Z nowego art. 119a ust. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że:

Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jeżeli więc podatnik dokona czynności, które - zdaniem organów podatkowych - mają sztuczny charakter i zmierzają przede wszystkim do osiągnięcia korzyści podatkowej, to taka czynność - mimo że prawnie dopuszczalna - nie przyniesie podatnikowi zakładanych korzyści podatkowych (patrz ramka).

Organ, który zdecyduje o zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nałoży na podatnika podatek w takiej wysokości, jaka wynikałaby z czynności, której dokonałby podatnik działający w sposób racjonalny, a nie sztuczny, albo też pominie skutki czynności podatnika i nałoży podatek tak, jakby podatnik nie dokonał czynności zmierzającej do uniknięcia opodatkowania.

Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania wprowadza dość niejasne kryteria oceny czynności podatników, co może prowadzić do jej nadużywania przez organy podatkowe. Dlatego też zostały wprowadzone ograniczenia w jej stosowaniu oraz stosowna procedura zabezpieczająca i kontrolna, szczególnie że nowe przepisy pozbawiły podatników ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych.

Brak ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnych

Z nowych przepisów wynika, że podatnik "unikający opodatkowania" nie będzie korzystał z ochrony przewidzianej dla podatników występujących o wydanie interpretacji indywidualnych. Po pierwsze, podatnik nie uzyska interpretacji indywidualnej, jeżeli organ podatkowy uzna, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.). Po drugie, nawet gdy podatnik posiada taką interpretację, nie będzie ona go chronić, jeżeli organ podatkowy uzna czynność wskazaną w interpretacji za działanie zmierzające do uniknięcia opodatkowania (art. 14b § 5b i 5c i art. 14na O.p.). Aby uzyskać ochronę, podatnik będzie musiał wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej.

Opinia zabezpieczająca

Zainteresowany podmiot może uzyskać ochronę przed stosowaniem klauzuli, występując do MF z wnioskiem o wydanie tzw. opinii zabezpieczającej. Wniosek ten może być składany indywidualnie lub wspólnie z innymi podmiotami i może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej. MF wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania klauzula przeciw unikaniu opodatkowania. Natomiast odmawia wydania takiej opinii, jeżeli stwierdzi, że do opisanej przez zainteresowanego czynności klauzula ma zastosowanie. Zarówno opinia zabezpieczająca, jak i odmowa wydania takiej opinii podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

MF powinien wydać opinię zabezpieczającą bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wniosek o wydanie takiej opinii podlega opłacie w wysokości 20 000 zł. Należy ją wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

Do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą, nie można stosować klauzuli - w zakresie objętym opinią zabezpieczającą.

Ograniczenia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania

Organy podatkowe nie mogą stosować klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w następujących przypadkach:

1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł,

2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej,

3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb - w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej,

4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych,

5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Procedura stosowania klauzuli

W procedurze stosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania można wyodrębnić następujące etapy:

1. Przejęcie postępowania przez MF. W przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego lub kontrolnego podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, postępowanie w tej sprawie przejmuje Minister Finansów. Strona postępowania podatkowego lub podmiot kontrolowany otrzymuje postanowienie o przejęciu postępowania przez MF.

2. Umorzenie postępowania lub decyzja o zastosowaniu klauzuli. W razie stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli, MF:

- umarza postępowanie albo

- przekazuje sprawę właściwemu organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej.

W razie stwierdzenia, że istnieją przesłanki zastosowania klauzuli, MF wydaje decyzję, w której wskazuje wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku lub straty podatkowej ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem klauzuli.

3. Odwołanie od decyzji. Od decyzji w sprawie zastosowania klauzuli podatnik może złożyć odwołanie oraz wniosek o opinię Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, chyba że wcześniej taka opinia została wydana (MF może bowiem występować o opinię Rady już w trakcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji wobec podatnika).

4. Odwołanie do sądu. Decyzja MF w sprawie zastosowania klauzuli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na zasadach ogólnych, tak jak każda decyzja administracyjna.

Opinie Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania

Rada (na wniosek Ministra Finansów lub na wniosek podatnika złożony wraz z odwołaniem od decyzji MF o zastosowaniu klauzuli) wydaje pisemną opinię co do zasadności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a, wraz z uzasadnieniem. Opinię Rada powinna wydać bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania akt sprawy. Do tego terminu nie wlicza się terminów wyznaczonych przez Radę na udzielenie przez stronę lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych informacji i wyjaśnień dotyczących sprawy.

Opinia Rady doręczana jest Ministrowi Finansów oraz stronie. Opinie Rady będą też publikowane, po usunięciu danych identyfikujących stronę oraz inne podmioty wskazane w ich treści, w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego Ministra Finansów (art. 119t O.p.).

Co istotne, z art. 210 § 2c O.p. wynika, że MF może wydać decyzję o zastosowaniu wobec podatnika klauzuli także w przypadkach, w których Rada wydała negatywną opinię. Taka decyzja musi jednak zawierać ustosunkowanie się do opinii Rady. Oznacza to, że opinie Rady mają tylko charakter pomocniczy i nie są dla Ministra Finansów wiążące.

Korekta po wydaniu decyzji

Podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją o zastosowaniu klauzuli, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, może skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku (art. 119j O.p.).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 14b § 5b i 5c, art. 14na, art. 119a-119zf ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 - do dnia oddania do druku Mk nowelizacja wprowadzająca ostatnie zmiany w Ordynacji podatkowej nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw

Ewa Sławińska

prawnik, redaktor naczelna "MONITORA księgowego"