapłaty, z pominięciem księgowań na kontach zespołu 2. Postępowanie takie jest niezgodne z prawem i powoduje w konsekwencji brak bieżącej kontroli nad wielkością zobowiązań powstających w ciągu roku. W części jednostek to postępowanie jest wynikiem "upraszczania" prowadzenia ksiąg rachunkowych przez głównych księgowych, jednak zdarzają się jednostki, w których takie postępowanie ma na celu ukrycie faktycznego stanu ich zadłużenia, a także skutków defraudacji dokonanych przez pracowników zatrudnionych na kierowniczych stanowiskach.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W urzędzie gminy na koncie 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" ewidencjonowano rozrachunki z tytułu zobowiązań jednostki wyłącznie pod datą ich zapłaty, w związku z czym saldo tego konta po stronie zobowiązań na koniec każdego okresu sprawozdawczego było zerowe. Na dodatek okazało się, że nie było to zgodne ze stanem rzeczywistym, ponieważ jednostka płaciła swoje zobowiązania zawsze po terminie, co było wynikiem ogromnego zadłużenia, jednak nieopłacone faktury i rachunki były przetrzymywane przez skarbnika w zamykanej szafce, aby nie wyszło to na jaw na wypadek kontroli wykonywanej przez komisję rewizyjną lub przez zewnętrzne jednostki. Proceder ten wyszedł na jaw po wyborach - kiedy nowo wybrany wójt przyjął rezygnację ze stanowiska przez skarbnika. Przy przekazaniu protokolarnym ksiąg rachunkowych i dokumentacji księgowej okazało się, że gmina ma nieopłacone, przeterminowane zobowiązania przekraczające kwotę 900 000 zł niezaewidencjonowane w księgach rachunkowych.

Po nagłym odejściu z pracy skarbnika miasta okazało się, że w urzędzie nie były właściwie prowadzone księgi rachunkowe syntetyczne i pomocnicze dla kont: 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" i 240 "Pozostałe rozrachunki". Na kontach tych figurowały nierzeczywiste kwoty zobowiązań jednostki wobec kontrahentów z tytułu dostaw i usług wykonanych na jej rzecz oraz z tytułu złożonych przez nich depozytów (zabezpieczeń należytego wykonania umów o zamówienia publiczne), co było wynikiem nieksięgowania na tych kontach wykonywanych operacji gospodarczych. Co gorsza - po zaksięgowaniu ujawnionych faktur, rachunków i innych dowodów źródłowych i rozpoczęciu regulowania przez jednostkę zaległych zobowiązań - do jednostki zaczęli zgłaszać się różni kontrahenci, przedkładając kopie faktur, które według nich nie były przez jednostkę uregulowane, a których egzemplarzy nie było w jednostce. Ponadto okazało się, że z konta sum depozytowych zniknęły środki, które powinny być przechowywane jako zabezpieczenia umów o wykonanie zamówień publicznych, a które zostały przelane na niewłaściwe rachunki bankowe, na podstawie dowodów, które nie zachowały się w dokumentacji jednostki. Nieprowadzenie ewidencji analitycznej sum depozytowych miało w tym przypadku uniemożliwić wykrycie różnicy pomiędzy sumami depozytowymi wniesionymi do jednostki a przechowywanymi faktycznie na rachunku sum depozytowych, która wynikała ze zdefraudowania środków przez byłego skarbnika.

Drugim pod względem częstości wykrywania przez kontrolujących błędem w prowadzeniu ewidencji zobowiązań jest dokonywanie w księgach rachunkowych, sprawozdaniach finansowych i sprawozdaniach budżetowych ich kompensaty z należnościami (wbrew zakazowi wynikającemu z art. 7 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: uor), co powoduje, że w księgach rachunkowych zobowiązania albo:

● w ogóle nie są wykazywane (w sytuacji gdy należności z danego tytułu je przekraczają), albo

● są wykazywane w kwocie zaniżonej (pomniejszonej o kwoty należności z danego tytułu).

Podstawową przyczyną tych nieprawidłowości jest niewłaściwe działanie programów komputerowych, stosowanych w jednostkach do prowadzenia ewidencji rozrachunków, które nie uwzględniają dwusaldowości kont zespołu 2, ukazując na nich tzw. per saldo (saldo sald), zamiast dwóch osobnych niezredukowanych sald: należności i zobowiązań. Zdarza się, że programy działają w ten sposób, że na kontach syntetycznych wykazywane są per salda, natomiast na kontach ewidencji pomocniczej - właściwe salda należności i zobowiązań, co powoduje, że zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzane na koniec okresów sprawozdawczych są niezgodne z zestawieniami sald kont syntetycznych.

Drugą konsekwencją takiego działania oprogramowania jest niezgodność pomiędzy saldami zamknięcia i otwarcia kont syntetycznych zespołu 2. Wynika to z tego, że automatyczne zamknięcie roku powoduje zamknięcie kont zespołu 2 per saldami, czego nie można skorygować poprzez wprowadzenie zapisów korygujących (system ich nie przyjmuje z powodu błędu w algorytmach). W konsekwencji, aby ustalić prawidłowe kwoty należności i zobowiązań w ewidencji syntetycznej w nowym roku, bilans otwarcia jest na kontach zespołu 2 nanoszony ręcznie (taką opcję ma zazwyczaj oprogramowanie na wypadek konieczności wprowadzania ręcznego sald po zmianie przepisów powodujących dozwolone różnice w bilansach zamknięcia i otwarcia ksiąg), odrębnie na stronę Wn i Ma, w kwotach wynikających z ewidencji pomocniczej. Nieprawidłowość polegająca na skompensowaniu należności i zobowiązań odnotowywana jest także w jednostkach, w których księgi rachunkowe prowadzone są ręcznie, a także w jednostkach, w których oprogramowanie komputerowe stosowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych działa prawidłowo, a kompensata jest dokonywana na etapie sporządzania sprawozdań finansowych. W takich przypadkach błąd jest spowodowany nieznajomością przepisów u głównego księgowego i/lub pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie urządzeń księgowych. W rzadszych przypadkach jest to działanie celowe, które ma za zadanie ukrycie faktu istnienia lub faktycznej skali niespłaconych przez jednostkę na koniec roku zobowiązań.

Pozostałe naruszenia zasad ewidencjonowania zobowiązań przedstawia tabela 4.

Tabela 4. Pozostałe naruszenia zasad ewidencjonowania zobowiązań wraz z przyczynami ich powstania

Lp.	Naruszony przepis rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont	Opis nieprawidłowości	Przyczyny powstania nieprawidłowości
1.	Poz. 29 załącznika nr 3	Ewidencjonowanie na koncie 201 w jednostkach budżetowych zobowiązań z tytułu sum depozytowych, które powinny być ujmowane na koncie 240.	Nieznajomość zasad funkcjonowania kont: 201 i 240.
			Efekt przyjmowania sum depozytowych na rachunek bieżący jednostki, gdzie służą one finansowaniu działalności bieżącej jednostki. W celu ukrycia tego faktu zobowiązania z tego tytułu nie są ewidencjonowane na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki" (analitycznie - sumy depozytowe), lecz jako zwykłe rozrachunki z kontrahentami na koncie 201.
		Nieprowadzenie ewidencji pomocniczej zobowiązań do konta 201 w podziale według kontrahentów: ● w całości, ● w części (np. figurowanie w ewidencji kwot zobowiązań jednostki niepowiązanych z żadnym kontrahentem).	Zaniedbania w prowadzeniu ewidencji rozrachunków.
			Ukrywanie defraudacji środków.
			Efekt nieprzeprowadzania i/lub nierozliczania inwentaryzacji zobowiązań (gdy zapisów na temat zobowiązań nie można powiązać z żadnymi dowodami źródłowymi).
		Ujmowanie na koncie 201 zobowiązań jednostki z tytułu składek na PFRON (Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), które należą do kategorii pozostałych rozrachunków publicznoprawnych i powinny być ewidencjonowane na koncie 229 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne".	Nieznajomość u pracownika prowadzącego urządzenie księgowe i/lub głównego księgowego definicji rozrachunków publicznoprawnych.
		Ujmowanie na koncie 201 zobowiązań z tytułu składek członkowskich jednostki samorządu terytorialnego w różnych stowarzyszeniach, zamiast na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki".	Nieznajomość zasad funkcjonowania kont: 201 i 240.
2.	Poz. 38 załącznika nr 3	Ewidencjonowanie na koncie 229 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" zobowiązań o innym charakterze (np. zobowiązań z tytułu dobrowolnych ubezpieczeń grupowych pracowników, które powinny być ujmowane na koncie 240).	Nieznajomość u pracownika prowadzącego urządzenie księgowe i/lub głównego księgowego definicji rozrachunków publicznoprawnych.
3.	Poz. 40 załącznika nr 3	Ewidencjonowanie na koncie 231 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" zobowiązań z tytułu diet radnych jednostki samorządu terytorialnego, zamiast na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki".	Nieznajomość zasad funkcjonowania kont: 231 i 240.
4.	Poz. 41 załącznika nr 3	Prowadzenie ewidencji pomocniczej do konta 234 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" wyłącznie w podziale według pracowników zamiast w podziale według pracowników i tytułów zobowiązań.	Nieznajomość przepisów u pracownika prowadzącego urządzenie księgowe i/lub głównego księgowego.
			Niedostosowanie oprogramowania komputerowego do wymogów rozporządzenia lub jego niewłaściwa obsługa przez pracownika jednostki, przy braku nadzoru ze strony głównego księgowego.
5.	Poz. 28 i 42 załącznika nr 3	Nieprowadzenie ewidencji pomocniczej do konta 240 "Pozostałe rozrachunki" według tytułów rozliczeń i/lub kontrahentów.	Przyczyny takie same jak w poz. 7.
		Niewyodrębnienie w ewidencji pomocniczej roszczeń spornych.

2.4. Zaniechanie przeprowadzenia, nieprawidłowe przeprowadzenie i nierozliczenie inwentaryzacji zobowiązań

Zobowiązania jednostek sektora finansów publicznych należą do ich pasywów, które powinny być inwentaryzowane corocznie na ostatni dzień roku obrotowego, w drodze weryfikacji sald wykazanych w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Naruszenie tego przepisu grozi odpowiedzialnością z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 18 pkt 1 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych - za zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami uor.

Najpowszechniej stwierdzane przez kontrolujących nieprawidłowości z zakresu przeprowadzania, rozliczania oraz dokumentowania faktu inwentaryzacji zobowiązań wraz ze wskazaniem przyczyn ich powstania przedstawia tabela 5.

Tabela 5. Nieprawidłowości z zakresu przeprowadzania, rozliczania oraz dokumentowania inwentaryzacji zobowiązań wraz ze wskazaniem przyczyn ich powstania

Lp.	Opis nieprawidłowości	Przyczyny powstania nieprawidłowości
1.	Zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji zobowiązań w całości.	Nieustalenie w przepisach wewnętrznych jednostki zasad przeprowadzania, rozliczania i dokumentowania inwentaryzacji zobowiązań.
		Niewskazanie w przepisach wewnętrznych jednostki osób odpowiedzialnych za przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji zobowiązań.
		Pominięcie w zarządzeniu kierownika jednostki o inwentaryzacji rocznej obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji zobowiązań.
2.	Zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji zobowiązań w części, np.: ● w urzędach obsługujących jednostki samorządu terytorialnego - przeprowadzenie inwentaryzacji zobowiązań jednostki przy pominięciu zobowiązań wykazanych w księgach rachunkowych organu, ● we wszystkich typach jednostek organizacyjnych - pominięcie przy inwentaryzacji określonej grupy zobowiązań (wobec kontrahentów, wobec pracowników, wobec budżetów z tytułu podatków, spornych i wątpliwych itp.).	Niewskazanie w przepisach wewnętrznych jednostki osób odpowiedzialnych za przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji zobowiązań dla określonego rodzaju zobowiązań (np. na skutek niezaktualizowania zakresów czynności pracowników po zmianach kadrowych).
		Brak nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego.
3.	Przeprowadzenie inwentaryzacji w sposób nieprawidłowy, np.: ● potraktowanie jako inwentaryzacji zobowiązań czynności polegających na uzgodnieniu sald kont syntetycznych i analitycznych, ● pominięcie przy inwentaryzacji sald kont analitycznych zobowiązań przechodzących z lat ubiegłych i niewykazujących bieżących obrotów.	Brak wiedzy u pracowników odpowiedzialnych za przeprowadzenie inwentaryzacji.
		Brak nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego.
4.	Nierozliczenie wyników inwentaryzacji (np. nieodpisanie z ksiąg zobowiązań przedawnionych, nieistniejących, umorzonych, niedopisanie do kwot zobowiązań powiększających je obligatoryjnie należności ubocznych itp.).	Brak wiedzy u pracowników odpowiedzialnych za rozliczenie inwentaryzacji.
		Brak nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego.
5.	Niewłaściwe udokumentowanie faktu przeprowadzenia inwentaryzacji (np. pominięcie powołania się w dokumentacji na salda zobowiązań zinwentaryzowane, co do których nie stwierdzono różnic, niewskazanie w dokumentacji dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonano weryfikacji, brak podpisów osób odpowiedzialnych za weryfikację na protokołach weryfikacyjnych itp.).	Brak wiedzy u pracowników odpowiedzialnych za przeprowadzenie i udokumentowanie inwentaryzacji.
		Brak nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego oraz kierownika jednostki.

Wystąpienie wszystkich podanych nieprawidłowości najczęściej nie pozostaje bez wpływu na rzetelność ksiąg rachunkowych i sporządzanych na ich podstawie sprawozdań finansowych, budżetowych i w zakresie operacji finansowych. W jednostkach, w których stwierdzane są opisane w tabeli 5 nieprawidłowości, przeważnie zobowiązania wykazane w księgach rachunkowych różnią się i to dość znacznie od kwot rzeczywistych.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W urzędzie gminy, w którym w ciągu ostatnich 4 lat nie przeprowadzono ani razu pełnej inwentaryzacji zobowiązań (inwentaryzacja została przeprowadzona w części - przy okazji potwierdzania sald należności przez część kontrahentów), stwierdzono, że zobowiązania jednostki wobec pracowników, wobec kontrahentów oraz z tytułu nadpłaconych podatków były wykazane dwukrotnie - raz na kontach urzędu gminy (201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami", 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych", 231 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", 234 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami"), drugi raz w księgach budżetu (organu), na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki". Nieprawidłowość powstała na skutek "podwójnych księgowań", wprowadzanych do ksiąg rachunkowych przez referenta księgowego, który w ten błędny sposób rozumiał zasadę korespondencji kont. Łącznie zdublowane kwoty zobowiązań w trakcie kontroli wynosiły ponad 500 000 zł, ponieważ ich spłata była księgowana wyłącznie w planie kont jednostki, a na koncie 240 w planie kont budżetu księgowano tylko przypisy, bez spłat, co powodowało narastanie fikcyjnej kwoty zobowiązań budżetu.

3. Nieprawidłowości dotyczące ogólnych zasad dokonywania wydatków publicznych

Główna nieprawidłowość stwierdzana przez kontrolujących w zakresie łamania zasad dokonywania wydatków ze środków publicznych to ponoszenie wydatków ze środków publicznych na cele:

● niepubliczne,

● publiczne, które nie mieszczą się w katalogu wydatków związanych ze statutową działalnością danej jednostki.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Katalog wydatków niepublicznych finansowanych ze środków publicznych jest szeroki i obejmuje finansowanie:

● prywatnych wydatków pracowników jednostek sektora finansów publicznych (w tym kierownictwa tych jednostek), zaliczanych do kategorii wydatków majątkowych (np. budowa/rozbudowa domu, garażu, lokalu użytkowego, drogi dojazdowej do prywatnej posesji, placu przy prywatnej posesji itp.) lub bieżących (remonty na posesjach i w lokalach mieszkalnych i użytkowych, finansowanie kosztów prywatnych podróży, wypoczynku letniego i zimowego, udziału w różnych imprezach kulturalnych i sportowych, wydatków na kampanię wyborczą do organów samorządu terytorialnego, Sejmu, Senatu, wydatków na żywność, napoje alkoholowe, ubrania, przedmioty luksusowe, meble, paliwo i materiały eksploatacyjne oraz części zamienne do prywatnych pojazdów i inne podobne),

● kosztów działalności innych jednostek organizacyjnych, niezaliczanych do sektora publicznego i niewykonujących żadnych zadań publicznych na podstawie zawartych umów z jednostkami sektora publicznego (np. wydatków na budowę i remonty budynków mieszkalnych kościelnych osób prawnych, wyposażenie parafii i innych kościelnych osób prawnych w sprzęt komputerowy, dopłata do ogrzewania i oświetlenia kościołów, zakup alkoholu i posiłków na imprezy barbórkowe dla pracowników kopalń, zakup alkoholu i żywności na imprezy okolicznościowe organizowane przez stowarzyszenia lokalnych przedsiębiorców itp.).

4. Nieprawidłowości w dokonywaniu określonych rodzajowo wydatków publicznych

Wydatki ze środków publicznych dzielą się na:

1) majątkowe - związane z budową, modernizacją oraz zakupami środków trwałych;

2) bieżące - obejmujące m.in. takie koszty jak:

● wynagrodzenia pracowników jednostek organizacyjnych sektora publicznego i pochodne od tych wynagrodzeń,

● koszty podróży służbowych,

● koszty utrzymania i remontów siedzib jednostek,

● bieżące koszty funkcjonowania (m.in. zakupy materiałów i oprzyrządowania niezbędnego do prowadzenia działalności statutowej, koszty energii elektrycznej oraz różnych usług, np.: prawniczych, doradztwa, sprzątania, transportowe itp.).

Najwyższe koszty generowane są w obszarach wydatków majątkowych (inwestycje i zakupy inwestycyjne) oraz w grupie wydatków bieżących - na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń.

4.1. Nieprawidłowe dokonywanie wydatków na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń

Wśród wydatków bieżących jednostek sektora publicznego najwyższą pozycję stanowią zazwyczaj wydatki na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń. A zatem w tym zakresie kontrolujący stwierdzają najwięcej błędów wywołujących ujemne skutki finansowe dla sektora publicznego, związane z:

● dokonaniem bezprawnych wydatków ze środków publicznych (nienależne wypłaty, zawyżone wypłaty),

● poniesieniem kosztów sądowych oraz związanych z wypłatą odszkodowań i odsetek za zwłokę - w przypadkach niewypłacenia wynagrodzeń w prawidłowej wysokości,

● koniecznością uregulowania odsetek za zwłokę za nieterminowe odprowadzanie składek na ubezpieczenia społeczne oraz nieterminowe odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników.

4.1.1. Wynagrodzenia pracowników

Wypłata wynagrodzeń pracownikom jednostek sektora finansów publicznych jest szczegółowo normowana przepisami ustaw i rozporządzeń, tylko w części jednostek spotyka się regulowanie tych kwestii w drodze układów zbiorowych pracy czy regulaminów wynagradzania, co jest powszechne w sektorze prywatnym. Niezależnie od podstaw prawnych, na podstawie których ustalane są wynagrodzenia pracowników jednostek sektora publicznego, stwierdza się w nich podobne nieprawidłowości. Ich rodzaje wraz z przyczynami powstania przedstawia tabela 6.

Tabela 6. Nieprawidłowości w ustalaniu i wypłacaniu wynagrodzeń w jednostkach sektora publicznego

Lp.	Opis nieprawidłowości	Przyczyny powstania nieprawidłowości
1.	Zaniżenie lub zawyżenie wynagrodzenia zasadniczego na skutek: ● przyznania pracownikowi niewłaściwej kategorii zaszeregowania osobistego, ● ustalenia kwoty wynagrodzenia zasadniczego poniżej/powyżej kwot progowych, przewidzianych dla danej kategorii zaszeregowania w przepisach, ● nieuwzględnienia zatrudnienia pracownika w niepełnym wymiarze czasu pracy, ● nieuwzględnienia w danym okresie rozliczeniowym zmian wysokości wynagrodzenia wynikającej z podwyżki płac, ● nieuwzględnienia maksymalnych kwot, jakie mogą otrzymywać osoby na stanowiskach kierowniczych.	1. Niewłaściwa interpretacja przepisów. 2. Nieznajomość przepisów szczególnych odnoszących się do zasad wynagradzania określonej grupy pracowników. 3. Pomyłki i błędy w ustalaniu należnych składników wynagrodzenia w pismach je przyznających. 4. Pomyłki i błędy przy wprowadzaniu danych z dokumentów źródłowych do komputerowej bazy danych, służącej jako podstawa do naliczania wynagrodzeń należnych za poszczególne okresy rozliczeniowe. 5. Celowe wprowadzanie do komputerowej bazy danych nieprawidłowych kwot wyjściowych, w celu dokonania nadużyć, polegających na zawyżeniu należnego wynagrodzenia. 6. Stosowanie w jednostce oprogramowania do naliczania wynagrodzeń niedostosowanego do potrzeb jednostki (np. z innej jednostki, w której obowiązują inne przepisy). 7. Nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji wyjść prywatnych w godzinach pracy. 8. Dyskryminacja pracowników. 9. Ustalanie wynagrodzeń przez kierownictwo jednostki samemu sobie (z naruszeniem kompetencji w tym zakresie) w kwotach znacznie korzystniejszych od obowiązujących w celu dokonania nadużyć finansowych.
2.	Zaniżenie/zawyżenie dodatku za wysługę lat na skutek: ● nieprawidłowego obliczenia okresów zatrudnienia pracownika, ● przeoczenia daty nabycia przez pracownika prawa do zwiększonego dodatku.
3.	Zaniżenie/zawyżenie dodatku funkcyjnego na skutek zastosowania niewłaściwej: ● stawki, ● kwoty bazowej.
4.	Nieprzyznanie pracownikowi dodatku funkcyjnego, mimo że stanowi on obligatoryjny składnik wynagrodzenia pracownika zatrudnionego na danym stanowisku.
5.	Zaniżenie/zawyżenie innych obligatoryjnych dodatków do wynagrodzeń na skutek zastosowania niewłaściwej: ● stawki, ● kwoty bazowej.
6.	Nieprzyznanie pracownikowi innych obligatoryjnych dodatków do wynagrodzeń.
7.	Przyznanie premii regulaminowej mimo niespełnienia przez pracownika kryteriów jej przyznania.
8.	Zawyżenie/zaniżenie premii regulaminowej na skutek zastosowania niewłaściwej: ● stawki, ● kwoty bazowej.
9.	Przyznanie dodatków specjalnych do wynagrodzenia: ● mimo braku przesłanek do ich przyznania, ● na czas nieokreślony.
10.	Niepotrącanie z wynagrodzeń należności za czas nieusprawiedliwionej nieobecności w pracy lub nieobecności usprawiedliwionej, za którą nie przysługuje wynagrodzenie.
11.	Ustalanie wynagrodzeń kierownika jednostki, jego zastępcy i głównego księgowego na podstawie korzystniejszych od przepisów ogólnie obowiązujących postanowień układu zbiorowego pracy, mimo że zasady wynagradzania tych pracowników nie mogą być regulowane przez układy zbiorowe.
12.	Ustalenie wynagrodzenia za czas urlopu w nieprawidłowej kwocie (dotyczy pracowników, którzy otrzymują zmienne składniki wynagrodzenia).
13.	Wypłacanie ekwiwalentów za niewykorzystane urlopy zamiast wykorzystywania urlopów w naturze (dotyczy zwłaszcza członków kierownictwa jednostek).

Wszystkie opisane nieprawidłowości - niezależnie od przyczyny powstania - zawsze były efektem niefunkcjonowania w jednostkach procedur kontroli merytorycznej dokumentacji płacowej (dowodów źródłowych oraz dowodów zbiorczych - list płac). Najczęściej kontrola taka nie jest wykonywana albo wcale, albo w odniesieniu do list płac - co powoduje, że nie są wykrywane błędy popełniane przy ustalaniu wynagrodzeń lub luki w kontroli zarządczej są wykorzystywane przez pracowników sporządzających albo zatwierdzających do wypłaty wynagrodzenia do dokonywania nadużyć. W jednostkach, w których nadużyć dopuszczają się pracownicy ze ścisłego kierownictwa, kontrola merytoryczna dokumentacji płacowej jest celowo "obchodzona" w przypadku wynagrodzeń kierownictwa (np. listy płac ich wynagrodzeń są sporządzane oddzielnie od list płac pozostałych pracowników) i nie są objęte normalną ścieżką kontroli (nikt ich nie sprawdza ani pod względem merytorycznym, ani formalno-rachunkowym).

4.1.2. Wynagrodzenia z tytułu realizacji umów zleceń, o dzieło i innych o podobnym charakterze

Najczęściej stwierdzaną nieprawidłowością odnoszącą się do wypłaty należności z tytułu realizacji na rzecz jednostki umów o dzieło, zlecenia i innych o podobnym charakterze jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia, mimo:

● niewykonania zlecenia lub dzieła,

● wykonania dzieła w sposób niezgodny z umową (z usterkami, niekompletnego, nienadającego się do użytku).

Do wypłaty wynagrodzeń w tych sytuacjach dochodzi albo na skutek niewykonania przez odpowiednie osoby kontroli merytorycznej dowodów księgowych (w tym np. nieodebrania dzieła przez osoby potrafiące ocenić zgodność jego wykonania z zawartą umową), albo na skutek celowego dokonania wypłaty na podstawie fikcyjnych umów (w razie dokonywania defraudacji środków publicznych).

Osobnym przypadkiem dokonywania nadużyć przez pracowników jednostek sektora finansów publicznych jest zawieranie przez nich umów o dzieło lub zlecenia na wykonanie czynności, które powinny być przez nich realizowane w ramach stosunku pracy.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Zastępca burmistrza w lutym 2016 r. zawarł umowę zlecenia z zastępcą skarbnika o zaprowadzenie ewidencji operacji księgowych w księgach rachunkowych budżetu (organu) za okres od 1 października 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. Nieksięgowanie operacji w organie było wynikiem niespodziewanej, przedłużającej się choroby skarbnika, który był osobiście odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji księgowej budżetu. Umowa zlecenia została jednak zawarta bezpodstawnie, ponieważ z zakresu obowiązków zastępcy skarbnika wynikało, że jest on odpowiedzialny za pełnienie zastępstw w razie nieobecności skarbnika, w tym za prowadzenie urządzeń księgowych budżetu miasta. Z tych dodatkowych obowiązków jednak się nie wywiązał, co doprowadziło do kilkumiesięcznych opóźnień w prowadzeniu ksiąg rachunkowych. W ten sposób nie tylko, że zastępca skarbnika nie został ukarany za niewywiązywanie się z nałożonych obowiązków, to jeszcze otrzymał z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie (w ramach realizacji zlecenia).

Główna księgowa jednostki budżetowej prowadziła na podstawie umowy zlecenia zawartej z dyrektorem księgowość zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) jako osobny zbiór ksiąg rachunkowych. Zawarcie umowy zlecenia w tym przypadku miało na celu obejście prawa odnośnie do maksymalnej stawki wynagrodzenia zasadniczego, jaka mogła być przyznana głównej księgowej zgodnie z przepisami o wynagrodzeniach. W zamian za to główna księgowa nie kwestionowała dowodów księgowych, na podstawie których dyrektor jednostki finansował prywatne wydatki ze środków publicznych.

4.1.3. Dodatkowe wynagrodzenie roczne

Dodatkowe wynagrodzenie roczne przysługuje pracownikom jednostek sfery budżetowej na podstawie przepisów ustawy z 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (dalej: ustawa o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym). Nieprawidłowości związane z ustalaniem i wypłatą tego wynagrodzenia można podzielić na dwie grupy:

● grupa I - wypłata wynagrodzenia pracownikom, którym ono nie przysługuje,

● grupa II - wypłata wynagrodzenia w kwocie wyższej (niższej) niż należna.

GRUPA I

W zakresie wypłaty wynagrodzenia pracownikom, którym ono nie przysługuje, kontrolujący stwierdzają np. wypłatę dodatkowego wynagrodzenia rocznego:

● pracownikom państwowych i samorządowych instytucji kultury, mimo że przepisy ustawy o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym nie mają zastosowania w instytucjach kultury, tworzonych i funkcjonujących na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (naruszenie art. 1 ustawy o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym),

● osobom, które nie przepracowały u pracodawcy co najmniej pół roku i nie spełniały szczególnych warunków, które pozwalają na wypłatę mimo nieprzepracowania tego okresu (naruszenie art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym),

● mimo nienabycia prawa do tej nagrody (naruszenie art. 3 pkt 1 i 2 ustawy o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym), np. wypłata dodatkowego wynagrodzenia rocznego zastępcy skarbnika miasta, który wielokrotnie przebywał w pracy w stanie nietrzeźwym, wypłata dodatkowego wynagrodzenia rocznego pracownikowi samorządowego zakładu budżetowego, który w ciągu roku miał kilka nieusprawiedliwionych nieobecności, przekraczających dwa dni,

● osobom niebędącym pracownikami (np. zatrudnionymi na umowę zlecenia - naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym).

Przyczynami występowania podanych nieprawidłowości najczęściej jest niewystarczająca znajomość prawa.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Wypłata dodatkowego wynagrodzenia rocznego w jednej z instytucji kultury była spowodowana "przekonaniem" dyrektora tej instytucji, że jest ona samorządową jednostką budżetową, ponieważ błędne zapisy zawarte w statucie tej jednostki mówiły, że: "dom kultury jest samodzielną osobą prawną, wpisaną do rejestru kultury, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadzie jednostki budżetowej".

Wypłata dodatkowej nagrody rocznej osobom nieuprawnionym do niej, zatrudnionym w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, zdarza się w przypadkach, gdy w ciągu roku dana osoba jest zatrudniona na podstawie umowy zlecenia, a następnie na podstawie umowy o pracę (lub na odwrót - po redukcji etatów, gdzie najpierw podstawą zatrudnienia była umowa o pracę, a następnie umowa zlecenia), a okres zatrudnienia na podstawie umowy o pracę jest krótszy niż pół roku.

Na równi z tą pierwszą przyczyną stwierdza się naliczenie i wypłatę dodatkowego wynagrodzenia rocznego pracownikom na skutek niedopatrzeń i błędów (np. w obliczaniu okresu zatrudnienia u danego pracodawcy, nieuwzględnieniu okresów nieusprawiedliwionych nieobecności).

Ostatnią przyczyną są działania celowe dotyczące zazwyczaj pracowników kadry kierowniczej, którzy sami sobie przyznają dodatkowe nagrody roczne mimo niespełnienia przesłanek do ich nabycia.

GRUPA II

Nieprawidłowości w zakresie obliczania wysokości nagrody rocznej, stwierdzane przez kontrolujących w jednostkach organizacyjnych, wraz ze wskazaniem przyczyn ich wystąpienia przedstawia tabela 7.

Tabela 7. Nieprawidłowości w zakresie obliczania wysokości nagrody rocznej wraz ze wskazaniem przyczyn ich wystąpienia

Lp.	Opis nieprawidłowości	Przyczyna powstania nieprawidłowości
I. Zaliczenie do podstawy obliczenia dodatkowego wynagrodzenia rocznego:
1)	nagrody uznaniowej za osiągnięcia w pracy	nieznajomość przepisów
2)	nagrody z okazji dnia samorządowca	błędy w ustalaniu podstawy naliczania dodatkowego wynagrodzenia rocznego, przy wprowadzaniu algorytmów służących do obliczania wysokości nagród przez oprogramowanie komputerowe
3)	kwoty należności wypłaconej pracownikowi za realizację dodatkowych zadań w ramach umowy o dzieło/umowy zlecenia
4)	jednorazowej nagrody/premii uznaniowej	celowe działania kierownictwa jednostki przy współudziale głównego księgowego - tworzących odrębne listy wypłat dodatkowego wynagrodzenia rocznego dla wybranych pracowników, gdzie podstawy ich wypłaty są celowo zawyżane lub w ogóle fikcyjne, w celu wyłudzenia środków publicznych
5)	kwoty świadczeń bezzwrotnych wypłaconych z ZFŚS (wczasy pod gruszą, dofinansowanie do wypoczynku dzieci i młodzieży, bony towarowe itp.)	przyjęcie do używania w jednostce bez sprawdzenia oprogramowania komputerowego do naliczania wynagrodzeń z parametrami ich naliczania niedostosowanymi do potrzeb jednostki (np. w zakładzie budżetowym gminy naliczano wynagrodzenia za pomocą tego samego programu co w spółce komunalnej gminy, w której zbiorowy układ pracy stanowił o wypłacaniu pracownikom za czas choroby 100% wynagrodzenia, a regulamin naliczania nagród rocznych stanowił, że do ich podstawy wlicza się w całości wynagrodzenie za czas choroby, a także wszelkie premie i nagrody uznaniowe)
6)	kwoty zasiłków jednorazowych z ZFŚS
7)	dodatkowego wynagrodzenia rocznego za rok poprzedni
8)	nagrody jubileuszowej
9)	kwoty wynagrodzenia za okres choroby
II. Niezaliczenie do podstawy obliczenia dodatkowego wynagrodzenia rocznego:
1)	premii regulaminowej, stanowiącej stały składnik wynagrodzenia	nieznajomość przepisów

W celu zapobieżenia występowaniu zarówno nieprawidłowości z grupy I, jak i II w jednostce musi być wdrożona i prawidłowo funkcjonować kontrola merytoryczna źródłowej dokumentacji płacowej oraz sporządzanych na jej podstawie list płac. Należy zauważyć, że występowanie podanych nieprawidłowości wcale nie jest najczęstsze w małych jednostkach, gdzie nadal płace są naliczane ręcznie, ale właśnie w dużych, gdzie komórki: kadrowa i płacowa korzystają z oprogramowania komputerowego. W jednostkach tych ich kierownictwo, w tym zwłaszcza główny księgowy, w ogóle zaniedbują kontrolę prawidłowości naliczania dodatkowego wynagrodzenia rocznego, przyjmując, że oprogramowanie komputerowe eliminuje wszelkie możliwe błędy. Nie jest to prawda, ponieważ w takim przypadku ryzyko błędów jest nawet szersze niż przy ręcznym naliczaniu tych nagród i sporządzaniu list płac i obejmuje:

● zaprogramowanie nieprawidłowych procedur obliczeniowych (np. błędne zdefiniowanie składników zaliczanych do podstawy ustalania wynagrodzenia rocznego),

● błędne działanie procedur obliczeniowych (np. na skutek awarii),

● błędne wprowadzenie danych wyjściowych do obliczeń z dokumentów źródłowych (przypadkowe lub celowe),

● nieuprawnione wprowadzenie zmian do procedur obliczeniowych lub danych wyjściowych (powodujące zafałszowanie pierwotnie prawidłowych danych).

4.1.4. Nagrody jubileuszowe

Podstawowe błędy stwierdzane przez kontrolujących przy naliczaniu i wypłacie nagród jubileuszowych, niezależne od podstaw prawnych ich przyznania, które dla pracowników różnych grup i rodzajów jednostek państwowych i samorządowych są inne, wraz z przykładami występującymi w praktyce i przyczynami powstania przedstawia tabela 8.

Tabela 8. Błędy w naliczaniu i wypłacie nagród jubileuszowych oraz najczęstsze przyczyny ich powstania

Lp.	Opis nieprawidłowości	Przyczyna powstania nieprawidłowości
1.	Niewypłacenie nagrody jubileuszowej, mimo że pracownik nabył do niej prawo (opóźnienia w skrajnych przypadkach wynoszą nawet do kilku lat).	Brak środków na wypłatę, spowodowany: ● w jednostkach budżetowych - nieprawidłowym ustaleniem planu finansowego,
		● w samorządowych jednostkach budżetowych - brakiem środków w budżecie jednostki samorządu terytorialnego, która przekazuje środki jednostkom podległym jedynie na pokrycie podstawowych wydatków koniecznych do ich funkcjonowania, ● w jednostkach pokrywających koszty funkcjonowania z uzyskanych przychodów (np. samorządowe zakłady budżetowe) - brakiem wystarczających środków na pokrycie kosztów działalności.
		Przejaw dyskryminacji określonego pracownika/pracowników.
2.	Wypłacenie nagrody jubileuszowej przed terminem (przed nabyciem prawa).	Błędne wyliczenia okresów zatrudnienia.
		Brak odpowiedniego udokumentowania okresów zatrudnienia.
		Celowe dokonanie nadużycia.
3.	Wypłacenie nagrody jubileuszowej w nieprawidłowej kwocie na skutek niewłaściwego ustalenia podstawy naliczania.	Niewystarczająca znajomość przepisów.
		Błędy rachunkowe.
		Celowe dokonanie nadużycia.
4.	Wypłacenie nagrody jubileuszowej w ogóle bez prawa.	Celowe dokonanie nadużycia.
5.	Wypłacenie nagrody jubileuszowej, powołując się na niewłaściwą podstawę prawną, np. w samorządowych jednostkach organizacyjnych, w których obowiązywały układy zbiorowe pracy (urząd gminy, biuro związku komunalnego), wypłacenie pracownikom zatrudnionym w drodze wyboru i powołania nagród jubileuszowych na podstawie postanowień układu, zamiast na podstawie przepisów ustawy z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (dalej: ustawa o pracownikach samorządowych), która jest mniej korzystna, podczas gdy art. 239 § 3 pkt 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej: k.p.) stanowi, że układu nie zawiera się dla pracowników samorządowych zatrudnionych na podstawie wyboru, mianowania i powołania w urzędach marszałkowskich, starostwach powiatowych, urzędach gmin, biurach związków jednostek samorządu terytorialnego, biurach jednostek administracyjnych jednostek samorządu terytorialnego.	Niewystarczająca znajomość przepisów.
		Celowe dokonanie nadużycia.

Podobnie jak w przypadku wypłaty wynagrodzeń i dodatkowych nagród rocznych - tak i w odniesieniu do nagród jubileuszowych - powstanie nieprawidłowości zawsze jest następstwem nieustalenia, niewłaściwego ustalenia bądź niefunkcjonowania kontroli merytorycznej dokumentów płacowych oraz niewykonywania kontroli wstępnej wydatków przez głównego księgowego. W jednostkach organizacyjnych, w których kierownictwo dokonuje nadużyć finansowych, kontrola dokumentów jest wyłączana celowo, w odniesieniu do dokumentów samego kierownictwa, które albo zastrasza pracownika kadr, aby sporządzał nieprawidłowe dokumenty, albo pomija komórkę kadr przy dokonywaniu nieuprawnionych wypłat.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W urzędzie miasta, którego pracownicy byli objęci zakładowym układem zbiorowym pracy, burmistrz, jego zastępca oraz skarbnik pobrali nagrody jubileuszowe wyliczone na podstawie tego układu zamiast na podstawie ustawy o pracownikach samorządowych. Nieprawidłowe dokumenty płacowe sporządził kierownik komórki kadr, który początkowo odmawiał ich sporządzenia, jednak został przekonany przez burmistrza przy pomocy radcy prawnego jednostki, który wydał stosowną opinię, w zamian za jednorazową nagrodę.

W urzędzie gminy wójt oraz jego zastępca pobrali nagrody jubileuszowe ustalone na podstawie postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy, zlecając sporządzenie list płac skarbnikowi (z pominięciem komórki kadr), który w zamian również otrzymał nagrodę jubileuszową w korzystniejszej wysokości, naliczoną na podstawie postanowień układu.

4.1.5. Nagrody (premie) uznaniowe

Do najpowszechniejszych błędów odnotowywanych przez kontrolujących w zakresie przyznawania pracownikom jednostek sektora finansowego nagród należy przyznawanie nagród osobom, które zgodnie z przepisami ustawowymi nie mogą ich otrzymywać na ich podstawie. Do takich przypadków należą:

● przyznanie przez zastępcę wójta (zastępcę burmistrza, zastępcę prezydenta miasta) lub skarbnika gminy (miasta) nagrody jednorazowej w ramach planowanych środków na wynagrodzenia wójtowi (burmistrzowi, prezydentowi miasta) na podstawie art. 36 ust. 6 ustawy o pracownikach samorządowych, który dotyczy wyłącznie przyznawania przez pracodawcę nagród pracownikom zatrudnionym na podstawie powołania lub umowy o pracę, a więc nie dotyczy wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), zatrudnianych na podstawie wyboru,

● przyznanie nagród jednorazowych na podstawie art. 36 ust. 6 ustawy o pracownikach samorządowych przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) samemu sobie (przy milczącej akceptacji takich wydatków ze strony skarbnika),

● pobieranie nagród jednorazowych przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) przyznawanych samemu sobie na podstawie regulaminu wynagradzania w urzędzie gminy (miasta, miasta i gminy), ustalonego dla pracowników zatrudnianych w tym urzędzie na podstawie powołania lub umowy o pracę, zgodnie z art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o pracownikach samorządowych (przy milczącej akceptacji takich wydatków ze strony skarbnika),

● przyznanie nagrody rocznej dyrektorowi instytucji kultury samemu sobie, podczas gdy nagroda roczna może być przyznawana tylko na podstawie art. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi przez organ nadzoru (przy milczącej akceptacji takich wydatków ze strony głównego księgowego),

● przyznawanie nagród rocznych nawzajem sobie przez dyrektora i głównego księgowego instytucji kultury, bez podstawy prawnej.

W jednostkach organizacyjnych, w których obowiązują zakładowe układy zbiorowe pracy, odpowiednikiem opisanych nieprawidłowości jest przyznawanie nagród jednorazowych oraz nagród rocznych pracownikom urzędów państwowych zatrudnianych na podstawie mianowania i powołania oraz pracownikom samorządowym zatrudnianym na podstawie wyboru, mianowania i powołania, według postanowień tych układów, mimo że taką możliwość wyłącza art. 239 § 3 pkt 2 i 3 k.p.

Ostatnim z kolei błędem funkcjonującym łącznie z opisanymi poprzednio lub samodzielnie jest wypłacanie nagród (premii) uznaniowych pracownikom nie ze środków na wynagrodzenia, lecz ze środków ZFŚS.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Wójt gminy, jego zastępca oraz skarbnik gminy pobrali w 2014 i 2015 r. nagrody uznaniowe, przyznane nawzajem sobie samym, wypłacone ze środków ZFŚS. W celu ukrycia tych wypłat - niemających podstawy prawnej - były one dokonywane na odrębnych listach tych wypłat, sporządzanych i zatwierdzanych do wypłaty wyłącznie przez skarbnika gminy.

Burmistrz miasta i skarbnik zatwierdzili do wypłaty listę wypłat nagród uznaniowych dla pracowników urzędu miejskiego ze środków ZFŚS. W ten sposób burmistrz obszedł limit środków ustalony w budżecie miasta na wynagrodzenia urzędników, który po poprawkach wprowadzonych przez radę miasta nie wystarczał na wypłacenie nagród, przyznawanych zwyczajowo urzędnikom raz w roku za wyniki pracy.

4.1.6. Nieprawidłowości w zakresie odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne, zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń

Najpowszechniej stwierdzanym błędem w zakresie odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń jest nieterminowe odprowadzanie obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Opóźnienia wynoszą od jednego do kilku dni, miesięcy, a w skrajnych przypadkach - nawet lat. Najczęściej są spowodowane brakiem wystarczających środków na pokrycie tych wydatków na rachunkach jednostek - albo w terminach ustawowych odprowadzenia tych składek/zaliczek, albo w ogóle.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Gmina z powodu zajęcia komorniczego rachunku bieżącego dochodów gromadziła środki na wynagrodzenia dla podległych jednostek budżetowych z wpłat podatków i opłat przyjmowanych do kasy. Ponieważ środki te z ledwością wystarczały na pokrycie płac pracowników jednostek budżetowych (w tym szkół), jednostki te przez kilka miesięcy nie otrzymywały środków koniecznych do opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników (zarówno w części obciążającej pracodawców, jak i pracowników), a także kwot niezbędnych do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W gminie miejsko-wiejskiej, która przekroczyła dopuszczalne wskaźniki zadłużenia, przez kilka lat wszystkie jednostki budżetowe nie otrzymywały środków koniecznych na pokrycie kosztów ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych pracowników. W trakcie tych lat kierownicy poszczególnych jednostek wielokrotnie ubiegali się w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych o rozłożenie zadłużenia z tego tytułu na raty, otrzymując decyzje pozytywne, które jednak wygasały na skutek niedotrzymania określonych w nich terminów spłat przez jednostki, ponieważ nie otrzymywały one środków z budżetu.

W gminie miejskiej, która miała poważne trudności z zachowaniem płynności finansowej przez kilka lat, podległe jednostki budżetowe opłacały składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników nieregularnie i nieterminowo. Było to spowodowane tym, że w razie braku środków w budżecie - poszczególne jednostki (na zmianę - w każdym miesiącu inne) nie otrzymywały wcale lub otrzymywały tylko część środków koniecznych do pokrycia wydatków z tytułu tych składek.

Drugą z kolei przyczyną powstawania tych uchybień są nieprawidłowo ustalone procedury wewnętrzne w jednostkach w zakresie zastępowania nieobecnych pracowników, zobowiązanych do obliczenia należnych składek/zaliczek i/lub sprawdzenia oraz zatwierdzenia do wypłaty związanych z tym dowodów źródłowych. Nieprawidłowość ta dotyczy zazwyczaj niewielkich jednostek organizacyjnych, gdzie w razie nagłej nieobecności, np. zatrudnionego na pół etatu głównego księgowego, pojawia się problem ze sporządzeniem dokumentacji i zatwierdzeniem na czas przelewów. W jednostkach takich opóźnienia w zapłacie wynoszą od kilku dni do kilku tygodni - i są kwalifikowane jako zawinione przez kierownika jednostki, który zaniedbał ustalenia właściwych procedur kontroli zarządczej.

W skrajnych przypadkach nieprawidłowości tego typu są wynikiem nagłych i nieplanowanych nieobecności kierownika danej jednostki, który nie upoważnił w przepisach wewnętrznych żadnego pracownika do zatwierdzania do realizacji dowodów księgowych (w tym do zlecania przelewów bankowych i dokonywania wypłat za pośrednictwem kasy) w czasie jego nieobecności. Zdarza się, że w takich przypadkach przelewy/dowody kasowe czekają na realizację do czasu powrotu kierownika jednostki do pracy albo też do czasu aż będzie on dostępny, aby podpisać dokumenty lub udzielić na piśmie upoważnienia do wykonywania tych czynności.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Kierownik jednostki budżetowej uległ wypadkowi komunikacyjnemu i został hospitalizowany. Przez tydzień nie można było nawiązać z nim kontaktu, przez co jednostka nie mogła realizować żadnych płatności z kont bankowych. Potem - przez kilka miesięcy hospitalizacji i rehabilitacji - wszystkie dokumenty były mu zawożone do szpitala przez głównego księgowego do podpisu, ponieważ kierownik, mimo przebywania na zwolnieniu lekarskim, nie godził się na upoważnienie żadnego z pracowników jednostki do zastępowania go w sprawach wymagających zaciągania i spłaty zobowiązań.

Dyrektor domu kultury został nagle aresztowany w związku z dochodzeniem w sprawie przyjęcia korzyści majątkowej o znacznej wartości. Przez kilka dni jednostka nie mogła dokonywać żadnych płatności za pośrednictwem banku, ponieważ okazało się, że zastępca dyrektora (ani żaden inny pracownik) nie był upoważniony do zatwierdzania do wypłaty dokumentów bankowych. Po kilku dniach policja zgodziła się na to, aby zastępca dyrektora spotkał się z nim w areszcie w celu odebrania od dyrektora pisemnych upoważnień do działania w jego imieniu w czasie jego nieobecności, która ostatecznie trwała kilka miesięcy.

4.1.7. Nieprawidłowości w zakresie ponoszenia wydatków związanych z tworzeniem i administrowaniem zakładowym funduszem świadczeń socjalnych

W jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych tworzenie ZFŚS jest obowiązkowe (art. 3 ust. 2 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; dalej: ustawa o ZFŚS). W innych jednostkach organizacyjnych należących do sektora finansów publicznych fundusz tworzony jest na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o ZFŚS, mogą one także podjąć decyzję o rezygnacji z tworzenia funduszu i wypłacać pracownikom świadczenie urlopowe (art. 3 ust. 3-6 ustawy o ZFŚS).

Zarówno kwoty corocznych odpisów na fundusz, jak i wypłaty z tytułu świadczenia urlopowego stanowią odpowiednio wydatki/koszty jednostek należących do sektora finansów publicznych. Nieprawidłowości związane z ich ponoszeniem są bardzo powszechne i dotyczą wszystkich typów jednostek organizacyjnych, w których naruszane są szczegółowe zasady naliczania i odprowadzania odpisów na fundusz określone w ustawie o ZFŚS, a także zasady finansowania kosztów obsługi administracyjnej i księgowej funduszu. Najczęstsze formy naruszeń w tym zakresie przedstawia tabela 9.

Tabela 9. Najczęściej stwierdzane naruszenia ustawy o ZFŚS w zakresie finansowania wydatków związanych z jego tworzeniem i obsługą w jednostkach sektora finansów publicznych

Lp.	Naruszony przepis	Opis nieprawidłowości
1.	Art. 3 ust. 2 ustawy o ZFŚS	Zaniechanie przez pracodawcę funkcjonującego w formie jednostki budżetowej tworzenia ZFŚS w ogóle (jednostka nie ma odrębnego rachunku bankowego dla środków funduszu, nie planuje w swoich wydatkach środków koniecznych na pokrycie obowiązkowego odpisu na fundusz). Nieprawidłowość stwierdzana w jednostkach w dwóch odmianach, gdzie pracownicy tej jednostki: 1) w ogóle nie są objęci opieką socjalną przez pracodawcę, 2) są objęci opieką socjalną przez jednostkę nadrzędną w ramach ZFŚS jednostki nadrzędnej w sposób nieformalny (np. pracownicy powiatowej jednostki budżetowej, w której nie był tworzony ZFŚS, otrzymywali świadczenia socjalne z ZFŚS tworzonego dla pracowników starostwa powiatowego, w ramach odpisu naliczanego w stosunku do liczby pracowników zatrudnianych w starostwie, świadczenia były przyznawane przez starostę, na podstawie regulaminu ZFŚS starostwa).
2.	Art. 5, art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS	Zaniechanie przez pracodawcę funkcjonującego w formie jednostki budżetowej/samorządowego zakładu budżetowego przekazywania odpisów obowiązkowych na ZFŚS. W tych przypadkach jednostki organizacyjne mają odrębny rachunek funduszu i w swoich planach finansowych planują wydatki/koszty związane z odpisami na fundusz, ale nie przelewają tych środków na rachunek funduszu. Ta nieprawidłowość również występuje w dwóch odmianach, gdzie: 1) wydatki związane ze świadczeniami socjalnymi są realizowane w granicach planu wydatków, ale z rachunku bieżącego jednostki organizacyjnej, 2) pracodawca znacznie ogranicza lub w ogóle zawiesza działalność socjalną (z braku środków na rachunku funduszu są one udzielane w minimalnym zakresie - jeśli na rachunek funduszu są zwracane zaciągnięte z niego pożyczki na cele mieszkaniowe, lub wcale - jeśli na rachunku nie ma wystarczających środków wpływających ze świadczeń zwrotnych).
3.	Art. 3 ust. 1 i 3-6 ustawy o ZFŚS	Pracodawcy, którzy mogą tworzyć fundusz, ale nie muszą, stosują formy mieszane w zakresie pomocy socjalnej. Polega to na tym, że pracownicy mają wypłacane świadczenie urlopowe, a oprócz tego funkcjonuje w jednostce w ograniczonym zakresie ZFŚS, z którego udzielane są wyłącznie świadczenia zwrotne na cele mieszkaniowe i/lub zapomogi losowe.
4.	Art. 5 ust. 1-3 ustawy o ZFŚS oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych	Nieprawidłowe ustalenie wielkości odpisu obowiązkowego na ZFŚS na dany rok, w wyniku: ● wyliczenia kwoty odpisu według liczby zatrudnionych bez przeliczenia na pełne etaty (odpis zawyżony), ● błędów w wyliczeniach (odpis zaniżony lub zawyżony), ● nieskorygowania na koniec roku kwoty odpisu do faktycznej przeciętnej liczby zatrudnionych w danym roku (odpis zaniżony lub zawyżony).
5.	Art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS	Nieterminowe przekazanie środków z tytułu odpisów obowiązkowych na rachunek funduszu w jednostkach zobowiązanych do tworzenia funduszu zgodnie z ustawą o ZFŚS. Nieprawidłowości występują w różnych odmianach, np.: ● prawidłowe kwoty odpisu są przekazywane po terminach, ● zachowane są terminy przekazania środków, ale kwoty nie odpowiadają wskazaniom ustawowym, ● nie są zachowane ani terminy, ani limity kwotowe przekazywanych środków.
6.	Art. 10 ustawy o ZFŚS	Koszty administrowania funduszem nie są pokrywane ze środków pracodawcy, lecz ze środków funduszu (najpowszechniej występującym błędem jest pokrywanie opłat za prowadzenie rachunku bankowego funduszu ze środków tego funduszu, zamiast ze środków na wydatki bieżące jednostek).

Przyczynami występowania nieprawidłowości wymienionych w pozycjach: 1, 2 pkt 2 i pozycji 5 tabeli 9 są niedobory środków (albo jednostki nie otrzymują wystarczających środków z budżetu - w przypadku jednostek budżetowych, albo ich nie wypracowują - w przypadku samorządowych zakładów budżetowych). Natomiast nieprawidłowości wymienione w pozycjach: 2 pkt 1, 3, 4 i 6 powstają w wyniku braku znajomości odpowiednich przepisów u pracowników odpowiedzialnych za naliczanie odpisów na ZFŚS i przekazanie kwot odpisów na odrębny rachunek bankowy oraz braku nadzoru nad związanymi z tym pracami przez głównego księgowego jednostki.

4.2. Nieprawidłowe finansowanie kosztów podróży służbowych

Koszty podróży służbowych pracowników jednostek sektora finansów publicznych obciążają pracodawców publicznych. W jednostkach samorządu terytorialnego mogą być ponadto finansowane wydatki związane z kosztami podróży służbowych członków organów stanowiących tych jednostek. W jednostkach w zakresie finansowania tych wydatków kontrolujący stwierdzają wiele nieprawidłowości, spowodowanych generalnie przez:

● niedbałe ustalenie lub nieprzestrzeganie procedur kontroli zarządczej wydatków,

● dokonywanie nadużyć przez szeregowych pracowników jednostek (wykorzystujących luki w kontroli zarządczej wydatków) lub przez ścisłe kierownictwo jednostek (celowo nieustalające prawidłowego obiegu dokumentów związanego z dowodami źródłowymi dotyczącymi podróży służbowych bądź nieegzekwujące jego przestrzegania).

Nieprawidłowości w tym zakresie można podzielić na trzy grupy - w zależności od tego, na podstawie jakich aktów prawnych są dokonywane rozliczenia kosztów podróży służbowych, obejmujących nieprzestrzeganie przepisów:

● grupa I - rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie w sprawie należności z tytułu podróży służbowej),

● grupa II - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (dalej: rozporządzenie w sprawie używania do celów służbowych pojazdów niebędących własnością pracodawcy),

● grupa III - rozporządzeń Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 31 lipca 2000 r. w sprawie sposobu ustalania należności z tytułu zwrotów kosztów podróży służbowych odpowiednio radnych gminy, powiatu i województwa (dalej: rozporządzenia w sprawie zwrotu kosztów podróży radnych).

Ponadto w jednostkach, w których do dyspozycji pracowników są zapewnione pojazdy stanowiące własność pracodawcy (pojazdy służbowe), kontrolujący stwierdzają nieprawidłowości w zakresie niewłaściwego rozliczania kosztów eksploatacji tych pojazdów.

Wpływ tych nieprawidłowości na finanse jednostek (a w konsekwencji na finanse publiczne) zazwyczaj nie jest duży ze względu na niewielkie kwotowo skutki finansowe nieprawidłowości (obejmujących zarówno zaniżenie, jak i zawyżenie wypłaconych pracownikom należności). Wpływ ten jednak może być znaczący w tych jednostkach, gdzie nieprawidłowo wypłacane koszty podróży służbowych są tylko jednym z obszarów, w których dokonywane są nadużycia finansowe przez pracowników jednostki (obok nadpłacanych wynagrodzeń, pokrywania wydatków prywatnych ze środków publicznych, defraudacji środków).

4.2.1. Naruszenia przepisów rozporządzenia w sprawie należności z tytułu podróży służbowej

Naruszenia przepisów rozporządzenia w sprawie należności z tytułu podróży służbowej stanowią w praktyce bardzo często stwierdzane nieprawidłowości, zwłaszcza w odniesieniu do zagranicznych podróży służbowych (jest to spowodowane niedostateczną znajomością tych przepisów). Najczęstsze postaci tych naruszeń przedstawia tabela 10.

Tabela 10. Naruszenia przepisów w zakresie rozliczania kosztów podróży służbowych pracowników jednostek sfery budżetowej, powodujących ujemne skutki dla finansów publicznych

Lp.	Naruszony przepis rozporządzenia w sprawie należności z tytułu podróży służbowej	Opis nieprawidłowości
1.	§ 2 - z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety, zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę do uzasadnionych potrzeb.	Pokrywanie kosztów podróży służbowych, które nie zostały prawidłowo zlecone przez pracodawcę, np. na podstawie poleceń wyjazdów służbowych wystawionych: ● przez nieuprawnione do tego osoby, ● dla samego siebie, ● bez wskazania miejsca i/lub terminu podróży służbowej.
		Pokrywanie kosztów podróży służbowych, które według przedłożonego rachunku kosztów podróży służbowej zostały odbyte w innym terminie niż wskazany przez pracodawcę i/lub do innej miejscowości bądź też nie zostały nigdy faktycznie odbyte (np. z powodu anulowania polecenia wyjazdu albo też wystawienia fikcyjnego polecenia wyjazdu).
2.	§ 3 ust. 1 - środek transportu właściwy do odbycia podróży służbowej krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.	Pokrywanie kosztów podróży służbowych, które zostały odbyte innymi środkami transportu niż wskazane przez pracodawcę, jeśli koszty tej podróży były w związku z tym wyższe niż odbyte środkiem transportu wskazanym przez pracodawcę.
3.	§ 3 ust. 2 - pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.	Pokrywanie kosztów: ● nieudokumentowanych i nieponiesionych, ● w wysokości wyższej/niższej niż udokumentowana.
4.	§ 3 ust. 3 i 4 - na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takich przypadkach pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.	Rozliczanie kosztów podróży nie według liczby faktycznie przejechanych kilometrów, lecz według liczby kilometrów wynikających z map (pomiędzy granicami miejscowości rozpoczęcia i zakończenia podróży) bądź liczb fikcyjnych.
		Rozliczanie kosztów według niewłaściwych stawek za kilometr przebiegu (zawyżonych, zaniżonych).
5.	§ 5 ust. 1 - pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży.	Nieterminowe przedkładanie rachunków kosztów podróży służbowych do rozliczenia - opóźnienia wynoszą od kilku do kilkunastu miesięcy. Powoduje to nierzetelność ksiąg rachunkowych, w których na skutek opóźnień w otrzymaniu dokumentów przez komórkę księgowości ujęcie kosztów następuje w niewłaściwych okresach sprawozdawczych. Nieterminowe rozliczanie kosztów podróży służbowych zazwyczaj jest powodowane niedbalstwem pracowników i ich bezpośrednich przełożonych, zdarzają się jednak przypadki, gdy są to działania celowe - opóźnienia mają ułatwić dokonanie defraudacji środków (wyłudzenie nienależnych kosztów z tytułu podróży faktycznie nieodbytych).
		Odmowa przez pracodawców pokrywania kosztów podróży służbowych przedkładanych do rozliczenia przez pracowników po tym terminie (jest to niezgodne z art. 291 § 1 k.p., który stanowi, że należności z tytułu stosunku pracy przedawniają się z upływem 3 lat od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne).
6.	§ 5 ust. 2 - do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.	Zwrot kosztów nieudokumentowanych, co do których: ● brakuje odpowiednich oświadczeń pracownika, ● oświadczenia złożone przez pracownika są niezgodne ze stanem faktycznym (np. w oświadczeniach są podane dane na temat nieistniejących połączeń kolejowych lub autobusowych w ogóle lub w dacie odbytej podróży, koszty biletów nie są zgodne z cennikami połączeń itp.).
7.	§ 5 ust. 3 - w uzasadnionych przypadkach pracownik składa pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość.	Wypłata: ● pełnych diet, przy braku oświadczenia pracownika o tym, ile posiłków miał zagwarantowanych w czasie podróży na koszt pracodawcy, ● ryczałtów - mimo braku oświadczenia o korzystaniu z pojazdów komunikacji miejscowej, w miejscowościach, gdzie taka komunikacja nie funkcjonuje albo gdzie pracownik faktycznie z takich dojazdów nie korzysta (np. miejsce delegowania znajduje się obok przystanku PKS/dworca kolejowego), ● zwrotu nieudokumentowanych kosztów przejazdów autobusami lub koleją w pełnej wysokości, podczas gdy pracownikowi przysługuje zniżka (przy braku złożonego oświadczenia o jej wysokości).
8.	§ 7 - dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży (zasady ustalenia kwoty diety i potrącenia z jej wysokości przy podróżach krajowych).	Naliczanie diety w podróży krajowej w nieprawidłowej kwocie: ● według nieobowiązujących stawek, ● nienależnej z powodu zbyt krótkiego czasu delegowania lub zapewnienia pełnego wyżywienia przez pracodawcę, ● nieodpowiadającej czasowi przebywania w podróży służbowej.
9.	§ 8 - zasady zwrotu kosztów noclegu przy podróżach krajowych.	Zwrot kosztów noclegu powyżej limitów wynikających z przepisów (zwłaszcza za nieuzasadnione niczym zakwaterowanie w specjalnych apartamentach i bardzo drogich hotelach).
		Wypłacenie nienależnych, zawyżonych lub zaniżonych ryczałtów za nocleg.
10.	§ 9 - zasady zwrotu kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej przy podróżach krajowych.	Wypłacenie kosztów przejazdów lokalnych bez ich udokumentowania.
		Wypłacenie nienależnych, zawyżonych lub zaniżonych ryczałtów za dojazdy środkami komunikacji lokalnej.
11.	§ 11 - na wniosek pracownika pracodawca przyznaje zaliczkę na niezbędne koszty podróży krajowej w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji kosztów.	Wypłacanie zaliczek: ● na koszty fikcyjnych podróży (niedelegowanym nigdzie pracownikom), ● w kwotach znacznie przewyższających wstępną kalkulację kosztów.
12.	§ 12 oraz § 21 - czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji: 1) lądowej - od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju (...)	Obliczanie czasu podróży zagranicznej od chwili wyjazdu z miejsca pracy (zamieszkania) pracownika na terenie kraju do chwili jego powrotu do tej miejscowości (powoduje to wypłacenie zawyżonych należności). Pomijanie w rozliczeniach w ogóle kosztów związanych z krajową częścią podróży zagranicznych (dojazd do granicy, do lotniska i z powrotem itp.) - co powoduje zaniżenie należności. W rachunkach kosztów podróży albo w ogóle nie wpisuje się danych na ten temat, albo wpisuje się, ale bez podania godzin wyjazdu/przyjazdu - co uniemożliwia naliczenie kosztów.
13.	§ 13-15 - zasady ustalania kwoty diety i potrącenia z jej wysokości przy podróżach zagranicznych.	Ustalenie diety w wysokości innej niż wynikająca z aktualnych stawek obowiązujących w danym państwie.
		Niedokonanie potrąceń z kwoty diety w związku z zapewnieniem przez pracodawcę wyżywienia.
14.	§ 8 - zasady zwrotu kosztów noclegu przy podróżach zagranicznych.	Zwrot kosztów w wysokości przekraczającej limity obowiązujące w danym państwie.
		Wypłata ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu: ● w nieprawidłowej kwocie, ● mimo zapewnienia bezpłatnego noclegu przez pracodawcę lub stronę zagraniczną.
15.	§ 17 - zasady zwrotu kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej przy podróżach zagranicznych.	Wypłata ryczałtów na dojazdy: ● naliczonych według nieprawidłowej stawki, ● nienależnych (w przypadku nieponoszenia przez pracownika kosztów dojazdów, w przypadku delegowania pojazdem służbowym lub własnym pracownika).
16.	§ 20 - zasady przyznawania i rozliczania zaliczki na podróż zagraniczną.	Wypłacanie zaliczek: ● na koszty fikcyjnych podróży (niedelegowanym nigdzie pracownikom), ● w kwotach znacznie przewyższających wstępną kalkulację kosztów.

4.2.2. Naruszenia przepisów rozporządzenia w sprawie używania do celów służbowych pojazdów niebędących własnością pracodawcy

Wykorzystywanie pojazdów niestanowiących własności pracodawcy do celów służbowych wiąże się z koniecznością pokrywania tych kosztów przez pracodawców, co normują przepisy rozporządzenia w sprawie używania do celów służbowych pojazdów niebędących własnością pracodawcy. Najczęściej stwierdzane przez kontrolujących naruszenia przepisów tego rozporządzenia przedstawia tabela 11.

Tabela 11. Naruszenia przepisów w zakresie rozliczania kosztów wykorzystywania do celów służbowych pojazdów niebędących własnością pracodawcy

Lp.	Naruszony przepis rozporządzenia w sprawie używania do celów służbowych pojazdów niebędących własnością pracodawcy	Opis nieprawidłowości
1.	§ 1 ust. 1 - zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (...) następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem (...) na warunkach określonych w rozporządzeniu.	Pokrywanie kosztów jazd lokalnych pracowników: ● z którymi nie zawarto umowy, ● z którymi nie zawarto ważnej umowy (np. nieważna jest umowa zawarta przez starostę powiatu z samym sobą, zamiast zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o pracownikach samorządowych - zawarta pomiędzy pracodawcą, którym może być wyznaczona przez starostę osoba zastępująca lub sekretarz powiatu, a starostą powiatu jako pracownikiem, a także umowa zawarta z pracownikiem, który utracił uprawnienia do prowadzenia pojazdów), ● których umowy zostały ważnie zawarte, ale wygasły na skutek upływu okresu, jaki był w nich wskazany.
2.	§ 1 ust. 2 - zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika określają przepisy w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.	Zwrot kosztów podróży służbowych odbywanych pojazdami pracowników, mających przyznane ryczałty na jazdy lokalne, w ramach przyznanych im limitów kilometrów na jazdy lokalne, zamiast na podstawie rachunków kosztów podróży służbowych, niewliczanych do limitu przyznanych kilometrów na jazdy lokalne.
3.	§ 2 - wysokość stawek za 1 km przebiegu pojazdu.	Naliczanie ryczałtów według stawek: ● wyższych niż określone w rozporządzeniu, ● niezaktualizowanych (w przypadku zmiany stawek), ● nieodpowiadających pojemności skokowej silnika samochodu osobowego.
4.	§ 3 - limity kilometrów na jazdy lokalne.	Przyznanie pracownikom limitów wyższych niż przewidziane w rozporządzeniu.
		Pokrywanie kosztów limitów wyższych/niższych niż przyznane pracownikowi w umowie (najczęściej odnotowywane w przypadku zmiany umów, gdzie zawyżony/zaniżony limit kilometrów jest rozliczany niezgodnie ze wskazanym w umowie okresem wejścia w życie nowych postanowień umownych).
5.	§ 4 - sposób obliczania ryczałtu i dokonywania potrąceń z tytułu nieobecności w pracy pracownika lub niedysponowania przez niego pojazdem.	Wypłata należności zawyżonych/zaniżonych z powodu niedokonania odpowiednich potrąceń.
		Wypłata należności zawyżonych/zaniżonych z powodu błędów popełnionych w wyliczeniach.
		Wypłata należności mimo niezłożenia oświadczenia przez pracownika (np. zaliczkowo z góry, zamiast po złożeniu oświadczenia, z dołu).
		Wypłaty rozliczane lub dokonywane w innych okresach niż miesięczne (np. kwartalne, półroczne).

PRZYKŁAD

Główna księgowa w jednostce nakazała rozliczanie ryczałtów na pokrycie kosztów używania pojazdów do celów służbowych według faktycznej liczby dni roboczych w miesiącu - w ten sposób, że jeśli w miesiącu jest mniej dni roboczych niż 22, to z ryczałtu potrącana jest kwota 1/22 za każdy dzień roboczy. Czy takie postępowanie jest zgodne z prawem?

Nie, takie postępowanie nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Miesięczny ryczałt jest naliczany jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu oraz miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne (§ 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie używania do celów służbowych pojazdów niebędących własnością pracodawcy). Ryczałt nie zależy więc od liczby dni roboczych w miesiącu i oblicza się go tak samo - niezależnie od tego, czy tych dni roboczych w miesiącu jest 22, np. w czerwcu 2016 r., lub mniej niż 22, np. 19 - w styczniu, czy 21 w lipcu 2016 r.

Inną kwestią są potrącenia z kwoty tak naliczonego ryczałtu - według ust. 2 ww. przepisu - z kwoty ustalonego ryczałtu potrąca się 1/22 tego ryczałtu za każdy dzień roboczy nieobecności w pracy pracownika z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem. Przepis ten nie może być podstawą do potrącania z kwoty ryczałtu 1/22 za dni nieobecności w pracy, które dla pracownika nie były dniami roboczymi.

4.2.3. Naruszenia zasad ustalania należności z tytułu zwrotów kosztów podróży służbowych radnych

Podstawowa nieprawidłowość stwierdzana przez kontrolujących w jednostkach samorządu terytorialnego polega na pokrywaniu kosztów podróży radnych, które nie są podróżami służbowymi, w rozumieniu przepisów rozporządzeń w sprawie zwrotu kosztów podróży radnych, tylko podróżami prywatnymi. Ponieważ takie nielegalne wydatki nie mogą być zaplanowane w budżecie, są one ukrywane na różne sposoby w rejestrach i ewidencjach, np.:

● ponoszone nieplanowane wydatki są rozliczane na podstawie poleceń wyjazdu służbowego wydawanych przez przewodniczących organu stanowiącego lub przewodniczącego zarządu tej jednostki i zaliczane w celu ukrycia tego faktu do niewłaściwych podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków lub do podziałek właściwych do pokrywania wydatków z tytułu wydatków na podróże służbowe pracowników jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego,

● koszty podróży radnych (w tym zwłaszcza wysokie koszty podróży zagranicznych) są pokrywane na podstawie przedłożonych rachunków, faktur, biletów (np. rachunków za noclegi w hotelu, biletów kolejowych, samolotowych, za wyżywienie, za wstępy do muzeów, teatrów, kin itp.) w ramach bieżących kosztów funkcjonowania urzędu obsługującego organy jednostek samorządu terytorialnego (urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów marszałkowskich).

Ponadto w zakresie rozliczania faktycznie odbytych kosztów podróży służbowych radnych występują analogiczne nieprawidłowości jak omówione w rozdziałach 4.2.1 i 4.2.2, z jednym wyjątkiem dotyczącym pokrywania kosztów podróży służbowych odbywanych własnymi pojazdami radnych. W tym przypadku kontrolujący stwierdzają błędy polegające na:

● wystawianiu poleceń wyjazdu służbowego dla radnych przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego zamiast przez przewodniczącego organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego,

● rozliczaniu kosztów wyjazdu według stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w § 2 rozporządzenia w sprawie używania do celów służbowych pojazdów niebędących własnością pracodawcy, zamiast stawki ustalonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w odpowiedniej uchwale (przy braku takiej uchwały lub w wysokości innej niż określona w tej uchwale).

4.2.4. Naruszenia w zakresie kosztów używania pojazdów służbowych jednostek organizacyjnych

W jednostkach organizacyjnych, które dysponują pojazdami służbowymi, do wydatków pokrywanych ze środków publicznych zaliczane są bardzo często wydatki poniesione na cele niepubliczne, takie jak:

● zakup paliwa do pojazdów prywatnych lub do pojazdów służbowych, lecz w celu odbycia podróży prywatnych,

● zakup materiałów eksploatacyjnych (płyny do chłodnic, do szyb, odmrażacze do zamków, żarówki itp.) oraz części zamiennych do pojazdów prywatnych,

● drobne remonty pojazdów prywatnych,

● naprawy powypadkowe pojazdów prywatnych.

Wydatki te pokrywane są albo przez osoby należące do ścisłego kierownictwa jednostek, albo przez pracowników odpowiedzialnych za nadzorowanie i eksploatację pojazdów służbowych jednostki, przy braku nadzoru nad ich pracą ze strony przełożonych, w tym ze strony głównego księgowego nad prawidłowością rozliczania kosztów eksploatacji tych pojazdów (na podstawie kart drogowych i rachunków za paliwo i inne materiały eksploatacyjne).

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W starostwie powiatowym starosta zawarł sam ze sobą umowę o oddaniu mu do użytku prywatnego służbowego pojazdu stanowiącego własność powiatu (pozostającego na stanie starostwa powiatowego). Zgodnie z umową, aby rozdzielić koszty eksploatacji pojazdu do celów służbowych i prywatnych, starosta powinien prowadzić rozliczanie kupowanego paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych do celów służbowych na kartach drogowych, natomiast do celów prywatnych - w ewidencji przebiegu pojazdu do celów prywatnych, na podstawie której po zakończeniu każdego miesiąca miał wpłacać do budżetu zryczałtowane koszty eksploatacji, według stawek "kilometrówki". Zapisy te pozostały jednak martwe, a wszystkie koszty paliwa oraz materiałów eksploatacyjnych i części zamiennych (również za jazdy odbyte w weekendy i w czasie zwolnień lekarskich oraz urlopów starosty) były rozliczane w kartach drogowych i finansowane ze środków publicznych. Ponadto z budżetu powiatu sfinansowano koszty naprawy pojazdu, koniecznej po tym, jak starosta w czasie urlopu z własnej winy zniszczył auto służbowe, w czasie kolizji drogowej. Skarbnik powiatu wiedział o tych praktykach, jednak nie powziął żadnych środków przewidzianych prawem, aby im zapobiec.

Dyrektor związku gmin w kartach drogowych pojazdu służbowego rozliczał koszty paliwa zużytego na prywatne wyjazdy weekendowe (pojazd zatankowany do pełna w piątki był przez niego zabierany spod siedziby jednostki i odprowadzany w poniedziałki z pustym bakiem - ponadto w dokumentacji księgowej zachowały się także faktury za zakup paliwa w czasie weekendów, w czasie których pojazd powinien być garażowany pod siedzibą jednostki, gdyż nie był wykorzystywany do jazd służbowych). Ponieważ za paliwo dyrektor płacił kartą płatniczą wydaną do rachunku bieżącego biura związku, na wydrukach ze stacji paliw i bankomatów zachowały się dni, godziny i miejscowości, w których dokonywano tankowań pojazdu w czasie wyjazdów prywatnych. Pracownik odpowiedzialny za rozliczanie kart drogowych oraz główny księgowy związku wiedzieli o dokonywanych nadużyciach, jednak ze strachu przed utratą pracy nie kwestionowali nigdy zaliczania tych wydatków do sfinansowania ze środków związku.

4.2.5. Naruszenia procedur kontroli wydatków na podróże służbowe

Wszystkie opisane w rozdziale 4.2 nieprawidłowości powinny być wykrywane przy prawidłowo ustalonych w jednostce procedurach kontroli zarządczej, na etapie wykonywania kontroli merytorycznej dowodów księgowych (w przypadku błędów rachunkowych - w ramach kontroli formalno-rachunkowej). Zaniechanie wykonywania tej kontroli (w ogóle) lub jednego - kilku jej aspektów ma zazwyczaj swoje konsekwencje w postaci zawyżenia lub zaniżenia wypłacanych pracownikom należności. Należy zwrócić uwagę, że nieprawidłowe jest zarówno dokonanie wydatków zawyżonych (czyli dokonanie wydatków niezgodnie z przepisami normującymi zasady dokonywania wydatków), jak i zaniżonych - co w konsekwencji może doprowadzić do obciążenia jednostek sektora finansów publicznych dodatkowymi kosztami (np. przegranego postępowania sądowego, odsetek za zwłokę).

PRZYKŁAD

W jednostce budżetowej kierownik tej jednostki ogłosił pracownikom, że w ramach oszczędności zaprzestaje wypłacania diet oraz ryczałtów na jazdy lokalne (pracownicy mieliby otrzymać jedynie faktyczne koszty podróży służbowych - tzn. ceny zapłaconej za bilety kolejowe lub autobusowe). Czy takie postępowanie jest zgodne z prawem?

Nie, takie postępowanie jest niezgodne z przepisami. Pracownikowi z tytułu wykonywania na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową (art. 77⁵ k.p.), przy czym w przypadku pracowników zatrudnionych w państwowych lub samorządowych jednostkach sfery budżetowej (a takimi są, zgodnie z art. 9 pkt 3 uofp, jednostki budżetowe) rodzaj i wysokość należności są określone w rozporządzeniu w sprawie należności z tytułu podróży służbowej. Jeśli zaistnieją okoliczności wymienione w § 7 i 9 tego rozporządzenia, to pracownikowi należy się dieta i ryczałt na pokrycie kosztów przejazdów środkami komunikacji lokalnej i pracodawca nie ma podstaw prawnych, aby odmówić wypłaty tych należności. W razie gdy pracodawca odmawia ich wypłaty (czy to wydając ogólne zarządzenie w tej sprawie, czy też indywidualnie odmawiając wypłaty należności poszczególnym pracownikom), pracownicy mogą zwrócić się do Państwowej Inspekcji Pracy, która może skontrolować prawidłowość ustalania i wypłacania należności ze stosunku pracy w jednostce i nakazać ich wypłatę, lub do sądu pracy o zasądzenie wypłaty określonych należności ze stosunku pracy.

W przypadku ponoszenia kosztów podróży służbowych, tak jak każdych innych wydatków publicznych, obowiązują ogólne zasady z art. 44 ust. 3 pkt 1 uofp, które wymagają, aby wydatki były dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

● uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

● optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

Oznacza to, że powinny one być realizowane w taki sposób, aby koszty ponoszone przez jednostkę były jak najniższe, z tym że przy zachowaniu optymalnych warunków koniecznych do właściwej i terminowej realizacji zadań jednostki. Naruszenia tych zasad, stwierdzane najczęściej w jednostkach, polegają np. na:

● delegowaniu do jednej miejscowości w tym samym celu kilku pracowników, z których każdy odbywa podróż własnym pojazdem, zamiast polecenia odbycia podróży służbowej wspólnie, pojazdem jednego z pracowników,

● delegowaniu do jednej miejscowości w tym samym celu kilku pracowników, wskazując, że podróż powinna odbyć się koleją (lub autobusem), podczas gdy taniej byłoby, gdyby podróż odbyła się przy wykorzystaniu pojazdu służbowego jednostki lub pojazdu prywatnego jednego z delegowanych pracowników,

● zezwalaniu na dokonywanie przez pracowników nieuzasadnionych długich przerw w podróży służbowej w celu osiągnięcia czasu koniecznego do wypłaty diet (np. kilku, a w skrajnych przypadkach nawet kilkunastogodzinne przerwy w jeździe nieuzasadnione koniecznością spożywania posiłku, odpoczynku kierowcy czy naprawą pojazdu),

● oddaniu jedynego pojazdu służbowego jednostki do wyłącznego użytku kierownikowi tej jednostki (obejmującego zarówno jazdy służbowe, jak i prywatne, np. wyjazd na urlop), co wyłącza ten pojazd z obsługiwania wyjazdów służbowych innych pracowników jednostki, generując w ten sposób wyższe koszty, związane z wypłacaniem tzw. kilometrówki za używanie pojazdów prywatnych do jazd służbowych,

● realizacji jazd służbowych koleją, po najwyższych kosztach (jazda pociągami pośpiesznymi i ekspresowymi, najwyższą klasą - jeśli nie uzasadniają tego inne okoliczności, a na danej trasie są osiągalne tańsze połączenia),

● finansowaniu ze środków publicznych posiłków w drogich restauracjach oraz noclegów w drogich hotelach dla delegowanych pracowników zaliczających się do kierownictwa jednostek, podczas gdy szeregowi pracownicy w takich sytuacjach mają przyznane wyłącznie diety i ryczałty na noclegi.

4.3. Nieprawidłowe wydatkowanie środków na dostawy i usługi (w tym roboty budowlane)

Nieprawidłowe wydatkowanie środków na dostawy i usługi (w tym roboty budowlane), wykonywane na rzecz jednostek sektora finansów publicznych przez podmioty zewnętrzne, następuje z dwóch podstawowych przyczyn:

1) niewykonywania lub nienależytego wykonywania kontroli merytorycznej obcych dowodów księgowych,

2) defraudowania środków publicznych przez pracowników jednostek.

Niewykonywanie kontroli merytorycznej obcych dowodów księgowych lub nierzetelne jej wykonywanie sprawia, że środki publiczne są wydatkowane niezgodnie z umowami zawartymi z kontrahentami, przeważnie z korzyścią dla tych ostatnich. Zaniedbanie kontroli merytorycznej powoduje, że jednostki sektora publicznego płacą wynagrodzenie za wykonane na ich rzecz dostawy i usługi, nieodpowiadające pod względem:

● rzeczowym i jakościowym dostarczonym środkom trwałym lub materiałom,

● zakresu, czasu trwania i jakości wykonanych usług.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Samorządowy zakład komunalny zamówił specjalistyczny sprzęt do utrzymania zieleni komunalnej. Odbioru sprzętu dokonał jednoosobowo kierownik zakładu, nie widząc konieczności jego sprawdzenia ze szczegółową specyfikacją złożoną u dostawcy. Po odebraniu towaru i zapłaceniu należności za zakup okazało się, że sprzętu nie można prawidłowo użytkować, ponieważ konieczne do tego dodatkowe wyposażenie zostało dostarczone dla innego typu urządzenia podstawowego i nie można go zamontować na dostarczonym urządzeniu. Dostawca nie uwzględnił złożonej u niego reklamacji, stwierdzając, że dostarczył towar zgodny z zamówieniem (na co ma potwierdzenie w postaci podpisu kierownika jednostki na odpowiednim formularzu odbioru). W efekcie zakład, aby korzystać z zamówionego sprzętu, musiał dokonać dodatkowych zakupów wyposażenia opcjonalnego, sprzedając wyposażenie nabyte pomyłkowo poniżej jego wartości.

Wykonawca sieci wodociągowej wykorzystał to, że inspektor nadzoru wyznaczony ze strony urzędu miasta i gminy nie wykonywał prawidłowo swoich obowiązków (nie nadzorował budowy, nie stawiał się w celu sprawdzenia prawidłowości wykonywania robót ulegających zakryciu) i zamontował tańsze rury, o gorszej jakości niż wynikająca z umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego. Nadużycie wykonawcy wyszło na jaw kilka lat po zrealizowaniu zadania, kiedy doszło do poważnej awarii sieci wodociągowej i instalacje zostały odkopane w celu jej usunięcia. Gmina w celu uzyskania odszkodowania od wykonawcy musiała założyć sprawę sądową, jednak nie uzyskała nic, ponieważ w trakcie trwania postępowania wykonawca ogłosił upadłość.

Jednostka zawarła umowę z dostawcą materiałów biurowych, która miała obowiązywać przez rok. Zgodnie z umową, dostawca miał obowiązek na bieżąco dostarczać zamawiane materiały biurowe, zgodne ze specyfikacją stanowiącą załącznik do umowy, po cenach w niej określonych. W razie gdyby dostawca nie mógł dostarczyć materiału zgodnego z tą specyfikacją, zobowiązany był dostarczyć zamiennik, odpowiadający jakością i funkcjonalnością brakującemu asortymentowi, po cenie nie wyższej niż określona w umowie łączącej strony. Ponieważ w załączniku wymieniono ponad 300 rodzajów materiałów, pracownik odpowiedzialny za kontrolę merytoryczną faktur dostawcy materiałów podpisywał je bez sprawdzenia zgodności cen rzeczy zamówionych i dostarczonych z umową (sprawdzał tylko, czy wykonawca dostarczył materiały w ilości zgodnej z bieżącym zamówieniem). W efekcie przez rok obowiązywania umowy wykonawca dostarczył dużo zamienników materiałów biurowych (im dłuższy okres upływał od zawarcia umowy, tym więcej ich było), naliczając ceny wyższe niż określone w umowie łączącej strony. Na skutek tego jednostka poniosła koszty zakupu materiałów biurowych blisko o 1/5 wyższe, niż gdyby otrzymywała materiały po cenach wynikających z umowy zawartej z dostawcą.

Wydatkowanie środków na dostawy i usługi realizowane przez podmioty zewnętrzne na rzecz jednostek sektora finansów publicznych są newralgicznym punktem, jeśli chodzi o możliwość ich wykorzystania przy sprzeniewierzeniu środków publicznych. Największe pole do nadużyć powstaje przy realizacji robót budowlanych, ze względu na ich złożony zakres i wysokie koszty, a także konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy pozwalającej na ocenę prawidłowości ich wykonania. Defraudacje w tym obszarze są dokonywane zarówno przez szeregowych pracowników jednostek sektora finansów publicznych, jak i przez ścisłe kierownictwo jednostek, działających w zmowie z wykonawcami.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Wykonawca robót modernizacyjnych i adaptacyjnych w budynku biurowym wykonał je w innej technologii i przy użyciu innych materiałów, niż były określone w specyfikacji zamówienia, stanowiącej integralną część umowy o zamówienie publiczne. Między innymi:

● zamiast dwóch warstw malatury w pomieszczeniach znajdujących się w piwnicach budynku (w których miały być zorganizowane magazyny materiałowe) kładł tylko jedną,

● naliczył wynagrodzenie za malowanie powierzchni ścian przed dokonanymi wyburzeniami, która była dużo wyższa od faktycznie malowanych powierzchni, pozostałych po dokonanych wyburzeniach,

● w toaletach zamontował mniejszą liczbę sedesów i umywalek, niż wynikała z zamówienia, poza tym zamontowane umywalki były mniejsze (a co za tym idzie tańsze) od zamówionych,

● w pomieszczeniach biurowych położył panele podłogowe o niższej klasie ścieralności od zamówionych,

● nie wymienił w całości instalacji centralnego ogrzewania, pozostawiając stare rury tam, gdzie były one w dobrym stanie itp.

Mimo że, zgodnie z umową, jeśli była konieczność zmiany w technologii wykonania robót ich ilości czy konieczność zastosowania innych materiałów, to wynagrodzenie wykonawcy powinno zostać proporcjonalnie pomniejszone, wykonawca otrzymał wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie, ponieważ inspektorzy nadzoru inwestorskiego (będący pracownikami jednostki sektora publicznego) nie zakwestionowali kosztorysów powykonawczych. Dokonanie nadużyć było możliwe, ponieważ wykonawca przekupił inspektorów nadzoru, oferując im udział w zyskach z poczynionych bezprawnie "oszczędności".

W urzędzie miasta zatrudniono w wydziale infrastruktury technicznej pracownika z uprawnieniami inspektora nadzoru z zakresu drogownictwa, aby zapobiegać nadużyciom przy wykonywanych remontach dróg gminnych. Pracownik ten odpowiadał m.in. za sprawdzanie faktycznego zakresu robót wykonanych przy naprawie dróg (sprawdzenie powierzchni naprawionej i wykonania napraw w odpowiedniej technologii). Po kilku latach okazało się, że pracownik ten, w porozumieniu z wykonawcą remontów dróg, dokonywał nadużyć, polegających na tym, że zatwierdzał faktury wykonawcy na roboty, które nie były faktycznie w ogóle wykonane lub były wykonane w mniejszym zakresie, w zamian za określone kwoty wypłacane mu co miesiąc przez wykonawcę. Do wykrycia nieprawidłowości doszło na skutek skargi wniesionej przez mieszkańca, który wnosił o pilne dokonanie remontu określonego odcinka drogi, który zgodnie z dokumentacją posiadaną przez jednostkę dopiero co został naprawiony.

Zgodnie z regulaminem organizacyjnym urzędu gminy, nadzorowanie prac wydziału inwestycji należało do zastępcy wójta. Przez dwie kadencje, w czasie których nie zmieniał się wójt ani jego zastępca, pojawiały się w prasie lokalnej pojedyncze informacje na temat nieprawidłowości w realizacji zadań inwestycyjnych i remontowych na rzecz gminy, które były jednak lekceważone przez wójta. Dopiero po zmianie na stanowisku wójta, jego zastępcy oraz skarbnika gminy okazało się, że zastępca wójta w porozumieniu ze skarbnikiem gminy wyprowadzili z gminy środki o znacznej wartości, na podstawie sfałszowanych dokumentów księgowych (dokonywano wypłat z rachunku bankowego urzędu gminy na podstawie fikcyjnych faktur bądź wypłacano faktyczne należności w ratach, zawyżając ogólną kwotę wypłat). Dokonanie nadużyć było możliwe, ponieważ wójt gminy całkowicie zrezygnował z nadzorowania prowadzonych przez jednostkę zadań inwestycyjnych i remontowych, włącznie z tym, że jego zastępca odpowiadał zarówno za przeprowadzanie zamówień publicznych, zawieranie umów i nadzorowanie ich wykonania, jak i za zatwierdzanie do wypłaty faktur i poleceń przelewu. Zastępca wójta w porozumieniu ze skarbnikiem planowali wydatki na zadania inwestycyjne i remontowe w zawyżonych kwotach, nie korygując planu po zawarciu umów z wykonawcami, tylko przelewając nadwyżki na podstawie zatwierdzanych przez samych siebie dowodów księgowych na własne konta bankowe.

4.4. Nieprawidłowe wydatkowanie środków pochodzących z opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych

W budżecie państwa, jak też w budżetach jednostek samorządu terytorialnego obowiązuje naczelna zasada z art. 42 ust. 2 uofp, zgodnie z którą środki publiczne pochodzące z poszczególnych tytułów nie mogą być przeznaczane na finansowanie imiennie wskazanych wydatków, chyba że odrębna ustawa stanowi inaczej. Takim właśnie wyjątkiem jest art. 182 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, który stanowi, że dochody z opłat pobieranych za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych - wydawane przez wójta gminy - mogą być przeznaczane wyłącznie na realizację gminnych programów przeciwdziałania alkoholizmowi i narkomanii bądź finansowanie zadań realizowanych przez placówkę wsparcia dziennego, funkcjonującą na podstawie przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej.

Ponieważ środki pozyskiwane z ww. opłat nie są wyodrębnione w budżecie gminy jako specjalny fundusz czy gromadzone na wydzielonym rachunku, w praktyce prawie w każdej jednostce stwierdzane są naruszenia przywołanego przepisu, polegające na tym, że środki, które z tych opłat wpłynęły do budżetu, nie są w co najmniej tej samej wysokości wydatkowane na cele wskazane w tym przepisie. Ze względu na charakter roczny budżetu - i niepowiązanie dochodów z wydatkami - trudno jest zazwyczaj wskazać, jakie inne wydatki zostały sfinansowane z pozyskanych opłat - często też służą one pokryciu deficytu budżetowego. Zdarzają się jednak jednostki, w których można to ustalić na podstawie dekretacji dowodów księgowych wydatkowych i wskazać dokładne kwoty środków pochodzących z opłat za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, które zostały wydatkowane niezgodnie z przepisami. Do takich przykładów należą:

● zakup mebli do gabinetu wójta,

● zakup mebli do szkół gminnych (wyposażenie klas),

● zakup przedmiotów reklamujących gminę (np. kubków, toreb i długopisów z logo gminy, które były rozdawane przez wójta kontrahentom i delegacjom z gmin partnerskich),

● wydawanie gazety gminnej,

● druk folderów reklamowych gminy,

● zakup wysokogatunkowych alkoholi jako prezentu dla delegacji gmin partnerskich,

● dzierżawa bramki startowej na ogólnokrajowe zawody kolarskie, na której znajdowały się reklamy napojów alkoholowych.

Zwłaszcza nagannie należy ocenić wydatkowanie tych środków na zakup i reklamę alkoholu. Przyczynami powstania opisanych nieprawidłowości było:

● traktowanie przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego środków pozyskanych za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych jako rezerwy budżetowej, którą można wydatkować na dowolne cele,

● brak pomysłów na legalne zagospodarowanie tych środków w ramach gminnych programów przeciwdziałania alkoholizmowi i narkomanii, spowodowany m.in. nieprzeszkoleniem pracowników zajmujących się ustalaniem i realizacją planów.

5. Nieprawidłowości w zakresie stosowania klasyfikacji budżetowej wydatków

Jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych bezpośrednio lub pośrednio zaangażowane w wykonywanie budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego są zobowiązane do klasyfikowania wydatków (na etapie planowania, zaciągania zobowiązań, powstawania kosztów, dokonywania wydatków i ewidencjonowania tych operacji oraz sporządzania sprawozdań z ich przebiegu) według podziałek klasyfikacji budżetowej, na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie o klasyfikacji budżetowej).

Nieprawidłowości w zakresie stosowania klasyfikacji budżetowej wydatków można podzielić na trzy grupy (w kolejności częstości występowania w jednostkach):

● grupa I - błędy i pomyłki w klasyfikowaniu kosztów/wydatków,

● grupa II - celowe zaliczanie wydatków do nieprawidłowej podziałki klasyfikacyjnej,

● grupa III - nieprowadzenie ewidencji na wybranych kontach w szczegółowości do podziałki klasyfikacji budżetowej.

5.1. Błędy i pomyłki w klasyfikowaniu kosztów/wydatków

Błędy i pomyłki w stosowaniu klasyfikacji budżetowej wydatków to najczęściej stwierdzane nieprawidłowości odnoszące się do stosowania w praktyce rozporządzenia o klasyfikacji budżetowej. Popełniane są na wszystkich etapach dokonywania i ewidencjonowania wydatków/kosztów, a główną ich przyczyną jest brak odpowiedniej wiedzy u pracowników komórki księgowości (w tym głównych księgowych jednostek). Do powstawania nieprawidłowości przyczyniają się w szczególności:

● częste zmiany wprowadzane do rozporządzenia o klasyfikacji budżetowej,

● lekceważenie przez kierownictwo jednostek znaczenia klasyfikacji budżetowej w toku wykonywania planów finansowych, ewidencji wydatków i sprawozdawczości, co skutkuje brakiem odpowiedniego i bieżącego szkolenia pracowników księgowości.

Efektem pomyłek jest zafałszowanie danych w księgach rachunkowych i sprawozdaniach budżetowych jednostek organizacyjnych na temat faktycznego sposobu wydatkowania środków publicznych budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W grupie tej najpowszechniejszymi uchybieniami są błędy popełniane przy stosowaniu klasyfikacji budżetowej wydatków inwestycyjnych i remontowych. Należy do nich zakwalifikowanie:

● wydatków inwestycyjnych jako remontowych (bieżących) i na odwrót,

● wydatków na modernizację środków trwałych jako wydatków remontowych,

● kosztów związanych z dostawą i montażem środków trwałych jako kosztów usług bieżących.

Przyczyną powstawania tych błędów jest zawsze brak odpowiedniej wiedzy u pracowników księgowości, w tym głównych księgowych, którzy na etapie tworzenia planów finansowych na dany rok nieprawidłowo oceniają charakter planowanych do poniesienia wydatków, nie konsultując się przy tym z pracownikami komórek merytorycznych.

PRZYKŁAD

W jednostce budżetowej zaplanowano w paragrafie 605 "Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych" kwotę 250 000 zł, z przeznaczeniem na modernizację zbiornika retencyjnego. Kiedy do księgowości trafiła faktura za wykonanie usług, okazało się, że zbiornik retencyjny za ww. kwotę został jedynie oczyszczony i naprawiony (zakres prac zgodnie z umową zawartą z usługodawcą objął: "kompleksowe oczyszczenie zbiornika z zalegających nieczystości i osadów oraz wypełnienie ubytków w ścianach żelbetowych zbiornika i zabezpieczenie ich warstwą powłoki ochronnej"), tak więc wydatki te powinny być zakwalifikowane do paragrafu 427 "Zakup usług remontowych". Czy jeśli referat merytoryczny wystawił już na tę kwotę dowód OT - "Zwiększenie wartości środka trwałego", to jednak należy wydatki ująć w paragrafie 605 i na koncie 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)"?

Nie, zaproponowane wyjście z sytuacji jest nieprawidłowe. Wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 31 ust. 1 uor, powiększają jedynie koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów, do nakładów, które powiększą wartość środka trwałego będącego budowlą, należą wydatki na:

● przebudowę, czyli zamianę podstawowych elementów w istniejącym środku trwałym na inne bez zmiany jego powierzchni czy kubatury,

● rozbudowę, czyli wykonanie prac budowlanych, których rezultatem będzie powiększenie powierzchni lub kubatury obiektu,

● rekonstrukcję, czyli odtworzenie całkowicie lub częściowo zużytych lub zniszczonych elementów środków trwałych w takim kształcie, jaki dotąd miały,

● adaptację, czyli przystosowanie środka trwałego do wykorzystania w innym celu niż zakładany pierwotnie,

● modernizację, czyli unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie go w nowe elementy, które pojawiły się wraz z postępem technologicznym).

W praktyce najwięcej wątpliwości budzi właściwe rozróżnienie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z:

● modernizacją środka trwałego - co będzie się wiązało z podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego o dokonane nakłady i koniecznością ustalenia nowej podstawy do naliczania odpisów amortyzacyjnych,

● remontem środka trwałego - w przypadku którego nakłady nie powodują zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego i są zaliczane do bieżących kosztów działalności jednostki.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z: 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2487/98 oraz z 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2915/98), a także w opiniach wydawanych przez organy podatkowe przyjmuje się, że z remontami środków trwałych mamy do czynienia wtedy, gdy prowadzone prace mają za zadanie przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, która została utracona na skutek jego eksploatacji i upływu czasu. W zakres pojęcia remontu wchodzi także wymiana zużytych części środka trwałego na nowe i to nawet wtedy, gdy te nowe części w wyniku postępu technologicznego są nowocześniejsze i mają lepsze parametry użytkowe, co może się przyczyniać do poprawy parametrów użytkowych całego środka trwałego.

W odróżnieniu od prac remontowych, ulepszenie (modernizacja) środka trwałego daje w efekcie wzrost jego wartości użytkowej, który może się przejawiać poprzez:

● wydłużenie okresu użytkowania,

● poprawę parametrów użytkowych,

● zmniejszenie się kosztów eksploatacji.

Podział nakładów na środki trwałe na remontowe (bieżące) i inwestycyjne (majątkowe) znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji ponoszonych w związku z tym przez jednostki budżetowe wydatków i ewidencji kosztów, gdzie środki konieczne na sfinansowanie:

● remontu - powinny być zaplanowane i wydatkowane z paragrafu 427 "Zakup usług remontowych" (zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia o klasyfikacji budżetowej), a koszty zaewidencjonowane na koncie 402 "Usługi obce" (zgodnie z pkt. 52 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont),

● modernizacji - powinny być zaplanowane zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami w paragrafie 605 "Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych", a koszty ujęte na koncie 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)", skąd z chwilą zakończenia inwestycji powinny zostać na podstawie dokumentu OT - "Przyjęcie środka trwałego z inwestycji" przeniesione na konto 011 "Środki trwałe", zwiększając wartość początkową zmodernizowanego środka trwałego.

Jednostki budżetowe są zobowiązane do stosowania klasyfikacji budżetowej zarówno na etapie planowania, jak i realizacji wydatków budżetowych (art. 39 ust. 1 uofp), tak więc już w chwili określania rodzaju i zakresu prac planowanych do wykonania w danym roku w obiektach środków trwałych należy określić, jaki będą one miały charakter: ulepszenia czy też remontu, tak aby we właściwej podziałce klasyfikacji budżetowej zaplanować związane z nimi wydatki. Ponieważ rozstrzygnięcia tych kwestii należy dokonywać na podstawie dokumentów określających zakres i charakter prac, takich jak: projekty, przedmiary robót, kosztorysy itp., a także dokumenty wskazujące na przyczynę podjęcia tych prac i spodziewane efekty (uzasadnienie do planowania wydatków na wykonanie określonych robót w planie finansowym jednostki), wszystkie te informacje zazwyczaj podawane są przez komórkę merytoryczną. Jednak główny księgowy jednostki powinien je zawsze weryfikować pod względem zakresu stosowania zasad określonych w uofp i uor - odnoszących się do kwalifikacji kosztów/wydatków do majątkowych lub bieżących.

W przypadku opisanym w przykładzie zapisy umowy zawartej z usługodawcą rzeczywiście świadczą o tym, że wykonano jedynie remont zbiornika retencyjnego, a nie jego modernizację. W związku z tym przedłożona przez wykonawcę faktura nie może być zatwierdzona do wypłaty ze środków zaplanowanych w paragrafie 605, a nakłady nie mogą być ujęte na koncie 080. Aby usunąć zaistniałe nieprawidłowości, należy najpierw dokonać zmiany planu finansowego jednostki w odpowiednim trybie (przenosząc zaplanowaną kwotę z paragrafu 605 do 427), a następnie uregulować należność. Jeśli należność wynikająca z faktury została już wcześniej uregulowana, a nakłady ujęte na koncie 080 - po zmianie planu należy dokonać odpowiednich przeksięgowań na podstawie dokumentu księgowego korygującego. Dokument OT wystawiony przez komórkę merytoryczną powinien zostać anulowany.

Przedstawiony przykład odnosi się do nieprawidłowego rozróżnienia wydatków na modernizację środka trwałego od wydatków na jego remont. W praktyce opisany błąd występuje najczęściej (także w sytuacjach odwrotnych, tzn. zakwalifikowania wydatków na modernizację jako wydatków remontowych). Poza tym rzadziej występują nieprawidłowości polegające na sklasyfikowaniu kosztów przebudowy czy adaptacji budynków i budowli jako ich remontów.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W budżecie gminy miejskiej zaplanowano zadanie pod nazwą "Remont przedszkola" w paragrafie 427. Kontrola wykazała, że była to błędna klasyfikacja, ponieważ faktycznie planowany i wykonany zakres robót obejmował przebudowę budynku po byłym przedszkolu i jego adaptację na budynek mieszkalny, tak więc wydatki na ten cel powinny być zaplanowane w paragrafie 605, a dokonane nakłady powinny powiększyć wartość środka trwałego.

W szkole prace związane z termomodernizacją budynku szkolnego i sali gimnastycznej (obejmujące wymianę okien i drzwi, docieplenie ścian i stropów oraz wymianę instalacji centralnego ogrzewania) zostały sfinansowane z paragrafu 427 zamiast z paragrafu 605.

Ostatnim dość powszechnym błędem w tej grupie jest kwalifikowanie kosztów/wydatków związanych z dostawą i/lub montażem kupowanych gotowych środków trwałych jako kosztów/wydatków usług bieżących.

PRZYKŁAD

Jednostka budżetowa nabyła nowy (wcześniej nierejestrowany) samochód osobowy do jazd służbowych. W paragrafie 606 "Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych" było na ten cel zarezerwowane 120 000 zł, stanowiące cenę nabycia auta. Kontrola przeprowadzona w jednostce zakwestionowała ten plan, ponieważ nie uwzględniał dodatkowych kosztów związanych z zakupem samochodu (np. delegacji pracownika, który pojechał odebrać samochód z punktu sprzedaży, oraz opłat za dowód rejestracyjny i tablice rejestracyjne), które zostały sfinansowane ze środków bieżących jednostki. Czy ten zarzut jest słuszny?

Tak, zarzut kontrolujących jest słuszny, ponieważ wymienione w przykładzie wydatki powinny być zaliczone do wydatków majątkowych związanych z nabyciem środka trwałego, a koszty powinny zostać uwzględnione w jego wartości początkowej.

Za środki trwałe, według definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor, uznaje się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki (w tym w szczególności środki transportu). W przypadku samochodu osobowego przeznaczonego do wykonywania jazd służbowych przez pracowników jednostki, aby mógł on być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem, musi on najpierw zostać przetransportowany do jednostki oraz dopuszczony do ruchu drogowego. Z kolei dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu samochodowego wymaga jego zarejestrowania (potwierdzanego dowodem rejestracyjnym) i zaopatrzenia go w zalegalizowane tablice rejestracyjne i nalepkę kontrolną (art. 71 ust. 1 i 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym). Czynności te podlegają obowiązkowym opłatom.

Ponieważ środki trwałe wycenia się według ceny nabycia, czyli inaczej ceny zakupu składnika aktywów obejmującej kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz powiększonej o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżonej o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski - art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uor), planując zakup samochodu, należało w kwocie wydatków ujętej w planie finansowym jednostki przewidzieć w paragrafie 606 nie tylko kwotę wystarczającą na pokrycie jego ceny, ale także kosztów transportu i rejestracji. Koszty te powinny być zaewidencjonowane razem z ceną zapłaconą sprzedawcy na koncie 080 i z chwilą rozpoczęcia eksploatacji samochodu zostać zaliczone do jego wartości początkowej, ewidencjonowanej na koncie 011 "Środki trwałe".

Inne błędy dotyczące właściwie wszelkich możliwych pomyłek w stosowaniu klasyfikacji budżetowej wydatków powstają na etapie dekretowania dowodów księgowych, gdzie w jednostkach sektora finansów publicznych zobowiązanych do stosowania tej klasyfikacji wskazanie działu, rozdziału i paragrafu klasyfikacji budżetowej jest jej obowiązkową częścią. Błędy powstają w tej sytuacji nie tylko na skutek braku odpowiedniej wiedzy u pracowników komórki księgowości, do których należy dekretacja dowodów, ale też na skutek nadmiernego obciążenia ich pracą i wynikającego z tego tytułu pośpiechu, jak i na skutek zaniechania nadzoru nad ich pracą przez głównego księgowego.

5.2. Celowe zaliczanie wydatków do nieprawidłowej podziałki klasyfikacyjnej

Druga grupa nieprawidłowości, stwierdzana przez kontrolujących nieco rzadziej niż nieprawidłowości opisane w rozdziale 5.1, obejmuje zamierzone zaliczanie wydatków do nieprawidłowej podziałki klasyfikacyjnej, w celu ukrycia działań niezgodnych z zasadami wykonywania planów finansowych, ustalonymi w uofp i wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych.

Poprzez zaliczenie wydatków do niewłaściwej podziałki klasyfikacji budżetowej ukrywane są przypadki:

● dokonania wydatków bez planu,

● dokonania wydatków z przekroczeniem planu,

● poniesienia wydatków na pokrycie odsetek za zwłokę od nieterminowych płatności,

● sfinansowania ze środków publicznych wydatków, które nie mogą być zaliczone do wydatków publicznych bądź do wydatków ponoszonych w określonym typie jednostek sektora finansów publicznych,

● zdefraudowania środków przez pracowników jednostki sektora publicznego.

Wszystkie wymienione nieprawidłowości nie są przypadkowe - i towarzyszą zawsze poważnym nieprawidłowościom w prowadzeniu gospodarki finansowej jednostek, przy czym ich szkodliwość dla finansów publicznych jest znaczna, ze względu na to, że dopuszcza się ich zazwyczaj ścisłe kierownictwo jednostek (główny księgowy na własny rachunek lub na polecenie albo w porozumieniu z kierownikiem jednostki i/lub zastępcą kierownika jednostki).

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Kontrola wykazała w jednostce budżetowej znaczną liczbę dowodów PK - "Polecenie księgowania", wystawianych w celu skorygowania błędnie ustalonej podziałki klasyfikacji budżetowej wydatków. Po głębszej analizie tych dowodów okazało się, że w jednostce taka duża liczba błędów nie była przypadkowa - miała na celu ukrycie faktu notorycznego przekraczania planu finansowego wydatków przez kierownika jednostki. Na jego polecenie główny księgowy zaliczał wydatki poniesione bez planu lub przekraczające plan do niewłaściwych podziałek klasyfikacji budżetowej, w których jednostka miała wolne środki, po czym - jeśli jednostka nadrzędna zgodziła się na wprowadzenie zmian do budżetu, a co za tym idzie do planu finansowego jednostki - odpowiednie kwoty wydatków były przeksięgowywane do właściwych dla nich podziałek klasyfikacyjnych. Natomiast jeśli w trakcie roku budżetowego nie udało się doprowadzić do zmiany planu finansowego jednostki, wydatki nieprzewidziane w planie pozostawały błędnie sklasyfikowane.

W urzędzie gminy wydatki związane z pokryciem kosztów zagranicznej podróży wójta gminy, jego zastępcy oraz sekretarza gminy zostały zaliczone do paragrafu 441 "Podróże służbowe krajowe" zamiast do paragrafu 442 "Podróże służbowe zagraniczne", który nie był przewidziany w budżecie gminy. Kontrola wykazała, że brak planu w paragrafie 442 wynikał z tego, że wyjazd zagraniczny nie dotyczył realizacji zadań gminy, a wydatki były poniesione w związku z prywatnym wyjazdem za granicę ww. osób.

Koszty podróży służbowych radnych urzędu gminy zostały zaliczone do paragrafu 441 "Podróże służbowe krajowe" zamiast do paragrafu 303 "Różne wydatki na rzecz osób fizycznych". Poniesienie tych wydatków nie zostało prawidłowo sklasyfikowane, ponieważ rada gminy nie podjęła uchwały w sprawie zwrotu kosztów podróży służbowych radnych, tak więc w budżecie nie mogły być zgodnie z prawem planowane tego rodzaju wydatki.

W jednostce organizacyjnej mającej poważne kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań wszystkie odsetki za zwłokę (zarówno podatkowe, jak i cywilnoprawne) były zaliczane do paragrafu klasyfikacji budżetowej odpowiedniego dla należności głównej. Nieprawidłowe dekretowanie dokumentów było wykonywane przez głównego księgowego na polecenie kierownika jednostki, który chciał w ten sposób ukryć fakt naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

W urzędzie miasta, na polecenie burmistrza, skarbnik dekretował do podziałek klasyfikacyjnych odnoszących się do wydatków bieżących na zakup materiałów i usług (w tym remontowych) środki przekazane z budżetu dla parafii na finansowanie jej bieżących wydatków (zakup opału, malowanie pomieszczeń zakrystii).

W urzędzie gminy do wydatków bieżących zostały zakwalifikowane przez skarbnika na polecenie wójta wydatki związane z jego kampanią wyborczą (dotyczące reelekcji na stanowisko wójta), takie jak: sesja zdjęciowa oraz przygotowanie projektu plakatów i ulotek wyborczych, druk ulotek i plakatów, koszty rozwożenia ulotek i plakatów przez pracowników urzędu samochodem służbowym, napisanie i publikacja w prasie artykułów przedstawiających sylwetkę wójta.

W szkole wykryta została defraudacja środków dokonana przez główną księgową, która przez kilka lat systematycznie wyprowadzała środki z rachunku bankowego jednostki, przelewając je na własne konto bankowe. Nadwyżki środków do zdefraudowania uzyskiwała w ten sposób, że zawyżała o drobne kwoty plan we wszystkich podziałkach klasyfikacji budżetowej. Kiedy następowała realizacja planu, przedkładała kierownikowi jednostki do zatwierdzenia dokumenty księgowe zbiorcze, z których zawsze wynikała do zapłaty kwota wyższa niż z dokumentów źródłowych. Nadwyżka ta była zagarniana przez główną księgową.

5.3. Nieprowadzenie ewidencji na wybranych kontach w szczegółowości do podziałki klasyfikacji budżetowej

Ostatnia grupa nieprawidłowości przy stosowaniu klasyfikacji budżetowej wydatków obejmuje nieprowadzenie ewidencji pomocniczej do wybranych kont syntetycznych zakładowego planu kont w szczegółowości do podziałek klasyfikacji budżetowej. Zgodnie z postanowieniami załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji wydatków budżetowych powinna być prowadzona do kont:

● 130 "Rachunek bieżący jednostki",

● zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia",

● zespołu 4 - "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie",

● pozabilansowych - służących do ewidencji zaangażowania środków na wydatki oraz planu finansowego wydatków.

Zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej w praktyce dotyczy najczęściej kont:

1) pozabilansowych służących do ewidencjonowania zaangażowania wydatków budżetowych,

2) zespołu 2 - w zakresie zobowiązań jednostki organizacyjnej.

Pierwsza nieprawidłowość jest przeważnie wynikiem nieprowadzenia w ogóle ewidencji zaangażowania wydatków budżetowych lub jej nieprawidłowego prowadzenia. Ponieważ zaangażowanie środków musi być wykazywane w sprawozdaniach z wykonania wydatków budżetowych (np. Rb-28/Rb-28S) w szczegółowości do działu, rozdziału i paragrafu wydatków, nieprawidłowości tej towarzyszy wykazywanie nierzetelnych danych w tych sprawozdaniach. Jednostki, nie mając danych na temat faktycznego zaangażowania środków, wykazują je w kwocie równej planowanym lub wykonanym wydatkom.

Druga nieprawidłowość wynika najczęściej z niezrozumienia przez kierownictwo jednostek zasady określonej w § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, która mówi, że zakładowy plan kont powinien zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach. W przypadku kont zespołu 2 - zgodnie z pkt. 28 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, ewidencja szczegółowa "może być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej", co jest przez kierownictwo jednostek interpretowane w ten sposób, że zobowiązania jednostek mogą, ale nie muszą być ewidencjonowane w księgach rachunkowych ze wskazaniem podziałek klasyfikacji budżetowej. Interpretacja ta jednak pomija fakt, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej, sprawozdania jednostkowe określone w tym rozporządzeniu (a więc m.in. z wykonania wydatków budżetowych) należy sporządzać na podstawie ksiąg rachunkowych. Ponieważ w sprawozdaniach z wykonania wydatków budżetowych wymagane jest podawanie stanu zobowiązań jednostki w poszczególnych działach, rozdziałach i paragrafach klasyfikacji budżetowej wydatków, prowadzona ewidencja pomocnicza powinna zapewniać takie wykazywanie danych. W jednostkach, w których występuje opisana nieprawidłowość, dane do sprawozdań na temat stanu zobowiązań wykazywane są na podstawie różnego rodzaju ręcznie lub komputerowo sporządzanych zestawień, niestanowiących ksiąg rachunkowych, co nie tylko jest niezgodne z przepisami, ale powoduje zwiększone ryzyko powstawania błędów przy zestawieniu kwot zobowiązań jednostki na podstawie dowodów źródłowych.

6. Nieprawidłowości dotyczące ewidencji wydatków

W państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych, biorących bezpośredni udział w wykonywaniu wydatków ujętych w budżecie państwa oraz budżetach jednostek samorządu terytorialnego obowiązują zasady wprowadzone przez art. 40 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 uofp, zgodnie z którym w ewidencji księgowej, prowadzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości:

● wydatki ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą,

● ujmuje się także wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów - także zaangażowanie środków.

Ponadto, w celu sporządzania sprawozdań budżetowych, jednostki mają obowiązek prowadzenia ewidencji pozabilansowej planu wydatków i jego zmian. Ewidencja ta prowadzona na bieżąco wraz z ewidencją pozabilansową zaangażowania środków powinna także służyć kierownikom poszczególnych jednostek i ich służbom finansowym, w bieżącym nadzorowaniu postępów w wykonywaniu planowanych wydatków oraz chronić przed zaciąganiem zobowiązań i dokonywaniem wydatków nieplanowanych.

Szczegółowe zasady dotyczące prowadzenia ewidencji planu, zaangażowania oraz wykonania wydatków w jednostkach budżetowych są zawarte w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.

6.1. Nieprawidłowa ewidencja planu wydatków

Do ewidencji planu wydatków w jednostkach samorządu terytorialnego (plan kont organu w ewidencji księgowej urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego) służy pozabilansowe konto 992 "Planowane wydatki budżetu", na którym ewidencjonuje się planowane wydatki budżetu oraz zmiany, które powodują ich zmniejszenie lub zwiększenie, a także ewentualne blokowanie (poz. 2 pkt 2 w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Ewidencja ta powinna umożliwiać sprawdzenie - na zadany dzień w szczegółowości do paragrafu klasyfikacji budżetowej - limitu wydatków określonego w budżecie jednostki samorządu terytorialnego. W praktyce stwierdzane błędy w prowadzeniu tej ewidencji polegają na prowadzeniu jej w sposób:

● nieterminowy,

● nierzetelny.

Zazwyczaj przyczyną takiego stanu rzeczy jest celowe działanie zarządu jednostki samorządu terytorialnego i skarbnika - mające na celu ukrycie faktu przekroczenia planu wydatków, poprzez manipulowanie kwotami planu. Bardzo rzadko błędy w planach wydatków są spowodowane przeoczeniami pracowników odpowiedzialnych za ewidencję planu wydatków (np. niezarejestrowaniem zmian wynikających ze zmian wprowadzonych decyzją zarządu jednostki samorządu terytorialnego lub kierownika jednostki budżetowej, na skutek przeoczenia dokumentu) bądź awarią systemu komputerowego służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W jednostkach budżetowych, będących dysponentami środków budżetowych, ewidencja planu finansowego wydatków i jego zmian powinna być prowadzona odpowiednio na kontach:

● 980 "Plan finansowy wydatków budżetowych",

● 981 "Plan finansowy niewygasających wydatków",

● 982 "Plan wydatków środków europejskich".

Ewidencję szczegółową do tych kont należy prowadzić w szczegółowości do paragrafu klasyfikacji budżetowej.

Błędy w prowadzeniu tej ewidencji polegają na:

1) zaniechaniu jej prowadzenia (najczęściej w małych jednostkach, gdzie plan finansowy ustalony na dany rok praktycznie, poza nielicznymi wyjątkami, pozostaje niezmienny - a księgowi sporządzają sprawozdania z wykonania wydatków budżetowych na podstawie pierwotnego planu i dokonywanych wyliczeń planu korygowanego w ciągu roku),

2) zaniechaniu jej prowadzenia odrębnie dla każdej jednostki obsługiwanej w przypadku jednostek oświatowych objętych wspólną obsługą (ewidencja planu w takich przypadkach jest prowadzona przez jednostkę obsługującą, w kwotach łącznych dla wszystkich jednostek danego typu grupowanych w danym rozdziale klasyfikacji budżetowej, np. szkół, gimnazjów, przedszkoli),

3) nierzetelnym prowadzeniu ewidencji.

Przyczynami powstawania nieprawidłowości opisanych w pkt. 1 i 2 jest nieznajomość obowiązujących zasad ewidencjonowania planu wydatków u służb finansowych jednostek, w przypadku nieprawidłowości z pkt. 3 - przyczyny są takie same jak w przypadku nierzetelnego prowadzenia ewidencji planowanych wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

6.2. Nieprawidłowa ewidencja zaangażowania wydatków

Pozabilansowa ewidencja zaangażowania wydatków budżetowych powinna odzwierciedlać wartość zawartych umów, porozumień lub wydanych decyzji, których realizacja spowoduje wydatkowanie środków pieniężnych dotyczących realizacji planu finansowego. W założeniu - na podstawie danych z tej ewidencji - kierownik jednostki i główny księgowy powinni móc na bieżąco ustalić, czy nowe zobowiązania, które zamierzają zaciągnąć w imieniu jednostki (np. poprzez zawarcie umowy), nie spowodują przekroczenia limitu środków zabezpieczonych w danej podziałce klasyfikacji budżetowej w planie wydatków jednostki.

PRZYKŁAD

W planie finansowym jednostki na 2016 r. zostały ujęte w paragrafie 427 wydatki na remont pomieszczeń na parterze siedziby jednostki w kwocie 290 000 zł oraz kwota 25 000 zł z przeznaczeniem na drobne prace remontowe (łącznie plan wydatków w tym paragrafie wynosił 315 000 zł). W lutym 2016 r. kierownik jednostki zawarł z wykonawcą umowę o wykonanie usług remontowych, z wynagrodzeniem ryczałtowym wynoszącym 289 000 zł - i taka kwota została z datą zawarcia umowy ujęta w ewidencji zaangażowania wydatków (z planowanej kwoty wydatków pozostała wolna kwota 26 000 zł). W marcu, na skutek pęknięcia rury doprowadzającej wodę do łazienek urzędu, zalane zostały piwnice, w których zlokalizowany był tymczasowy skład środków trwałych i wyposażenia przeznaczonego do likwidacji. Jednostka zleciła w trybie pilnym usunięcie awarii i osuszenie piwnic - za kwotę 16 900 zł (w paragrafie 427 pozostała wolna kwota 9100 zł). Okazało się, że usunięcie awarii nie rozwiązuje problemu, ponieważ rury rozprowadzające wodę po budynku są w złym stanie i wymagają pilnej wymiany. Według wstępnego kosztorysu ich wymiana w niezbędnym zakresie kosztowałaby ok. 100 000 zł. Kierownik jednostki nie mógł wygospodarować takiej kwoty poprzez przeniesienia wydatków pomiędzy paragrafami. Ponieważ z ewidencji zaangażowania wynikało, że jednostka w paragrafie 427 nie ma wystarczających wolnych środków na wydatki, kierownik jednostki wystąpił do organu nadrzędnego z wnioskiem o zwiększenie planu wydatków o kwotę niezbędną na pokrycie kosztów remontu.

PRZYKŁAD

Skarbnik miasta odmówił złożenia kontrasygnaty na umowie, która miała być zawarta przez burmistrza w sprawie odmalowania gabinetu burmistrza i sekretariatu. Odmowa była spowodowana brakiem wolnych środków na tego typu zamówienie, ponieważ z ewidencji zaangażowania wynikało, że cała kwota zaplanowana w paragrafie 427 na zakup usług remontowych została już wykorzystana poprzez zawarcie dwóch innych umów (obejmujących zlecenie remontu strefy obsługi petenta oraz remontu toalet dla petentów i personelu urzędu).

Obowiązek prowadzenia ewidencji zaangażowania wydatków mają jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Do prowadzenia tej ewidencji służą odpowiednio konta pozabilansowe:

● 983 "Zaangażowanie wydatków środków europejskich roku bieżącego",

● 984 "Zaangażowanie wydatków środków europejskich przyszłych lat",

● 985 "Zaangażowanie środków samorządowych zakładów budżetowych",

● 998 "Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego",

● 999 "Zaangażowanie wydatków budżetowych przyszłych lat".

Ze względu na niezrozumienie potrzeb, jakim służy ta ewidencja, zaniechanie jej prowadzenia bądź nieprawidłowe jej prowadzenie są jednymi z najczęściej występujących nieprawidłowości odnośnie do prowadzenia ewidencji pozabilansowej wydatków/kosztów. Całkowite zaniechanie prowadzenia ewidencji zaangażowania wydatków/kosztów najczęściej jest stwierdzane w małych jednostkach organizacyjnych, które prowadzą księgi rachunkowe ręcznie, a także w jednostkach prowadzących ewidencję komputerowo, w których nie dokonuje się zapisów na ww. kontach pozabilansowych. Zaniechanie prowadzenia tej ewidencji skutkuje tym, że w sprawozdaniach budżetowych z wykonania wydatków albo w ogóle nie są wykazywane kwoty zaangażowania (pozycje sprawozdań pozostają puste), albo też wykazywane są w nich kwoty odpowiadające:

● wydatkom wykonanym,

● odpowiedniemu procentowi planu wydatków (np. w sprawozdaniu za trzy kwartały wykazywana jest kwota zaangażowania równa 3/4 planu wydatków).

Z kolei nieprawidłowe prowadzenie ewidencji zaangażowania jest stwierdzane przez kontrolujących we wszystkich typach jednostek organizacyjnych. Polega ono m.in. na dokonywaniu w tej ewidencji zapisów po stronie Ma odpowiednich kont raz na miesiąc lub kwartał w:

● wysokości odpowiednio 1/12 lub 1/4 planu wydatków,

● kwocie faktycznie wykonanych wydatków,

zamiast na bieżąco w wysokości odpowiadającej wartości umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie spowoduje konieczność wydatkowania środków budżetowych w roku bieżącym lub latach kolejnych.

W przypadku konta 998 kontrolujący stwierdzają także nieprawidłowości polegające na tym, że na koniec roku konto to wykazuje saldo albo na skutek nieprawidłowych księgowań w ciągu roku, albo na skutek nieprzeniesienia z tego konta na koniec roku równowartości zaangażowania wydatków, które będą obciążały rok przyszły na koncie 999.

Najpoważniejszą konsekwencją, jaka może wyniknąć z zaniechania prowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji zaangażowania, jest dopuszczenie się przez kierownika jednostki czynów stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych, a polegających na zaciągnięciu zobowiązań i/lub dokonaniu wydatków w kwotach przekraczających limity określone w planie finansowym jednostki. I na odwrót - w jednostkach, w których doszło do tego typu naruszeń, stwierdza się celowe prowadzenie ewidencji zaangażowania w sposób nierzetelny, tak aby nie wyszły na jaw opisane wcześniej czyny zabronione.

7. Nieprawidłowości w zakresie redystrybucji i ewidencji środków otrzymywanych przez jednostki budżetowe na pokrycie wydatków

Jednostki budżetowe otrzymują środki na wydatki z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Sposób przekazywania środków na wydatki państwowych jednostek budżetowych jest określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa. Redystrybucja środków na wydatki w przypadku budżetu państwa jest wykonywana przy pomocy dysponentów środków - dysponentów części budżetowej oraz dysponentów drugiego i trzeciego stopnia. Dysponenci części budżetowych i dysponenci drugiego stopnia otrzymują z budżetu państwa środki na wydatki: własne oraz podległych jednostek, będących dysponentami odpowiednio drugiego i trzeciego stopnia. Dysponenci trzeciego stopnia otrzymują środki od dysponentów wyższego stopnia wyłącznie na realizację zadań własnych, bez prawa przekazywania ich dalej. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie ma ustalonego systemu dysponentów - poszczególne podległe jednostki budżetowe jednostki samorządu terytorialnego otrzymują środki na wydatki bezpośrednio z budżetu gminy (miasta, powiatu).

Procesy redystrybucji środków na wydatki jednostek budżetowych oraz wykorzystania tych środków są na bieżąco ewidencjonowane w księgach rachunkowych - dysponentów wszystkich stopni (w przypadku budżetu państwa), organu jednostki samorządu terytorialnego oraz księgach rachunkowych samorządowych jednostek budżetowych (w przypadku budżetów jednostek samorządu terytorialnego).

7.1. Nieprawidłowości w zakresie redystrybucji środków na wydatki jednostek budżetowych

Najpoważniejszą nieprawidłowością w tym zakresie jest nieprzekazanie jednostce budżetowej środków przewidzianych w jej planie finansowym na pokrycie wydatków. Brak środków w jednostce budżetowej powoduje, że nie może ona terminowo regulować zaciągniętych zobowiązań, co utrudnia, a czasami nawet uniemożliwia prawidłowe realizowanie zadań tej jednostki, a także naraża budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego na pokrywanie dodatkowych kosztów, związanych z opłacaniem odsetek za zwłokę, różnego rodzaju opłat karnych oraz kosztów sądowych i egzekucyjnych. Zarówno w przypadku budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządu terytorialnego nieprawidłowości te są powodowane przez dwa czynniki:

1) brak odpowiednich środków we właściwym budżecie,

2) nieprawidłowo zgłoszone zapotrzebowanie przez jednostkę budżetową na środki konieczne do uregulowania zobowiązań.

W przypadku pierwszym kierownictwo jednostek nie ma wpływu na powstanie nieprawidłowości i jedyne co może zrobić, to podjąć działania mające na celu ograniczenie ich niekorzystnego wpływu na finanse ich jednostek oraz finanse publiczne, np. poprzez:

● negocjowanie przesunięcia terminów spłaty zobowiązań cywilnoprawnych,

● ubieganie się o odroczenie terminów płatności lub rozłożenie na raty należności podatkowych,

● występowanie do odpowiednich organów czy kontrahentów o umorzenie odsetek za zwłokę.

W drugim przypadku powstanie nieprawidłowości zawsze jest zawinione przez służby finansowe i/lub kierownictwo jednostek, które albo popełniają błędy w wyliczeniu zapotrzebowania na środki, albo składają je nieterminowo. W tej grupie najczęściej popełnianym błędem jest nieuwzględnianie w zapotrzebowaniu na środki incydentalnych płatności, np. z tytułu zrealizowania przez kontrahenta robót budowlanych (o charakterze remontowym lub inwestycyjnym).

W jednostkach samorządu terytorialnego nie obowiązują ściśle ustalone procedury zgłaszania przez jednostki budżetowe zapotrzebowania na środki na wydatki tak jak w jednostkach państwowych, co powoduje, że kwestie z tym związane są rozwiązywane na różne sposoby przez zarządy jednostek samorządu terytorialnego, odpowiedzialne za realizację uchwały budżetowej. Na przykład w niektórych jednostkach samorządu terytorialnego środki na wydatki są przekazywane do jednostek budżetowych zgodnie z ustalonym przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego harmonogramem wydatków, w innych, w których harmonogram taki nie został ustalony, wyłącznie po zgłoszeniu zapotrzebowania na środki w określonych terminach płatności. W jednostkach samorządu terytorialnego, w których nie został ustalony harmonogram realizacji budżetu - zdarza się, że środki na wydatki jednostek budżetowych są im przekazywane raz w miesiącu, z góry, w kwocie odpowiadającej 1/12 planu wydatków na dany rok. Postępowanie takie, mimo że nie jest wprost niezgodne z żadnymi przepisami, może jednak prowadzić do zatorów płatniczych w budżecie jednostki samorządu terytorialnego i konieczności korzystania z kredytu w rachunku bieżącym budżetu na pokrycie występującego w ciągu roku niedoboru. Jest tak, ponieważ środki przekazane na rachunki bankowe samorządowych jednostek budżetowych i niewykorzystane w danym dniu nie są automatycznie zwracane na rachunek budżetu, ale pozostają na rachunkach tych jednostek. Nie mogą więc być wykorzystane ani na pokrycie zobowiązań budżetu czy innych jednostek, ani nie mogą być ulokowane jako wolne środki i przynieść dochodów, ponieważ jednostki budżetowe nie mają prawa do lokowania wolnych środków, co może zrobić jedynie jednostka samorządu terytorialnego.

7.2. Nieprawidłowości w zakresie ewidencji środków otrzymywanych przez jednostki budżetowe na pokrycie wydatków

Ewidencja środków otrzymywanych na wydatki przez jednostki budżetowe przede wszystkim ma za zadanie umożliwienie rozliczenia poszczególnych jednostek ze środków otrzymanych i wykorzystanych oraz zwróconych do odpowiedniego budżetu po zakończeniu roku budżetowego.

W urzędach obsługujących organy jednostki samorządu terytorialnego w planie kont budżetu (organu) na koncie 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych" należy prowadzić ewidencję rozliczeń budżetu jednostki samorządu terytorialnego z jednostkami budżetowymi z tytułu dokonanych przez te jednostki wydatków budżetowych. Nieprawidłowości w zakresie prowadzenia tej ewidencji, stanowiące naruszenia zasad opisanych w poz. 6 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, przedstawia tabela 12.

Tabela 12. Nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji na koncie 223 w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego

Lp.	Naruszona zasada funkcjonowania konta 223	Opis nieprawidłowości
1.	Na stronie Ma konta ujmuje się wydatki dokonane przez jednostki budżetowe w wysokości wynikającej z okresowych sprawozdań tych jednostek, w korespondencji z kontem 902 "Wydatki budżetu". Okresem sprawozdawczym w tym wypadku jest miesiąc, a sprawozdaniem - sprawozdanie miesięczne z wykonania wydatków budżetowych - Rb-28S.	Księgowanie na koncie wydatków wykonanych przez jednostki budżetowe wyłącznie raz na: ● kwartał, na ostatni dzień kwartału, ● rok, na ostatni dzień tego roku. W efekcie zarząd jednostki samorządu terytorialnego jest pozbawiony bieżącej kontroli nad realizacją budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w części realizowanej przez podległe jednostki budżetowe.
2.	Konto 223 prowadzi się w planie kont budżetu (organu) jednostki samorządu terytorialnego.	W jednostkach samorządu terytorialnego, w których jednostki oświatowe zostały objęte wspólną obsługą prowadzoną przez zespół ekonomiczno-administracyjny szkół lub jedną ze szkół, konto 223 dla jednostek oświatowych nie jest prowadzone w planie kont urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego, lecz w planie kont jednostki obsługującej. W planie kont organu odnotowuje się na tym koncie jedynie kwoty łączne wydatków wykonanych przez jednostkę obsługi i jednostki obsługiwane, na podstawie sprawozdania łącznego o wydatkach, sporządzanego przez jednostkę obsługującą.
		Efektem nieprawidłowości jest pozbawienie zarządu jednostki samorządu terytorialnego informacji na temat wykonywania wydatków budżetowych przez poszczególne jednostki oświatowe i jednostkę je obsługującą.
3.	Ewidencję szczegółową do konta 223 prowadzi się w sposób umożliwiający ustalenie stanu rozliczeń z poszczególnymi jednostkami budżetowymi z tytułu przekazanych na ich rachunki środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie realizowanych przez nie wydatków budżetowych.	Zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej do konta syntetycznego. Efektem jest brak możliwości śledzenia na bieżąco przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego rozliczeń z poszczególnymi jednostkami budżetowymi.
		Zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej do konta syntetycznego w odniesieniu do jednostek oświatowych, które mają zapewnioną wspólną obsługę przez zespół ekonomiczno-administracyjny szkół lub jedną ze szkół. Ewidencja szczegółowa jest prowadzona w planie kont jednostki obsługującej lub nie jest prowadzona nawet tam. Efektem nieprawidłowości jest pozbawienie zarządu jednostki samorządu terytorialnego informacji na temat wykonywania wydatków budżetowych przez poszczególne jednostki oświatowe i jednostkę je obsługującą.
4.	Saldo Wn konta 223 oznacza stan przelanych środków na rachunki bieżące jednostek budżetowych, lecz niewykorzystanych na pokrycie wydatków budżetowych.	Konto 223 wykazuje saldo Wn w kwocie wyrażonej liczbą ze znakiem minus lub saldo Ma. Nieprawidłowość może być efektem: ● błędnych księgowań na koncie syntetycznym lub nieprawidłowego działania programu służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ● błędnie sporządzonym sprawozdaniem przez jednostkę podległą, które nie zostało sprawdzone i skorygowane przed dokonaniem na jego podstawie zapisów na koncie, ● pokryciem przez jednostkę budżetową wydatków z pobranych dochodów lub ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFŚS.
		Saldo Wn konta 223 przechodzi w tej samej kwocie z roku na rok. Nieprawidłowość powstaje na skutek nieodprowadzenia przez jednostkę (jednostki) kwot niewykorzystanych na pokrycie wydatków do budżetu. Jest trudna do zidentyfikowania i usunięcia zwłaszcza w przypadku jednoczesnego zaniechania prowadzenia ewidencji szczegółowej do konta, ponieważ nie można szybko ustalić, która jednostka i kiedy nie rozliczyła się z otrzymanych środków.

Konto 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych" funkcjonuje także w jednostkach budżetowych (poz. 32 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), przy czym odmiennie funkcjonuje w państwowych jednostkach budżetowych będących dysponentami środków wyższego stopnia, a odmiennie u dysponentów trzeciego stopnia oraz w samorządowych jednostkach budżetowych. Różnica w funkcjonowaniu tego konta polega na szerszym zakresie operacji ewidencjonowanych u dysponentów środków budżetu państwa wyższego stopnia, u których - oprócz środków otrzymanych na wydatki własne tych jednostek - na koncie tym ujmuje się rozliczenia z jednostkami podległymi z tytułu przekazywanych środków na ich wydatki. Nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących w zakresie prowadzenia ewidencji na tym koncie wraz ze wskazaniem przyczyn ich powstania przedstawia tabela 13.

Tabela 13. Nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji na koncie 223 w planie kont jednostek budżetowych

Lp.	Naruszona zasada funkcjonowania konta 223	Opis nieprawidłowości	Przyczyna powstania nieprawidłowości
1.	Na stronie Wn konta ujmuje się w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeniesienia, na podstawie sprawozdań budżetowych, zrealizowanych wydatków budżetowych na konto 800. Okresem sprawozdawczym w tym wypadku jest miesiąc, a sprawozdaniem - sprawozdanie miesięczne z wykonania wydatków budżetowych - Rb-28/Rb-28S.	Księgowanie na koncie 223 wydatków wykonanych przez jednostki budżetowe wyłącznie raz na: ● kwartał, na ostatni dzień kwartału, ● półrocze, na ostatni dzień czerwca, oraz rok - na ostatni dzień grudnia, ● rok, na ostatni dzień tego roku. W efekcie kierownik jednostki jest pozbawiony bieżącej kontroli nad realizacją planu finansowego.	Brak wiedzy na temat obowiązującego jednostki okresu sprawozdawczego.
			Zaniechanie sporządzania sprawozdań miesięcznych Rb-28/Rb-28S.
2.	Konto 223 w samorządowych jednostkach obsługujących jednostki oświatowe funkcjonuje jak konto 223 dysponenta wyższego stopnia budżetu państwa.	W jednostkach samorządu terytorialnego, w których jednostki oświatowe zostały objęte wspólną obsługą prowadzoną przez zespół ekonomiczno-administracyjny szkół lub jedną ze szkół, konto 223 dla jednostek oświatowych nie jest prowadzone w planie kont urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego, lecz w planie kont jednostki obsługującej (jako jednostki budżetowej).	Nieprawidłowość jest zazwyczaj spowodowana wadliwym zorganizowaniem przekazywania środków na wydatki jednostek budżetowych systemu oświaty, gdzie poszczególne jednostki budżetowe objęte wspólną obsługą nie otrzymują środków na pokrycie swoich wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ale ogólna pula środków jest z tego budżetu przekazywana na rachunek jednostki obsługującej, a dopiero z tego rachunku na rachunki jednostek obsługiwanych. Nieprawidłowa ewidencja jest w tym przypadku wtórną nieprawidłowością, powstałą z powodu nieznajomości zasad obowiązujących przy wykonywaniu budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
3.	Konto 223 prowadzone jest w jednostce budżetowej.	Zaniechanie prowadzenia konta 223 w księgach rachunkowych jednostek oświatowych, mających zorganizowaną wspólną obsługę - zamiast tego prowadzi się rozbudowaną analitykę do tego konta w księgach rachunkowych jednostki obsługującej.	Również ta nieprawidłowość jest pochodną nieprawidłowego zorganizowania gospodarki finansowej jednostek obsługiwanych. W tym przypadku jednostki te nie mają odrębnych rachunków bankowych, a dotyczące ich operacje (wpływ środków na wydatki, zapłata zobowiązań) są wykonywane na rachunku bieżącym jednostki sprawującej obsługę.
4.	Saldo Ma konta 223 oznacza stan środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie wydatków budżetowych, lecz niewykorzystanych do końca roku. Saldo ulega likwidacji poprzez księgowanie przelewu środków na rachunek dysponenta wyższego stopnia.	Konto 223 wykazuje saldo Ma, w kwocie wyrażonej liczbą ze znakiem minus, lub saldo Wn.	Nieprawidłowość może być efektem: ● błędnych księgowań na koncie syntetycznym lub nieprawidłowego działania programu służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ● błędnie sporządzonym sprawozdaniem, które nie zostało sprawdzone i skorygowane przed dokonaniem na jego podstawie zapisów na koncie, ● pokryciem przez jednostkę budżetową wydatków z pobranych dochodów lub ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFŚS.
		Saldo Ma konta 223 na koniec roku nie ulega likwidacji poprzez dokonanie zwrotu niewykorzystanych środków do dysponenta wyższego stopnia.	Nieprawidłowość powstaje na skutek nieodprowadzenia przez jednostkę (jednostki) kwot niewykorzystanych na pokrycie wydatków do budżetu. Zazwyczaj jest to spowodowane fizycznym brakiem środków na rachunku bankowym jednostki (np. w efekcie sfinansowania z nich wydatków roku kolejnego lub ich zdefraudowania).

8. Nieprawidłowości dotyczące sporządzania sprawozdań budżetowych i w zakresie operacji finansowych

Niezgodne z przepisami sporządzanie sprawozdań budżetowych o wykonanych wydatkach budżetowych (Rb-28/Rb-28S, Rb-50/Wydatki) oraz sprawozdań w zakresie operacji finansowych w odniesieniu do zobowiązań (Rb-Z) obejmuje następujące grupy nieprawidłowości:

● grupa I - zaniechanie sporządzania sprawozdań,

● grupa II - sporządzanie sprawozdań przez osoby nieupoważnione,

● grupa III - sporządzanie sprawozdań w sposób niezgodny z przepisami,

● grupa IV - sporządzanie sprawozdań niezgodnie z danymi zawartymi w ewidencji księgowej,

● grupa V - sporządzanie sprawozdań na podstawie pozaksięgowych zbiorów (zestawień) danych,

● grupa VI - zaniechanie kontroli formalnej i merytorycznej sprawozdań przez ich odbiorców.

Zachowanie rzetelności sprawozdań budżetowych jako jeden z podstawowych warunków pozwalających na dochowanie zasad jawności i przejrzystości finansów publicznych jest podkreślone poprzez spenalizowanie czynów polegających na niesporządzeniu lub nieprzekazaniu w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania albo wykazaniu w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, które są zagrożone odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (art. 18 pkt 1 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych).

8.1. Zaniechanie sporządzania sprawozdań

Niesporządzanie określonych sprawozdań z wykonania wydatków budżetowych jest stwierdzane przez kontrolujących pod postacią zaniechania ich sporządzania z powodu:

● poważnych nieprawidłowości występujących w jednostkach (np. z powodu zaprzestania prowadzenia urządzeń księgowych w całości lub części albo nieterminowego księgowania operacji gospodarczych),

● braku wiedzy u głównego księgowego i kierownika jednostki na temat rodzaju sprawozdań, do których sporządzania jest zobowiązana jednostka (dotyczy to zazwyczaj tzw. negatywnych sprawozdań o stanie zobowiązań wymagalnych, gdzie jeśli jednostki nie mają takich zobowiązań, to nie składają sprawozdań Rb-Z, zamiast złożyć je z wykazaniem zerowych danych, a także sprawozdań jednostkowych z wykonania wydatków budżetowych jednostek oświatowych objętych wspólną obsługą).

W praktyce nieprawidłowości dotyczą także zaniechania sporządzania sprawozdań za niektóre okresy sprawozdawcze (najczęściej niesporządzane są sprawozdania miesięczne z wykonania wydatków).

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Gmina miejska zaprzestała przekazywania do regionalnej izby obrachunkowej sprawozdań z wykonania budżetu (m.in. sprawozdań Rb-28S). Początkowo tłumaczone to było jako opóźnienie spowodowane poważną awarią systemu komputerowego służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kiedy jednak w kolejnych terminach z jednostki nie napłynęły sprawozdania, przeprowadzona w niej kontrola doraźna wykazała, że w jednostce doszło do poważnych nieprawidłowości. Pod nieobecność skarbnika, który nagle zachorował i przebywał przez kilka miesięcy w szpitalu, jego zastępca nie radził sobie z dekretacją dokumentów księgowych, co spowodowało zaniechanie prowadzenia ksiąg rachunkowych i w konsekwencji uniemożliwiło sporządzanie sprawozdań budżetowych. Zastępca skarbnika nie zgłosił problemu do burmistrza, ponieważ obawiał się utraty stanowiska, w związku z czym, gdy problem braku sprawozdań został ujawniony, opóźnienia w księgowaniu operacji gospodarczych obejmowały ponad trzy kwartały.

W urzędzie miasta na koncie 902 "Wydatki budżetu" w planie kont budżetu (organu) dokonywano księgowań raz na kwartał, w wysokości wydatków wykonanych od początku roku do końca danego kwartału, na podstawie jednostkowych sprawozdań kwartalnych Rb-28S, składanych przez jednostki budżetowe. Nieprawidłowość powstała w wyniku polecenia wydanego podległym jednostkom przez skarbnika miasta, który zarządził, że jednostki mogą nie sporządzać sprawozdań Rb-28S w okresach miesięcznych, a jedynie w okresach kwartalnych, w ten sposób upraszczając sobie księgowania na kontach budżetu (organu). Postępowanie takie jest niezgodne z § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, który stanowi, że dla jednostek okresem sprawozdawczym jest miesiąc (odpowiednio zgodnie z załącznikiem nr 44, poz. A tabeli w rozporządzeniu o sprawozdawczości budżetowej - jednostki mają obowiązek sporządzania sprawozdania z wykonania wydatków budżetowych Rb-28S miesięcznego, przekazywanego zarządowi jednostki samorządu terytorialnego do 10 dnia miesiąca następującego po okresie sprawozdawczym). Stosownie do tych przepisów funkcjonuje konto 902 w planie kont budżetu (organu), gdzie księgowania wykonanych przez jednostki wydatków wprowadza się na stronę Wn tego konta w wysokości wynikającej z okresowych sprawozdań tych jednostek. Wskazane przepisy rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej oraz w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont są ogólnie obowiązujące i nikt nie może ich zmieniać w ramach "upraszczania" prowadzenia rachunkowości - ani kierownik jednostki (tu: przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego), ani tym bardziej skarbnik miasta, w drodze wydawanych ustnych poleceń.

W gminie miejsko-wiejskiej obsługa organizacyjno-administracyjna jednostek oświatowych była wykonywana przez zespół ekonomiczno-administracyjny szkół i przedszkoli. Kierownik tego zespołu przekazywał zarządowi jednostki samorządu terytorialnego sprawozdania Rb-28S oraz Rb-Z (miesięczne, kwartalne, roczne) łączne - obejmujące planowane i wykonane wydatki samego zespołu obsługi i wszystkich obsługiwanych jednostek. Zarząd jednostki samorządu terytorialnego nie kwestionował prawidłowości formalnej tych sprawozdań, mimo że zgodnie z:

● § 4 pkt 3 lit. b rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej - sprawozdania Rb-28S powinny być oddzielnie sporządzane dla każdej jednostki budżetowej (osobno dla zespołu obsługi, osobno dla każdej szkoły i każdego przedszkola - jako sprawozdania jednostkowe) i przekazywane przez kierowników poszczególnych jednostek zarządowi jednostki samorządu terytorialnego,

● § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych - sprawozdania Rb-Z powinny być sporządzane oddzielnie dla każdej jednostki przez jej kierownika, na podstawie ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów dotyczących tej jednostki.

Łączenie danych z tych sprawozdań w przypadku budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinno następować dopiero na etapie sporządzania sprawozdania zbiorczego Rb-28S przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego (sprawozdanie zbiorcze obejmuje w tym przypadku dane wynikające ze sprawozdań jednostkowych jednostek budżetowych oraz sprawozdania jednostkowego jednostki samorządu terytorialnego, jako jednostki budżetowej i jako organu - § 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej) oraz sprawozdania łącznego Rb-Z (obejmującego dane ze sprawozdań jednostkowych jednostek podległych jednostce samorządu terytorialnego oraz samej tej jednostki jako urzędu i jako organu - § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych) i sprawozdania zbiorczego Rb-Z (obejmującego dane ze sprawozdań jednostkowych jednostek podległych jednostce samorządu terytorialnego i nadzorowanych przez nią, posiadających osobowość prawną, oraz samej tej jednostki jako urzędu i jako organu - § 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 rozporządzenia o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych).

8.2. Sporządzanie sprawozdań przez osoby nieupoważnione

Sprawozdania jednostkowe z wykonania wydatków budżetowych (Rb-28S, Rb-50/Wydatki) oraz o stanie zobowiązań (Rb-Z) powinny być podpisywane przez głównego księgowego i kierownika jednostki (sprawozdania jednostkowe urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego - przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego oraz skarbnika) - § 14 ust. 1 rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej oraz instrukcja sporządzania sprawozdania Rb-Z zawarta w załączniku nr 1 do rozporządzenia o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych. Brak odpowiedniego podpisu (w formie pisemnej lub elektronicznej, zależnie od postaci sprawozdania) powoduje, że złożone sprawozdanie nie może być uznane za ważny dokument. Tymczasem, zwłaszcza w przypadku sprawozdań jednostkowych miesięcznych Rb-28S oraz kwartalnych Rb-Z, składanych przez kierowników jednostek podległych i nadzorowanych zarządom jednostek samorządu terytorialnego, stwierdzane są błędy polegające na przedkładaniu sprawozdań w ogóle niepodpisanych przez nikogo bądź podpisanych wyłącznie przez głównego księgowego albo innego nieupoważnionego pracownika jednostki organizacyjnej. Takie sprawozdania jako zawierające błędy formalne powinny być kwestionowane przez organy odbierające. Przed ich podpisaniem przez właściwe osoby danych z takich sprawozdań nie można włączać do sprawozdań: zbiorczego Rb-28S oraz łącznego i zbiorczego Rb-Z, ponieważ wtedy również one będą nieprawidłowo sporządzone pod względem formalnym.

8.3. Sporządzanie sprawozdań w sposób niezgodny z instrukcjami wypełniania

Nieprawidłowości polegające na naruszeniu zasad sporządzania poszczególnych sprawozdań wraz z przyczynami ich powstania przedstawia tabela 14.

Tabela 14. Naruszenia zasad dotyczących sporządzania sprawozdań z wykonania wydatków budżetowych oraz stanu zobowiązań wraz z podaniem przyczyn ich powstania

Lp.	Naruszony przepis	Opis nieprawidłowości	Przyczyna powstania nieprawidłowości
I. Sprawozdanie Rb-28/Rb-28S
1.	§ 13 ust. 3 pkt 2 (Rb-28) oraz § 9 ust. 2 pkt 2 załącznika nr 39 (Rb-28S) do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej	Wykazanie zaangażowania środków w kwocie równej planowi wydatków lub wydatkom faktycznie wykonanym na koniec danego okresu sprawozdawczego.	Zaniechanie prowadzenia ewidencji zaangażowania.
			Nieprawidłowe prowadzenie ewidencji zaangażowania (gdzie np. zamiast wartości umów, decyzji i innych postanowień, powodujących konieczność dokonania wydatków, zapisuje się kwoty wydatków wykonanych).
2.	§ 13 ust. 3 pkt 5-7 (Rb-28) oraz § 9 ust. 2 pkt 4, 5 załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej (Rb-28S)	Niewykazanie zobowiązań jednostki.	Zaniechanie bieżącego ewidencjonowania zobowiązań w księgach rachunkowych.
		Wykazanie zobowiązań jednostki w kwocie nieodpowiadającej stanowi rzeczywistemu.	Nierzetelna ewidencja księgowa.
			Ukrywanie faktycznego stanu zadłużenia jednostki.
			Ukrywanie faktu zaciągnięcia zobowiązań bez upoważnienia.
		Wykazanie zobowiązań przedawnionych.	Nierzetelnie prowadzona ewidencja księgowa w połączeniu z nieprzeprowadzeniem lub nierozliczeniem inwentaryzacji zobowiązań.
II. Sprawozdanie Rb-Z
1.	§ 2 ust. 1 pkt 4 załącznika nr 9 do rozporządzenia o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych	Niewykazanie zobowiązań wymagalnych jednostki, mimo że jednostka takie ma (zaniechanie sporządzenia sprawozdania Rb-Z lub sporządzenie sprawozdania negatywnego).	Nierzetelnie prowadzona ewidencja księgowa w połączeniu z nieprzeprowadzeniem lub nierozliczeniem inwentaryzacji zobowiązań.
			Ukrywanie faktycznego stanu zadłużenia jednostki.
			Ukrywanie faktu zaciągnięcia zobowiązań bez upoważnienia.
		Wykazanie zobowiązań wymagalnych jednostki w kwocie innej niż wykazana w odpowiednich pozycjach sprawozdania Rb-28 (dotyczy jednostek budżetowych).	Sporządzanie sprawozdania Rb-Z wyłącznie na podstawie pozaksięgowych zestawień danych, bez odnoszenia się do ewidencji księgowej.
		Wykazanie zobowiązań przedawnionych.	Nierzetelnie prowadzona ewidencja księgowa w połączeniu z nieprzeprowadzeniem lub nierozliczeniem inwentaryzacji zobowiązań.
		Wykazanie zobowiązań niewymagalnych, które stały się niewymagalne na skutek odroczenia terminu ich płatności bądź rozłożenia na raty.	Nieznajomość przepisów.
			Nieodnotowanie w ewidencji faktu zmiany terminów wymagalności zobowiązań.
		Wykazanie zobowiązań niewymagalnych na skutek błędnego ustalenia terminu wymagalności (niezgodnie z umową lub innym dokumentem).	Błędne wyliczenia terminu wymagalności (np. na skutek niedoczytania postanowień umownych przez pracownika).
			Podanie w fakturze przez kontrahenta innego terminu płatności niż ustalony w umowie (na skutek błędu kontrahenta).

8.4. Sporządzanie sprawozdań niezgodnie z danymi zawartymi w ewidencji księgowej

Sporządzenie sprawozdań jednostkowych Rb-28/Rb-28S, Rb-50/Wydatki oraz Rb-Z niezgodnie z ewidencją księgową może obejmować nieprawidłowe kwoty wpisane w pozycjach:

● plan,

● zaangażowanie,

● wydatki wykonane,

● zobowiązania (w tym wymagalne),

przy czym nieprawidłowości mogą występować we wszystkich tych pozycjach łącznie bądź dotyczyć tylko niektórych z nich.

Podstawową przyczyną występowania tych nieprawidłowości w przypadku prowadzenia ręcznej ewidencji księgowej (a z taką nadal mamy do czynienia w niewielkich jednostkach organizacyjnych) są pomyłki w przepisywaniu danych z ksiąg rachunkowych do sprawozdań, przy braku kontroli sporządzonych sprawozdań przez inną osobę niż sporządzająca (w małych jednostkach nie ma takiej możliwości ze względów kadrowych). Rzadziej błędne kwoty do tych sprawozdań są wpisywane celowo - co ma za zadanie ukrycie nieprawidłowości w prowadzeniu gospodarki finansowej przez jednostki, takich jak przekroczenie limitów wydatków przy zaciąganiu zobowiązań i dokonywaniu wydatków. W takich przypadkach nieprawidłowości mogą dotyczyć wszystkich pozycji sprawozdania Rb-28/Rb-28S, Rb-50/Wydatki, gdzie w poszczególnych rozdziałach i paragrafach wydatków:

● zawyżany jest plan wydatków,

● zaniżane są kwoty zaangażowania, wydatków wykonanych oraz zobowiązań wymagalnych.

W sprawozdaniu Rb-Z - w takich przypadkach niewykazywane są faktyczne kwoty zobowiązań wymagalnych. Jeśli chodzi o sprawozdania Rb-28/Rb-28S, Rb-50/Wydatki oraz Rb-Z, sporządzanych automatycznie przez program komputerowy pobierający dane z odpowiednich kont, tego typu nieprawidłowości nie występują, ponieważ są automatycznie eliminowane przez sam system. Nie znaczy to, że tego typu nieprawidłowości nie można ukryć w ewidencji księgowej, odbywa się to jednak na etapach dekretowania dokumentów i/lub dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, co zostało omówione w odpowiednich rozdziałach.

Specyficzna grupa błędów dotyczy urzędów obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego i dotyczy sprawozdań zbiorczych Rb-28S oraz zbiorczych i łącznych Rb-Z. Prawidłowo dane w tych sprawozdaniach powinny obejmować wydatki wykonane, zaangażowanie oraz zobowiązania (w tym zobowiązania wymagalne) wszystkich podległych jednostek budżetowych oraz urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego jako jednostki budżetowej i jako organu (w przypadku sprawozdań Rb-Z zobowiązania wymagalne wszystkich podległych jednostek budżetowych, nadzorowanych jednostek posiadających osobowość prawną oraz urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego jako jednostki budżetowej i organu). W praktyce spotyka się jednostki, w których kwoty w sprawozdaniu zbiorczym różnią się od kwot wynikających ze sprawozdań jednostkowych. Przyczynami powstawania niezgodności są zazwyczaj błędy i pomyłki przy grupowaniu danych.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W dużym urzędzie miejskim powstała różnica pomiędzy sprawozdaniami jednostkowymi a sprawozdaniem zbiorczym rocznym Rb-28S, wynikająca z nieujęcia w tym ostatnim danych na temat wykonania budżetu przez jednostkę budżetową należącą do systemu oświaty. Okazało się, że jednostka ta nie złożyła na czas sprawozdania jednostkowego, co zostało przeoczone przez pracownika księgowości odpowiedzialnego w urzędzie za przyjmowanie sprawozdań jednostkowych od podległych jednostek budżetowych. Przeoczenie to było możliwe, ponieważ pracownik ten nigdy nie sprawdzał, czy wszystkie podległe jednostki budżetowe złożyły sprawozdania, a do konta 902 w budżecie (organie) nie prowadzono ewidencji szczegółowej według poszczególnych jednostek, tak więc po dokonaniu zapisów w księgach organu nie ujawnił się brak sprawozdania tej jednostki. Nieprawidłowość wyszła na jaw ponad pół roku po przekazaniu sprawozdania zbiorczego do regionalnej izby obrachunkowej, w trakcie kontroli kompleksowej.

Czasami niezgodności nie są wynikiem pomyłek, lecz niezachowania procedur określonych przy korygowaniu błędów stwierdzonych w sprawozdaniach jednostkowych. Zgodnie z § 9 ust. 5 rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej, w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy danymi wykazanymi w sprawozdaniu jednostkowym a ewidencją księgową w przypadku sprawozdań Rb-28/Rb-28S, Rb-50/Wydatki (lub wykrycia błędów w samej ewidencji księgowej) - nieprawidłowości powinny być skorygowane przez kierownika jednostki w sprawozdaniu jednostkowym (w razie potrzeby także w księgach rachunkowych), przed włączeniem danych z tego sprawozdania do sprawozdania łącznego (w jednostkach państwowych) lub zbiorczego (w jednostkach samorządowych). Podobne wymagania dotyczą sprawozdań jednostkowych, łącznych i zbiorczych Rb-Z (§ 10 ust. 5 i 7 rozporządzenia o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych).

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W urzędzie miasta i gminy kontrola ujawniła niezgodność pomiędzy danymi wykazanymi w sprawozdaniu zbiorczym Rb-28S i sprawozdaniach jednostkowych. Różniły się kwoty wydatków wykonanych oraz zaangażowania w kilku paragrafach, dotyczących wydatków jednej ze szkół podstawowych. Po wyjaśnieniach okazało się, że w sprawozdaniu jednostkowym zostały popełnione błędy (zostało ono przez pomyłkę sporządzone według stanu na przedostatni dzień roku obrotowego zamiast na ostatni, a więc nie uwzględniało pewnych wydatków), mimo że dane ujęte w sprawozdaniu jednostkowym były poprawne - podane na podstawie ksiąg rachunkowych tej jednostki. Ponieważ jednak dyrektor szkoły nie złożył korekty sprawozdania jednostkowego, w sprawozdaniu jednostkowym figurowały dane różne od danych ze sprawozdania zbiorczego.

8.5. Sporządzanie sprawozdań na podstawie pozaksięgowych zbiorów (zestawień) danych

Sporządzanie sprawozdań Rb-28/Rb-28S, Rb-50/Wydatki oraz Rb-Z na podstawie danych niepochodzących wprost z ksiąg rachunkowych dotyczy przede wszystkim danych na temat zobowiązań jednostek, w tym zobowiązań wymagalnych. Przyczyną tego jest:

● nieprowadzenie ewidencji szczegółowej zobowiązań w całości lub części, według podziałek klasyfikacji budżetowej (dotyczy to jednostek budżetowych, wykazujących stan zobowiązań w takim podziale w sprawozdaniu Rb-28/Rb-28S),

● zaniechanie bieżącego prowadzenia ewidencji zobowiązań,

● nieodnotowywanie w szczegółowej ewidencji księgowej prowadzonej za pomocą programu komputerowego daty wymagalności zobowiązań, mimo że w systemie jest taka możliwość, gwarantująca poza tym automatyczne wyszukiwanie stanu zobowiązań według podziałek klasyfikacji budżetowej na zadany dzień, w celu podania w sprawozdaniu Rb-28/Rb-28S i Rb-Z stanu zobowiązań ogółem, w tym stanu zobowiązań wymagalnych w podziale na zobowiązania powstałe w roku bieżącym i latach ubiegłych.

W opisanych sytuacjach jednostki albo w ogóle nie wykazują zobowiązań (tak jakby ich nie miały), wykazują zobowiązania tylko w sprawozdaniach sporządzanych na koniec roku obrotowego lub dane na temat wysokości zobowiązań podają z dokumentów źródłowych, zebranych w postaci różnych zestawień tabelarycznych, niestanowiących ksiąg rachunkowych.

8.6. Zaniechanie kontroli formalnej i merytorycznej sprawozdań przez ich odbiorców

Odbiorcy sprawozdań jednostkowych i łącznych powinni kontrolować prawidłowość ich sporządzenia przez kierowników jednostek podległych i nadzorowanych pod względem:

● formalnym (zgodności z przepisami i instrukcjami sporządzania),

● rachunkowym,

● merytorycznym (zgodności z ewidencją księgową).

Sprawdzenie powinno odbywać się przed włączeniem danych ze sprawozdań jednostkowych do sprawozdań łącznych (Rb-28 w jednostkach państwowych i Rb-Z w jednostkach samorządu terytorialnego), zbiorczych (Rb-28S, Rb-50/Wydatki, Rb-Z w jednostkach samorządowych) oraz skonsolidowanych łącznych i zbiorczych (zarówno w jednostkach państwowych, jak i samorządowych).

W celu sprawdzenia poprawności merytorycznej sprawozdań jednostki będące ich odbiorcami mają prawo żądania przedłożenia do wglądu ksiąg rachunkowych i innych dokumentów, a wykryte błędy powinny być usunięte przez osoby zobowiązane do sporządzenia sprawozdań przed włączeniem zawartych w nich danych do sprawozdań łącznych i zbiorczych (§ 9 ust. 3-6 rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej oraz § 10 ust. 6 i 7 rozporządzenia o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych).

W praktyce odbiorcy sprawozdań często nie przeprowadzają obowiązkowej kontroli formalno-rachunkowej sprawozdań, a fakultatywna kontrola merytoryczna należy do rzadkości. Jest to spowodowane przez nieustalenie lub nieprawidłowe ustalenie procedur kontroli zarządczej, gdzie w jednostkach nadrzędnych albo w ogóle nie przewiduje się obowiązków polegających na sprawdzeniu sprawozdań otrzymywanych od jednostek podległych i nadzorowanych, albo też obowiązki te nie są przypisane żadnemu pracownikowi. Zdarzają się też sytuacje, w których pracownicy, którym powierzono takie obowiązki, nie wykonują ich ze względu na zbyt duże obłożenie pracą na koniec okresów sprawozdawczych (zwłaszcza na koniec półrocza i roku obrotowego).

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Kontrola formalna obejmuje sprawdzenie, czy sprawozdania budżetowe i w zakresie operacji finansowych są sporządzone przez jednostki podległe i nadzorowane w ramach obowiązujących je przepisów dotyczących zasad prowadzenia gospodarki finansowej, na właściwych drukach, wypełnione we wszystkich wymaganych pozycjach, nie zawierają poprawek, są podpisane przez właściwe osoby. O jej niewykonywaniu przez jednostki, będące odbiorcami sprawozdań jednostkowych, świadczą następujące błędy wykrywane przez zewnętrzne instytucje kontrolne:

● sporządzenie sprawozdań na nieobowiązujących drukach (po zmianie właściwych rozporządzeń),

● niepodpisanie sprawozdań lub ich podpisanie przez osoby nieupoważnione,

● korygowanie błędów w sprawozdaniach poprzez zamazywanie korektorem, długopisem, zaklejanie kwot w poszczególnych pozycjach,

● pozostawienie niewypełnionych pozycji (np. we wszystkich lub określonych paragrafach brak zaangażowania, mimo że są w nich wykazane wydatki lub zobowiązania),

● sporządzenie sprawozdań łącznych przez jednostki obsługi jednostek oświatowych, zamiast sporządzenia sprawozdań jednostkowych poszczególnych jednostek objętych obsługą,

● sporządzenie przez jednostkę nieobowiązujących ją sprawozdań (np. sporządzenie sprawozdania Rb-34S przez jednostkę, która nie może gromadzić dochodów na wyodrębnionym rachunku).

W sytuacji stwierdzenia w sprawozdaniach opisanych błędów formalnych, kontrole doraźne przeprowadzane przez zewnętrzne instytucje kontrolne w jednostkach, które złożyły nieprawidłowe sprawozdania, stwierdzały najczęściej:

● zaniechanie prowadzenia ewidencji księgowej w całości lub określonej części (np. nieprowadzenie ewidencji zaangażowania, brak ewidencji zobowiązań),

● nierzetelne prowadzenie ewidencji księgowej,

● wykazanie danych w sprawozdaniach niezgodnie z ewidencją księgową,

● fałszowanie ksiąg rachunkowych i/lub sprawozdań w celu ukrycia faktycznego stanu zadłużenia jednostek,

● popełnianie błędów w prowadzeniu ksiąg rachunkowych i/lub wypełnianiu sprawozdań na skutek braku odpowiedniej wiedzy u głównego księgowego.

W jednostkach odbierających sprawozdania, w których wykonywana jest kontrola formalna, rachunkowa i merytoryczna, zdarza się, że wykrywane w sprawozdaniach błędy nie są sygnalizowane kierownikom jednostek sporządzających tylko poprawiane we własnym zakresie przez jednostki sprawdzające. Postępowanie takie jest nieprawidłowe, nie tylko dlatego, że przepisy wymagają, aby błędy w sprawozdaniu były usuwane przez jednostki je sporządzające, ale też dlatego, że kierownicy i główni księgowi jednostek podległych ciągle powielają błędy, których popełniania nie są świadomi.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Główna księgowa ośrodka pomocy społecznej (OPS) sporządzała rokrocznie sprawozdania:

● Rb-27S - z wykonania dochodów jednostki budżetowej (sporządzane zgodnie z obowiązującymi zasadami),

● Rb-28S - z wykonania wydatków jednostki budżetowej (sporządzane zgodnie z obowiązującymi zasadami),

● Rb-NW - wydatki niewygasające, w których wykazywała takie same dane jak w sprawozdaniu Rb-28S (OPS nie realizował żadnych wydatków niewygasających),

● Rb-30 - z wykonania planu finansowego samorządowych zakładów budżetowych, w którym wykazane były zbiorczo dane takie same jak w sprawozdaniach Rb-27S/Rb-28S,

● Rb-34S - z wykonania dochodów i wydatków na rachunku dochodów wyodrębnionych - jednostka nie miała rachunku dochodów wyodrębnionych, a w sprawozdaniu wykazywane były jako dochody środki otrzymane z budżetu miasta na pokrycie kosztów zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej, jako wydatki - wydatki poniesione na finansowanie zadań własnych,

● Rb-50 - sprawozdanie o dotacjach/wydatkach związanych z wykonywaniem zadań zleconych z zakresu administracji rządowej (sporządzane zgodnie z obowiązującymi zasadami),

● Rb-Z i Rb-N - w których zamiast faktycznych zobowiązań i należności jednostki były wykazywane wewnętrzne rozliczenia głównej księgowej na temat zaangażowania środków własnych gminy w finansowanie zadań zleconych i na odwrót.

Sprawozdania te były przekazywane do zarządu jednostki samorządu terytorialnego przez kierownika OPS. W urzędzie miasta po kontroli formalnej sprawozdania Rb-NW, Rb-30, Rb-34S były anulowane jako nieprawidłowe, jednak nikt nie informował o tym fakcie kierownika i głównej księgowej OPS, którzy myśleli, że działają prawidłowo. Na nieprawidłowości zwrócili uwagę dopiero inspektorzy z regionalnej izby obrachunkowej, przeprowadzający kontrolę zarówno w księgowości urzędu miejskiego, jak i w OPS, kiedy okazało się, że główna księgowa OPS na skutek braku odpowiedniej wiedzy nie tylko sporządzała niepotrzebne sprawozdania z operacji, które w tej jednostce nie występowały, ale sprawozdania Rb-28S i Rb-Z oraz Rb-N sporządzała niezgodnie z danymi z ewidencji księgowej oraz instrukcjami ich wypełniania, co przejawiało się wykazywaniem w nich m.in. nieistniejących w rzeczywistości kwot należności i zobowiązań (w tym wymagalnych). Prawidłowo skarbnik miasta, który miał przypisane obowiązki z zakresu kontroli otrzymywanych przez burmistrza sprawozdań jednostkowych jednostek podległych gminy, po ujawnieniu tego typu błędów formalnych, powinien sprawdzić także poprawność merytoryczną sprawozdań, ponieważ rodzaj błędów formalnych wskazywał na zupełny brak wiedzy u głównej księgowej i kierownika OPS na temat zasad sporządzania sprawozdań budżetowych. Ponadto osoby te powinny zostać przeszkolone z zasad sporządzania sprawozdań budżetowych - albo w trybie wewnętrznym, albo skierowani na szkolenie zewnętrzne, tak aby wyeliminować powstawanie tego typu błędów na przyszłość. W efekcie przez kilka lat kierownictwo OPS sporządzało niepotrzebne sprawozdania, a w sprawozdaniach Rb-27S, Rb-28S, Rb-Z i Rb-N wykazane były nierzetelne dane na temat należności i zobowiązań OPS, które bez weryfikacji były przenoszone do sprawozdań zbiorczych.

IZABELA MOTOWILCZUK

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 195)

● Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168)

● Ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 406; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1505)

● Ustawa z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2164)

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1893)

● Ustawa z 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1144; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1268)

● Ustawa z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1202; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1220)

● Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1735)

● Ustawa z 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2099)

● Ustawa z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 111; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 2199)

● Ustawa z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1414; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 2183)

● Ustawa z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 487)

● Ustawa z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 2183)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1542)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 441)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)

● Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 9 marca 2009 r. w sprawie sposobu ustalania przeciętnej liczby zatrudnionych w celu naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (Dz.U. Nr 43, poz. 349)

● Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167)

● Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 61, poz. 308)

● Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 31 lipca 2000 r. w sprawie sposobu ustalania należności z tytułu zwrotów kosztów podróży służbowych radnych województwa (Dz.U. Nr 66, poz. 798; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 33, poz. 279)

● Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 31 lipca 2000 r. w sprawie sposobu ustalania należności z tytułu zwrotów kosztów podróży służbowych radnych powiatu (Dz.U. Nr 66, poz. 799; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 33, poz. 278)

● Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 31 lipca 2000 r. w sprawie sposobu ustalania należności z tytułu zwrotów kosztów podróży służbowych radnych gminy (Dz.U. Nr 66, poz. 800; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 33, poz. 280)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 524)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 69)