Nowe przepisy dotyczące "nadużycia prawa" zostały wprowadzone nowelizacją z 13 maja 2016 r. i zaczynają obowiązywać od 15 lipca 2016 r. Z dodanych tą nowelizacją przepisów art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wynika, że:

4. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

5. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów, można dojść do wniosku, że każdą legalną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT organ podatkowy będzie mógł zakwestionować, jeżeli uzna, że miała ona na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, czyli obniżenie opodatkowania (zwiększenie odliczenia VAT naliczonego lub kwoty zwrotu VAT).

W konsekwencji - "dzięki" nowelizacji - nawet zwykły rabat może zostać uznany za czynność podjętą w celu uzyskania korzyści podatkowej, czyli obniżenia opodatkowania.

Czy rabat jest "nadużyciem prawa"

Przykładem zagrożenia takim zjawiskiem jest spór pomiędzy podatnikiem sprzedającym zestawy promocyjne a fiskusem, który powstał, mimo iż w ustawie o VAT nie było jeszcze przepisów o "nadużyciu prawa". Spór ten został na razie rozstrzygnięty - na korzyść podatnika - nieprawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 20 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 166/16). Na przykładzie tej sprawy warto uświadomić sobie, w jakim kierunku może zmierzać praktyka fiskusa i jakie transakcje mogą być przez organy podatkowe kwestionowane jako "nadużywanie prawa".

W powołanym sporze z podatnikiem fiskus zakwestionował bowiem podstawę opodatkowania VAT przy sprzedaży zestawów promocyjnych składających się z towarów opodatkowanych stawką podstawową VAT (np. napoje, w tym alkohol) i obniżoną. Organ stwierdził, że okoliczność, iż cena (marża) towaru opodatkowanego stawką podstawową (np. alkohol) jest niska, natomiast towaru opodatkowanego stawką obniżoną bardzo wysoka, może wskazywać, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Powołał się przy tym na występującą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE instytucję "nadużycia prawa" (wyroki C-255/02 Halifax, C-425/06 Part Service, C-277/09 RBS Deutschland).

Organ stwierdził też, że sposób ukształtowania cen towarów w ramach jednego zamówienia może świadczyć o swoistej sztuczności tego rodzaju transakcji. W ocenie organu działania podatnika polegające na sprzedaży zestawów, w których cena towaru opodatkowanego stawką podstawową została obniżona, natomiast cena towaru opodatkowanego stawką obniżoną podwyższona, było sprzeczne z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tzn. opodatkowaniem wszystkiego, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które zostało lub ma zostać otrzymane od klienta. Organ nie podał co prawda, w jaki sposób podatnik powinien w takim przypadku ustalić podstawę opodatkowania, ale nie można wykluczyć, że chodziło mu o pominięcie w rozliczeniach VAT udzielonego klientowi rabatu i opodatkowanie transakcji według podstawowej ceny produktu i według najwyższej stawki.

Sąd co prawda przyjął, że rozumowanie organu podatkowego oparte na koncepcji "nadużycia prawa" nie ma podstawy w polskich przepisach, które takiej konstrukcji nie zawierają. Jednak zapisy o "nadużyciu prawa" od 15 lipca 2016 r. znajdą się bezpośrednio w ustawie o VAT. Organy podatkowe będą mogły powoływać się bezpośrednio na polskie przepisy ustawy o VAT, a sądy będą musiały ocenić skutki tych regulacji dla podatnika w sytuacjach podobnych do opisanej. Dla firm zajmujących się handlem przepisy o nadużyciu prawa mogą wprowadzić dodatkowe ryzyko podatkowe do firmowej polityki rabatowej i marketingowej.

Czy można złożyć wniosek o interpretację w sprawie nadużycia prawa

W sprawach, w których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić "nadużycie prawa", nie ma możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej i ochrony wynikającej z takiej interpretacji (art. 14b § 5b i art. 14na O.p.). Gdyby w sprawach VAT miała zastosowanie "klauzula przeciw unikaniu opodatkowania" wprowadzona w Ordynacji podatkowej, zainteresowany podatnik miałby przynajmniej możliwość wystąpienia o wydanie opinii przez Radę do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Mógłby również skorzystać z prawa do uzyskania tzw. opinii zabezpieczającej. Z przepisów wprowadzonych nowelizacją z 13 maja 2016 r. wynika jednak, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie wszystkich form ochrony podatnika w przypadku "nadużycia prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 5 ust. 4 i 5, art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 846

● art. 1 pkt 2, art. 3 pkt 1, art. 9 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846

● art. 119b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r., poz. 846

Ewa Sławińska

prawnik, redaktor naczelna "MONITORA księgowego"