Kwestię sporną w sprawie stanowił moment potrącalności kosztów wynikających z korekt zakupu materiałów. Wątpliwość dotyczyła przypadku, gdy dokumenty stanowiące podstawę do takiej korekty spółka otrzyma po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta ceny (kosztu zakupu). Podatnik prowadzący działalność w zakresie produkcji i sprzedaży łożysk, dokonuje zakupu materiałów potrzebnych do produkcji od podmiotów powiązanych z siedzibami poza granicami Polski. Koszty zakupu tych materiałów traktuje jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów (w myśl art. 15 ust. 4 updop). Materiały kupowane są przez spółkę po tzw. cenach standardowych, które są stałe w okresie roku. Natomiast materiały te są nabywane przez sprzedawców od podmiotów niepowiązanych, a ich ceny na giełdach światowych ulegają znacznym wahaniom. Z uwagi na tę zmienność cen warunki transakcji pomiędzy sprzedawcami a spółką przewidują, że raz na trzy miesiące strony dokonują dodatkowego rozliczenia. Rozliczenie to odbywa się w ten sposób, że sprzedawcy wystawiają na podatnika noty uznaniowe lub obciążeniowe. Rozliczenie jest dokonywane zbiorczo na jednym dokumencie za cały okres rozliczeniowy. Spółka traktuje je jako korektę ceny zakupu materiałów.

Spółka otrzymuje obciążenia/uznania ceny zarówno przed, jak i po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok, w którym zostały dokonane zakupy, których dotyczy korekta.

Spółka wystąpiła o interpretację podatkową dotyczącą korekty kosztów związanych z zakupem materiałów (stanowiących koszty bezpośrednie uzyskania przychodu). Spółka zapytała, w którym okresie rozliczeniowym powinna ją ująć, w przypadku gdy otrzyma dokument stanowiący podstawę do takiej korekty po zakończeniu roku podatkowego, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta.

Jej zdaniem noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane:

● do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być ujmowane w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody,

● po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Podkreślił, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna.

Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów updop.

W ocenie organu w takim przypadku korekty kosztów należy dokonać za rok poprzedni. Faktura korygująca powoduje bowiem, że w zeznaniu za poprzedni rok zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości.

Spółka zaskarżyła interpretację do sądu administracyjnego.

WSA w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu przesądzające znaczenie ma art. 15 ust. 4c updop. Zgodnie z tym przepisem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu złożenia zeznania lub sporządzenia sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który jest sporządzane sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Sąd podkreślił, że przepis ten nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie którego koszt został poniesiony. Przepis ten odnosi się do kosztu poniesionego po zaistnieniu określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Należy przyjąć, że poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem uzyskanym w danym roku, po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c updop. Rozliczenia należy zatem dokonać w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem.

Od redakcji: Wyrok jest korzystny dla podatników. Stanowisko fiskusa oznaczałoby obowiązek naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód). Kłóciłoby się to z zasadą, że odsetki mogą obciążać podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego.

Sąd podzielił więc pogląd spółki. Zgodnie z tym stanowiskiem noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego/złożenia zeznania powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który było sporządzane sprawozdanie finansowe/składane zeznanie. Przyjęcie takiego stanowiska naraża jednak podatnika na spór z organami podatkowymi. Opisany wyrok oznacza jednak, że można liczyć na pozytywne rozstrzygnięcie sporu przed sądem administracyjnym.

Wiesława Moczydłowska

ekspert w zakresie rachunkowości i podatków, praktyk, autorka licznych publikacji w prasie specjalistycznej, wykładowca na wyższych uczelniach, kursach i szkoleniach