Korekta roczna za 2015 r.

Korekta roczna za 2015 r. jest przeprowadzana na niezmienionych zasadach (określonych przepisami art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT). Dodane z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisy o stosowaniu preproporcji nie wpłynęły na sposób dokonywania tej korekty (w uproszczeniu można powiedzieć, że korekty podatku odliczonego za 2015 r. należy dokonywać tak, jakby przepisów o stosowaniu preproporcji nie było).

W szczególności przepisy te nie wpłynęły na sposób obliczania proporcji ostatecznej na potrzeby tej korekty. Dotyczy to również sytuacji, gdy towary lub usługi podlegające korekcie wykorzystywane są częściowo do celów innych niż działalność gospodarcza.

PRZYKŁAD

Fundacja prowadząca działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu działalność statutową kupiła (za 3000 zł netto + 690 zł VAT) komputer, który jest wykorzystywany do obu rodzajów działalności. Kwotę korekty podatku odliczonego przy nabyciu tego komputera fundacja powinna obliczyć tylko z uwzględnieniem proporcji ostatecznej, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy o preproporcji, nie wpłynęła ani na zakres obowiązku korekty, ani na wysokość proporcji ostatecznej.

Krok 1. Ustalenie części podatku objętego korektą roczną

Korektą roczną za 2015 r. objęta jest część podatku odliczonego w tym roku, który dotyczył zakupów wykorzystywanych przez podatnika zarówno do wykonywania czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych (w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających korekcie rozłożonej w czasie - także podatek odliczony we wcześniejszych latach). Korektą roczną nie jest objęty podatek naliczony od zakupów wykorzystywanych w działalności "mieszanej", jeżeli podatnik odrębnie określił kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną (na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Krok 2. Ustalenie proporcji ostatecznej dla 2015 r.

Proporcję ostateczną dla 2016 r. stanowi udział osiągniętego w 2015 r. obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, w całkowitym osiągniętym przez podatnika w 2015 r. obrocie. Innymi słowy, proporcja ostateczna za 2015 r. stanowi ułamek, w którym:

1) licznik stanowi całkowita kwota obrotu w 2015 r. uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia (w tym wartość czynności uprawniających do odliczania podatku naliczonego z nimi związanego, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski),

2) mianownik stanowi całkowita kwota obrotu w 2015 r. uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia (w tym wartość czynności, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski).

Przy obliczaniu proporcji ostatecznej nie uwzględnia się całego obrotu podatnika osiągniętego w zakończonym roku, nie uwzględnia się bowiem wartości czynności innych niż sprzedaż. Wyjątek stanowią dokonywane przez podatników dostawy towarów oraz świadczenie usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

Tabela. Kwoty nieuwzględniane przy ustalaniu proporcji ostatecznej

Obrót nieuwzględniany przy ustalaniu proporcji ostatecznej

Czynności, których wartość nie wpływa na proporcję ostateczną

1) obrót (opodatkowany i zwolniony) uzyskany z dostaw środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów - używanych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności, 2) obrót z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, 3) obrót z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Podstawa prawna: art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT

1) wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, 2) zakupy towarów i usług, dla których nabywcy są podatnikami (w tym import usług), 3) wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, w których polski podatnik jest ostatnim uczestnikiem obrotu (nabywcą), 4) otrzymywane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które nie powiększają podstawy opodatkowania podatników, 5) czynności niepodlegające opodatkowaniu, np. odszkodowania i kary umowne czy niepodlegające opodatkowaniu czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego. Podstawa prawna: art. 2 pkt 22, art. 5 ustawy o VAT

Obliczona na wskazanych zasadach proporcja ostateczna jest zaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ponadto istnieje możliwość zaokrąglenia proporcji ostatecznej wynoszącej (po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej):

● 99% - do 100%,

● 1% lub 2% - do 0%.

O ile prawo do zaokrąglenia proporcji ostatecznej nieprzekraczającej 2% do 0% jest bezwarunkowe, o tyle warunkiem zaokrąglenia proporcji ostatecznej wynoszącej 99% do 100% jest, aby kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł. Jeżeli kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji 99%, w skali zakończonego roku była równa lub wyższa niż 500 zł, zaokrąglenie proporcji ostatecznej dla tego roku do 100% nie jest możliwe (art. 90 ust. 10 ustawy o VAT).

Krok 3. Ustalenie, czy konieczne jest przeprowadzenie jednego czy dwóch rodzajów korekty rocznej

Istnieją dwa rodzaje korekt rocznych, tj. korekta jednorazowa oraz korekta rozłożona w czasie (na 5 albo 10 lat). Zasadą jest jednorazowa korekta podatku odliczonego przy nabyciu towarów i usług. Korekcie rozłożonej w czasie podlegają jedynie towary i usługi spełniające warunki określone przepisami art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (zob. tabelę).

Tabela. Towary i usługi podlegające korekcie

Towary i usługi podlegające korekcie rozłożonej w czasie	Towary i usługi podlegające korekcie jednorazowej
towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł	pozostałe towary i usługi
grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł

Podatnicy mogą być zatem obowiązani do:

1) przeprowadzenia tylko korekty jednorazowej - jeżeli nie posiadają towarów lub usług podlegających korekcie rozłożonej w czasie,

2) przeprowadzenia tylko korekty rozłożonej w czasie - jeżeli nie posiadają towarów lub usług podlegających korekcie jednorazowej (jest to rzadka sytuacja),

3) przeprowadzenia obu rodzajów korekty - jeżeli posiadają zarówno towary i usługi podlegające korekcie jednorazowej, jak i towary lub usługi podlegające korekcie rozłożonej w czasie.

Krok 4. Przeprowadzenie korekty jednorazowej

Korekcie jednorazowej za 2015 r. podlegają wszelkie towary i usługi nabyte przez podatników w 2015 r. (a ściślej - wszelkie towary i usługi, w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało u podatników w 2015 r.), które nie podlegają korekcie rozłożonej w czasie. Przed przystąpieniem do korekty jednorazowej za 2015 r. podatnicy powinni ustalić:

1) łączną kwotę podatku naliczonego na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług podlegających korekcie jednorazowej za 2015 r.,

2) łączną kwotę podatku faktycznie odliczonego z tych faktur (podatku odliczonego na podstawie proporcji wstępnej lub prognozy proporcji obowiązującej podatnika w 2015 r.),

3) proporcję ostateczną dla 2015 r.

W celu obliczenia kwoty korekty jednorazowej za 2015 r. należy przemnożyć proporcję ostateczną przez pierwszą z wymienionych kwot, a następnie porównać z drugą. W tym celu można posłużyć się następującym wzorem:

K = (S x P) - O

gdzie:

K - oznacza kwotę korekty jednorazowej,

S - oznacza kwotę podatku naliczonego na fakturach dokumentujących dokonane w 2015 r. zakupy towarów i usług podlegających korekcie jednorazowej,

P - oznacza proporcję ostateczną dla 2015 r.,

O - oznacza łączną kwotę podatku faktycznie odliczonego z tych faktur (na podstawie proporcji wstępnej, ewentualnie prognozy proporcji) w 2015 r.

Otrzymany wynik (kwota korekty jednorazowej za 2015 r.) może mieć wartość dodatnią lub ujemną. Uzyskanie wyniku dodatniego oznacza, że w 2015 r. podatnik odliczył mniej podatku naliczonego, niż wynika to z proporcji ostatecznej dla 2015 r., a więc kwota korekty jednorazowej za 2015 r. zwiększa u niego kwotę podatku podlegającego odliczeniu. Z kolei uzyskanie wyniku ujemnego oznacza, że w 2015 r. podatnik odliczył więcej podatku naliczonego, niż wynika to z proporcji ostatecznej, a więc kwota korekty jednorazowej zmniejsza u niego kwotę podatku podlegającego odliczeniu. W obu przypadkach kwotę korekty jednorazowej za 2015 r. podatnik powinien wykazać w poz. 47 deklaracji VAT-7 (wersja 16) za styczeń 2016 r. albo w poz. 47 deklaracji VAT-7K (wersja 10)/VAT-7D (wersja 7) za I kwartał 2016 r. (ze znakiem minus, jeżeli kwota korekty jest ujemna).

PRZYKŁAD

Spółka świadczy usługi doradztwa finansowego opodatkowane stawką podstawową 23% oraz zwolnione od podatku usługi pośrednictwa kredytowego. Ustalona przez spółkę proporcja wstępna dla 2015 r. wyniosła 82%.

Załóżmy, że kwota podatku naliczonego na otrzymanych przez spółkę fakturach dotyczących obu rodzajów działalności wyniosła w 2015 r. 82 200 zł. Oznaczałoby to, że spółka odliczyła w trakcie 2015 r. 67 404 zł (82 200 zł x 82%).

Załóżmy następnie, że proporcja ostateczna obliczona przez spółkę dla 2015 r. wynosi 84%. Oznacza to, że P = 84%, S = 82 200 zł, O = 67 404 zł. W konsekwencji:

K = (82 200 zł x 84%) - 67 404 zł = 69 048 zł - 67 404 zł = 1644 zł

Otrzymany wynik dodatni oznacza, że kwota korekty (1644 zł) powiększy w spółce podatek podlegający odliczeniu. Kwotę tę spółka powinna wykazać w poz. 47 deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. albo w poz. 47 deklaracji VAT-7K/VAT-7D za I kwartał 2016 r.

Krok 5. Przeprowadzenie korekty rozłożonej w czasie

Z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie podlegają korekcie jednorazowej, lecz korekcie rozłożonej w czasie. Okres korekty rozłożonej w czasie wynosi, co do zasady, 5 lat. Dłuższy, 10-letni okres korekty dotyczy nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania. W obu przypadkach okres korekty liczony jest od roku, w którym środek trwały lub wartość niematerialna i prawna zostały oddane do użytkowania (a zatem rok oddania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania jest pierwszym z pięciu lub dziesięciu lat okresu korekty).

Cechą charakterystyczną korekty rozłożonej w czasie jest to, że w ramach korekty w każdym roku z 5 lub 10 lat okresu korekty korygowana jest, odpowiednio, 1/5 lub 1/10 podatku odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu składnika majątku objętego taką korektą. W konsekwencji podatnik przystępujący do korekty rozłożonej w czasie za 2015 r. powinien ustalić:

1) 1/5 (w przypadku nieruchomości - 1/10) podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie oraz na fakturach dokumentujących zakupy związane z wytworzeniem składników majątku podlegających korekcie rozłożonej w czasie za 2015 r.,

2) 1/5 (w przypadku nieruchomości - 1/10) podatku faktycznie odliczonego w związku z nabyciem (wytworzeniem) składników majątku podlegających korekcie rozłożonej w czasie za 2015 r.,

3) proporcję ostateczną dla 2015 r.

W celu obliczenia (dla danego składnika majątku podatnika) kwoty korekty rozłożonej w czasie należy przemnożyć proporcję ostateczną przez pierwszą z wymienionych kwot, a następnie porównać z drugą. W tym celu można posłużyć się następującym wzorem:

K = (N x P) - O

gdzie:

K - oznacza kwotę korekty rozłożonej w czasie za 2015 r. (dla danego składnika majątku podatnika),

N - oznacza 1/5 (w przypadku nieruchomości - 1/10) podatku naliczonego na fakturze dokumentującej nabycie danego składnika majątku podatnika podlegającego korekcie rozłożonej w czasie za 2015 r.,

P - oznacza proporcję ostateczną dla 2015 r.,

O - oznacza 1/5 (w przypadku nieruchomości - 1/10) podatku faktycznie odliczonego w związku z nabyciem (wytworzeniem) danego składnika majątku podatnika podlegającego korekcie rozłożonej w czasie za 2015 r.

Otrzymany wynik może mieć - analogicznie jak w przypadku korekty jednorazowej - wartość dodatnią lub ujemną. Wynik dodatni oznacza, że podatnik może powiększyć kwotę podatku podlegającego odliczeniu o obliczoną kwotę korekty. Z kolei wynik ujemny oznacza, że podatnik ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku podlegającego odliczeniu o obliczoną kwotę korekty. W obu przypadkach kwotę korekty należy uwzględnić w poz. 46 deklaracji VAT-7 (wersja 16) za styczeń 2016 r. albo w poz. 46 deklaracji VAT-7K (wersja 10)/VAT-7D (wersja 7) za I kwartał 2016 r. (ze znakiem minus, jeżeli kwota korekty jest ujemna).

Skutki korekty rocznej w podatku dochodowym

Kwota obliczonej przez podatnika korekty rocznej wpływa także na rozliczenia podatku dochodowego. Podatnik zalicza:

● korekty ujemne, tj. korekty zmniejszające podatek naliczony do odliczenia, do kosztów podatkowych,

● korekty dodatnie, tj. korekty zwiększające podatek naliczony do odliczenia, do przychodów podatkowych.

Na taki sposób rozliczenia korekty wskazują art. 14 ust. 2 pkt 7f, art. 23 ust. 1 pkt 43 updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g, art. 16 ust. 1 pkt 46 updop.

Skutki korekt podatku naliczonego VAT są w podatku dochodowym uwzględniane na bieżąco w kosztach lub przychodach w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiła korekta. Oznacza to, że przychód/koszt podatkowy powstaje w momencie złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług uwzględniającej dokonaną korektę. W związku z tym kwota wynikająca z rocznej korekty VAT za 2015 r. powinna być uwzględniona odpowiednio w kosztach lub przychodach podatkowych lutego, a w przypadku składania deklaracji VAT kwartalnych - w kosztach lub przychodach kwietnia 2016 r.

Korekty podatku naliczonego dokonywane przez podatnika VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT (korekty roczne) nie wpływają na wysokość pierwotnie ustalonej wartości początkowej środka trwałego i na jego amortyzację.

Roczna korekta VAT w księgach rachunkowych

Zasadą jest, że skutki rocznej korekty (zgodnie z zasadą memoriału określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości) wprowadza się do ksiąg rachunkowych roku, którego dotyczy korekta. Zatem korekta VAT za 2015 r., pomimo że jest składana w urzędzie skarbowym w 2016 r., powinna być uwzględniona jako przychód lub koszt w księgach rachunkowych roku 2015. W księgach rachunkowych roczną korektę VAT należy ująć następująco:

● korekta zwiększająca VAT naliczony:

Wn konto 223 "Rozliczenie podatku VAT naliczonego",

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" (przy czym dla celów podatku dochodowego przychód powstanie w miesiącu, w którym są składane deklaracje VAT zawierające rozliczenie korekty);

● korekta zmniejszająca VAT naliczony:

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" (przy czym dla celów podatku dochodowego koszt powstanie w miesiącu, w którym są składane deklaracje VAT zawierające rozliczenie korekty),

Ma konto 223 "Rozliczenie podatku VAT naliczonego".

Ustawa o rachunkowości pozwala dokonywać uproszczeń wynikających ze stosowania zasady istotności (określonej w art. 4 ust. 4a uor). Dlatego też, jeżeli kwota rocznej korekty VAT jest z punktu widzenia jednostki nieistotna, można ją ująć w księgach roku, w którym korekta ta jest sporządzana (a zatem w księgach 2016 r. w przypadku korekty za 2015 r.).

PRZYKŁAD

Założenia:

1. Ustalona przez spółkę proporcja wstępna dla 2015 r. wynosiła 82%.

2. W 2015 r. spółka kupiła:

● środek trwały za kwotę netto 50 000 zł (VAT 11 500 zł),

● materiały za kwotę netto 100 000 zł (VAT 23 000 zł).

3. W 2015 r. odliczono 28 290 zł [(11 500 zł + 23 000 zł) x 82%].

4. Ustalona proporcja ostateczna dla 2015 r. wyniosła 84%.

Obliczenie korekty VAT naliczonego za rok 2015:

● korekta VAT naliczonego od zakupu środka trwałego (korekta pięcioletnia)

[(11 500 zł x 84%) - (11 500 zł x 82%)] x 1/5 = 230 zł x 1/5 = 46 zł

● korekta VAT naliczonego od zakupu materiałów (korekta jednorazowa)

(23 000 zł x 84%) - (23 000 zł x 82%) = 460 zł

Ze względu na niską kwotę rocznej korekty VAT jednostka uznała ją za nieistotną i ujęła w księgach rachunkowych 2016 r.

1. PK - korekta VAT naliczonego od środka trwałego i materiałów zakupionych w 2015 r. w wysokości 506 zł (46 zł + 460 zł)

Wn konto 223 "Rozliczenie podatku VAT naliczonego" 506,00 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" 506,00 zł

Obliczanie w 2016 r. kwot podatku naliczonego na podstawie preproporcji

Z dniem 1 stycznia 2016 r. do ustawy o VAT dodane zostały przepisy art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT. Przepisy te określają zasady obliczania kwot podatku naliczonego obowiązujące w przypadkach, gdy zakupy dokonywane przez podatników wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez tych podatników działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Z powołanych przepisów wynika, że do obliczenia kwoty podatku do odliczenia należy stosować tzw. preproporcję (często nazywaną również prewspółczynnikiem).

Obowiązek stosowania preproporcji istnieje niezależnie od obowiązku stosowania proporcji dla celów odliczeń częściowych (o której mowa będzie w części 5. tej publikacji). Dla niektórych podatników oznacza to obowiązek odliczania VAT z uwzględnieniem dwóch proporcji. W takich przypadkach w pierwszej kolejności należy obliczać kwotę podatku naliczonego na podstawie preproporcji, zaś w drugiej - część, w jakiej kwota ta podlega odliczeniu.

PRZYKŁAD

Na początku 2016 r. stowarzyszenie zarejestrowane jako czynny podatnik VAT kupiło urządzenie wielofunkcyjne za 3800 zł netto + 874 zł VAT. Urządzenie to stowarzyszenie będzie wykorzystywało do wykonywania opodatkowanej oraz zwolnionej działalności gospodarczej oraz niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej, przy czym:

1) preproporcja dla 2016 r. wynosi w stowarzyszeniu 65%,

2) proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dla 2016 r. wynosi w stowarzyszeniu 78%.

W tej sytuacji kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego urządzenia wyniosła w stowarzyszeniu 568,10 zł (874 zł x 65%), z czego stowarzyszenie mogło odliczyć 443,12 zł (568,10 zł x 78%).

Krok 1. Ustalenie, czy u podatnika występują zakupy powodujące obowiązek stosowania preproporcji

Do stosowania przepisów o preproporcji są obowiązani podatnicy, u których występują zakupy towarów i usług spełniające łącznie cztery warunki. Warunki te przedstawia tabela.

Tabela. Warunki stosowania preproporcji w zakupach towarów i usług

Lp.	Zakupy towarów lub usług, których występowanie powoduje obowiązek stosowania preproporcji
1.	Są to zakupy towarów lub usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
2.	Nie są to zakupy towarów lub usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
3.	Nie są to zakupy towarów lub usług związane z nieodpłatnym używaniem pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.
4.	Przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

PRZYKŁAD

Fundacja prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu VAT oraz działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT. Do obu rodzajów działalności fundacja wykorzystuje wynajmowany lokal. Od 1 stycznia 2016 r. z faktur dokumentujących zakupy dotyczące tego lokalu (w tym z faktur za jego wynajem) fundacja jest obowiązana ustalać kwotę podatku naliczonego na podstawie preproporcji.

Należy podkreślić, że obowiązek stosowania preproporcji może wystąpić wyłącznie, jeżeli u podatnika występują zakupy wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza. Takimi zakupami nie są zakupy dotyczące sprzedaży opodatkowanej w ramach odwrotnego obciążenia. Również otrzymywanie odsetek z tytułu lokat bankowych czy dotacji nie powoduje obowiązku stosowania preproporcji.

Krok 2. Ustalenie, czy podatnik ma swobodę wyboru metody określenia preproporcji

Podatnicy obowiązani do stosowania preproporcji mają swobodę wyboru metody jej określenia. W przypadku niektórych podatników Minister Finansów wskazał jednak w rozporządzeniu metody, które - jego zdaniem, są najwłaściwsze. Dotyczy to - jak wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193):

1) jednostek samorządu terytorialnego, w których przypadku preproporcja będzie ustalana odrębnie dla:

a) obsługujących jednostki samorządu terytorialnego urzędów działających w formie samorządowej jednostki budżetowej,

b) pozostałych samorządowych jednostek budżetowych,

c) samorządowych zakładów budżetowych,

2) samorządowych instytucji kultury,

3) państwowych instytucji kultury,

4) uczelni publicznych,

5) instytutów badawczych.

Należy podkreślić, że wymienione podmioty nie muszą stosować metod wskazanych przez MF w rozporządzeniu. Mogą wybrać inny sposób określenia preproporcji. Możliwość ta istnieje, jeżeli podatnik uzna, że wskazany przepisami wykonawczymi sposób określenia preproporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W takich przypadkach - jak wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - podatnik może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia preproporcji.

PRZYKŁAD

Samorządowa jednostka budżetowa prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną od VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Jednostka ta, co do zasady, preproporcję dla 2016 r. powinna obliczyć metodą określoną w rozporządzeniu wykonawczym. Jeżeli jednak jednostka uzna, że metoda ta nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, może preproporcję dla 2016 r. obliczyć inną, bardziej reprezentatywną metodą.

Krok 3. Wybór sposobu określenia preproporcji

Podatnicy obowiązani do stosowania preproporcji, których nie dotyczy rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., muszą wybrać sposób określenia preproporcji. Należy bowiem zauważyć, że przepisy nie określają jednego obowiązującego podatników sposobu określania preproporcji.

Nie oznacza to, że podatnicy mają pełną swobodę w kwestii sposobu określania preproporcji. Z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wynika bowiem, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jest tak, jeżeli spełnione są dwa warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. jeżeli wybrany przez podatnika sposób określenia preproporcji:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wydatków dotyczących towarów lub usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, oraz wydatków dotyczących nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podatnicy obowiązani do stosowania preproporcji muszą zatem wybrać odpowiedni dla siebie sposób jej określenia. Większość podatników wykorzysta zapewne jedną z metod zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (zob. tabelę).

Tabela. Przykładowy katalog metod określania preproporcji

Rodzaj metody	Sposób określenia preproporcji
metoda oparta na liczbie osób wykonujących poszczególne rodzaje prac	jako udział średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością
metoda oparta na liczbie godzin roboczych przeznaczonych na poszczególne rodzaje prac	jako udział średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością
metoda oparta na danych finansowych	jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; przy stosowaniu tej metody pomijany jest obrót, o którym mowa w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (zob. art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT)
metoda oparta na powierzchni wykorzystywanej do poszczególnych rodzajów działalności	jako udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością

Krok 4. Określenie preproporcji

Po wybraniu metody określenia preproporcji podatnicy powinni określić preproporcję na podstawie danych właściwych dla wybranej metody. Dane te zależą od wybranej metody określenia preproporcji. Są to zazwyczaj dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). Wyjątek dotyczy części podatników, dla których Minister Finansów określił w rozporządzeniu sposoby określania proporcji i którzy mogą wykorzystać dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Krok 5. Obliczanie kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem preproporcji

Podatnicy, którzy określą obowiązującą ich w danym roku preproporcję, są obowiązani dokonywać odliczeń od zakupów z jej uwzględnieniem. Niekoniecznie dotyczy to jednak wszystkich zakupów. Preproporcja musi być stosowana wyłącznie przy dokonywaniu zakupów, których występowanie powoduje obowiązek jej stosowania (zob. Krok 1. Ustalenie, czy u podatnika występują zakupy powodujące obowiązek stosowania preproporcji).

PRZYKŁAD

Uczelnia publiczna nabędzie w marcu 2016 r. komputery, które będzie wykorzystywać zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza (tj. do celów niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej). W takim przypadku kwotę podatku naliczonego przy nabyciu komputerów uczelnia będzie obowiązana odliczyć z uwzględnieniem obowiązującej ją w 2016 r. preproporcji.

Odliczenia proporcjonalne w 2016 r.

Jeżeli nabywane przez podatników towary i usługi są wykorzystywane do działalności mieszanej (tj. do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku), kwota podatku naliczonego (obliczana niekiedy z uwzględnieniem preproporcji, o której mowa była w poprzednim rozdziale) może zostać odliczona tylko częściowo. Zasady obowiązujące w tym zakresie określają przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Przepisy te określają dwie metody odliczeń częściowych, z których najczęściej zastosowanie ma metoda odliczeń proporcjonalnych. Metoda ta polega na częściowym odliczaniu kwot podatku naliczonego na podstawie obowiązującej podatnika w danym roku proporcji.

Krok 1. Ustalenie proporcji na 2016 r.

Proporcja stosowana w trakcie roku ustalana jest na podstawie rocznego obrotu osiągniętego w całym roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT), a więc proporcja dla 2016 r. jest obliczana na podstawie obrotu podatnika osiągniętego w 2015 r.

Przy ustalaniu proporcji, o której mowa, dla danego roku obowiązują niemal takie same zasady jak przy ustalaniu proporcji ostatecznej za rok poprzedni (wyjątek dotyczy prognozy proporcji, które przy ustalaniu proporcji ostatecznej za rok poprzedni nie mają zastosowania). A zatem dla ogromnej większości podatników proporcja ostateczna obliczona dla 2015 r. (o czym mowa była w rozdziale 1. Korekta roczna za 2015 r.) jest jednocześnie proporcją wstępną obowiązującą ich w 2016 r. Wyjątki dotyczą:

1) podatników, którzy za 2015 r. nie obliczają proporcji ostatecznej (np. dlatego, że nie mają takiego obowiązku),

2) podatników, którzy w 2016 r. będą stosować prognozę proporcji (art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT),

3) podatników, którzy zdecydują się na zaokrąglenie proporcji wstępnej do 0% lub 100%, a nie zaokrąglili w ten sposób proporcji ostatecznej,

4) podatników, którzy nie zdecydują się na zaokrąglenie proporcji wstępnej do 0% lub 100%, a zaokrąglili w ten sposób proporcję ostateczną.

Krok 2. Odliczanie w trakcie roku VAT z uwzględnieniem proporcji

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że VAT jest odliczany proporcjonalnie wyłącznie w przypadkach dotyczących zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku. W przypadku innych zakupów proporcja ta nie ma zastosowania. Proporcja nie ma więc zastosowania przy dokonywaniu zakupów wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku (zob. tabelę).

Tabela. Stosowanie proporcji wstępnej

Lp.	Rodzaj zakupów	Czy proporcja wstępna ma zastosowanie?	Uwagi
1.	Zakupy towarów lub usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych	NIE	VAT podlega odliczeniu w całości
2.	Zakupy towarów lub usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu	NIE	Kwota podatku naliczonego przy dokonywaniu takich zakupów powinna być obliczona tylko z uwzględnieniem preproporcji
3.	Zakupy towarów lub usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku	TAK
4.	Zakupy towarów lub usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu	TAK	Kwota podatku naliczonego przy dokonywaniu takich zakupów powinna być obliczona również z uwzględnieniem preproporcji
5.	Zakupy towarów lub usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku	NIE	VAT nie podlega odliczeniu w całości
6.	Zakupy towarów lub usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu	NIE	VAT nie podlega odliczeniu w całości

PRZYKŁAD

Podatnik (zarejestrowany jako czynny podatnik VAT) będący lekarzem stomatologiem prowadzi gabinet, w którym poza świadczeniem usług dentystycznych oferuje zakup artykułów dentystycznych (szczoteczek i past do zębów itp.). W takim przypadku odliczeń proporcjonalnych podatnik powinien dokonywać wyłącznie w stosunku do zakupów dotyczących zarówno działalności zwolnionej od podatku (tj. zwolnionych od podatku usług dentystycznych), jak i opodatkowanej (tj. opodatkowanych usług dentystycznych oraz opodatkowanej sprzedaży artykułów dentystycznych). Od zakupów dotyczących wyłącznie działalności zwolnionej od podatku podatnik nie może odliczać VAT w ogóle, zaś od zakupów dotyczących wyłącznie działalności opodatkowanej może odliczać VAT w całości.

Zakupy, od których VAT jest odliczany z uwzględnieniem proporcji, należy podzielić na dwie grupy. Są to:

1) zakupy, w których kwota podatku naliczonego jest ograniczona;

Do grupy tej należą:

a) zakupy, w których kwota podatku naliczonego obliczana jest przy zastosowaniu preproporcji,

b) wydatki związane z pojazdami samochodowymi, w których przypadku kwota podatku naliczonego jest ograniczona do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT,

c) nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, w których przypadku kwota podatku naliczonego jest ograniczona na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT,

2) zakupy, w których kwota podatku naliczonego nie jest ograniczona.

W przypadku zakupów należących do pierwszej grupy kwota podatku podlegającego odliczeniu jest obliczana dwuetapowo, tj. w pierwszej kolejności należy obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, a dopiero w drugiej - przy zastosowaniu proporcji - część tej kwoty podlegającą odliczeniu.

PRZYKŁAD

Spółka prowadzi działalność mieszaną, tj. opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Proporcja wstępna, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wynosi w spółce w 2016 r. 78%.

Spółka ta nabyła samochód osobowy z zamiarem wykorzystania do obu rodzajów działalności (za kwotę 72 000 zł netto + 16 560 zł VAT). W tej sytuacji - zakładając, że nie będą spełnione warunki uprawniające do dokonywania pełnych odliczeń od tego samochodu - kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia tego samochodu wyniesie 8280 zł (16 560 zł x 50%), z czego spółka będzie mogła odliczyć 6458,40 zł (8280 zł x 78%).

Natomiast w przypadku zakupów, w których kwota podatku naliczonego nie jest ograniczona, kwoty VAT odliczane są po prostu w części odpowiadającej obowiązującej podatnika w danym roku proporcji.

PRZYKŁAD

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że nabyty przez spółkę samochód będzie samochodem uprawniającym do dokonywania pełnych odliczeń. Oznaczałoby to, że z tytułu nabycia tego samochodu spółka będzie mogła odliczyć 12 916,80 zł (16 560 zł x 78%).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 86, 90 i 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1649

Tomasz Krywan

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor licznych publikacji z dziedziny podatków