Przeksięgowanie definiowane jest jako operacja polegająca na przeniesieniu całości bądź części salda, pozycji, operacji gospodarczej z jednego konta na drugie. Jeszcze do niedawna przeksięgowania wykonywane były ręcznie, co stanowiło mozolną i długą pracę księgowych. Obecnie systemy komputerowe (programy finansowo-księgowe) stwarzają możliwości łatwego przeksięgowania sald wszystkich kont księgowych i nie jest ważne, jak skomplikowaną i rozbudowaną analitykę prowadzi jednostka. Wszystkie konta z kolejnych poziomów analityki są automatycznie uwzględniane i powstają na ich podstawie dekrety przeksięgowujące. W razie konieczności poprawek, dekret można usunąć i stworzyć go ponownie.

1. Ustalenie wyniku finansowego

Dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych jako obowiązkowe wprowadzono stosowanie porównawczego wariantu obliczania wyniku finansowego, co wynika ze wzoru rachunku zysków i strat, określonego dla tych jednostek w załączniku nr 7 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Do księgowego ustalania wyniku finansowego jednostki budżetowej służy konto 860 "Wynik finansowy". Ustalenie wyniku finansowego w jednostkach budżetowych polega na przeksięgowaniu obrotów (sald) kont wynikowych (przychodów i kosztów) na konto wyniku finansowego. W jednostkach budżetowych z reguły wynik finansowy jest ujemny (strata), z wyjątkiem urzędów jednostek samorządu terytorialnego, z powodu zaliczenia do przychodów urzędu dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujętych w planach finansowych innych jednostek budżetowych (§ 7 ww. rozporządzenia). Generalnie w jednostkach budżetowych wynik finansowy brutto jest jednocześnie wynikiem finansowym netto, gdyż przy realizacji dochodów budżetowych jednostki te zwolnione są z podatku dochodowego. W jednostkach tych nie występują więc obowiązkowe zmniejszenia wyniku finansowego, ujmowane na koncie 870 "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy". Tym samym nie dokonuje się ich przeksięgowania na konto wyniku finansowego. Poza tym na wynik finansowy w jednostkach budżetowych nie ma wpływu wartość (część nieumorzona) sprzedanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie (inwestycji), ponieważ odnosi się ją na stronę Wn konta 800 "Fundusz jednostki" jako zmniejszenie funduszu. Saldo konta 860 wyraża na koniec roku obrotowego wynik finansowy jednostki, przy czym saldo Wn oznacza stratę netto, a saldo Ma - zysk netto.

W samorządowych zakładach budżetowych wynik finansowy netto zakładu jest ustalany jako różnica pomiędzy wynikiem finansowym brutto a podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na wynik samorządowego zakładu budżetowego mają wpływ pozostałe przychody operacyjne z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład otrzymał nieodpłatnie lub na których sfinansowanie otrzymał środki pieniężne (Wn 800 "Fundusz jednostki", Ma 760 "Pozostałe przychody operacyjne"). Tak jak w przypadku jednostki budżetowej, na wynik finansowy samorządowego zakładu budżetowego nie ma wpływu wartość (część nieumorzona) sprzedanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie (inwestycji), którą odnosi się na stronę Wn konta 800 "Fundusz jednostki" jako zmniejszenie funduszu.

Schemat. Przeksięgowania roczne w jednostce budżetowej

Schemat. Przeksięgowania roczne w samorządowym zakładzie budżetowym

2. Roczne i okresowe przeksięgowania na fundusz jednostki

Na fundusz jednostki należy przeksięgować pod datą sprawozdania budżetowego m.in. zrealizowane dochody i wydatki budżetowe oraz zrealizowane wydatki ze środków europejskich. W końcu roku obrotowego należy również przenieść wartość dotacji przekazanych z budżetu i środki budżetowe wykorzystane na inwestycje.

Schemat. Roczne lub okresowe przeksięgowania na fundusz jednostki (jednostka budżetowa)

3. Ustalenie wyniku z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego

Różnica między dochodami a wydatkami budżetu jednostki samorządu terytorialnego to odpowiednio nadwyżka albo deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 217 ust. 1 uofp). A zatem nadwyżka lub deficyt powstaje na skutek porównywania strumieni dochodów i wydatków budżetowych. W celu ustalenia wyniku kasowego wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego niezbędne jest na koniec roku budżetowego przeksięgowanie sald kont wynikowych (służących do ewidencji ponoszonych wydatków i osiąganych dochodów) na konto wyniku wykonania budżetu.

Ponadto w ewidencji budżetu jednostki samorządu terytorialnego ustala się również wynik na pozostałych operacjach niekasowych, który finalnie wpływa na skumulowany wynik wykonania budżetu (konto 962 "Wynik na pozostałych operacjach"). Na koncie tym ujmuje się w szczególności:

● koszty finansowe i pozostałe koszty operacyjne (takie, które nie powodują powstawania wydatków budżetowych, np.: ujemne różnice kursowe, umorzenie udzielonych pożyczek, odpisy aktualizujące należności z tytułu udzielonych pożyczek),

● przychody finansowe i pozostałe przychody operacyjne (np. dodatnie różnice kursowe, umorzenie zaciągniętych kredytów bankowych i pożyczek).

Schemat. Ustalenie wyniku kasowego wykonania budżetu JST

Schemat. Ustalenie wyniku na pozostałych operacjach niekasowych

4. Przeniesienie wyniku finansowego w roku następnym

Rozporządzenie Ministra Finansów z 19 stycznia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zniosło obowiązek przenoszenia wyniku finansowego w roku następnym na fundusz jednostki pod datą przyjęcia sprawozdania finansowego. Jak wskazuje praktyka, samorządowe jednostki budżetowe najczęściej przeksięgowują wynik finansowy na fundusz jednostki pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego przez organ stanowiący (na podstawie uchwały w sprawie zatwierdzenia tego sprawozdania). Faktem jest, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zatwierdza - oprócz bilansu z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego - również łączne sprawozdanie finansowe, lecz nie sprawozdanie jednostkowe, jednak należy mieć tę świadomość, że sprawozdania jednostkowe są podstawą sporządzenia łącznego sprawozdania finansowego. Dlatego też wielu praktyków uznaje, że zatwierdzenie sprawozdania jednostkowego powstaje z chwilą zatwierdzenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego łącznego sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego. Zatwierdzenie następuje w terminie do 30 czerwca roku następnego po roku budżetowym (art. 270 ust. 4 uofp). Podejście to nie jest sztywną zasadą, gdyż część samorządowych jednostek budżetowych przeksięgowuje wynik finansowy za rok ubiegły z dniem potwierdzenia przyjęcia sprawozdania finansowego. Natomiast w państwowych jednostkach budżetowych datę przeniesienia wyniku finansowego w roku następnym na fundusz jednostki najczęściej określa się w polityce rachunkowości (zwyczajowo również w dacie przyjęcia sprawozdania finansowego). Wynika to z faktu, że w sektorze rządowym sprawozdanie finansowe nie podlega zatwierdzeniu.

Zgodnie z opisaną procedurą w budżecie jednostki samorządu terytorialnego wynik kasowego wykonania budżetu oraz wynik na pozostałych operacjach niekasowych przenosi się w roku następnym na skumulowany wynik budżetu pod datą zatwierdzenia sprawozdania z wykonania budżetu.

Schemat. Przeksięgowanie wyniku w roku następnym w jednostce budżetowej i samorządowym zakładzie budżetowym

Schemat. Przeksięgowanie wyniku w roku następnym w budżecie JST (organ)

MARIA JASIŃSKA

magister ekonomii, skarbnik jednostki samorządu terytorialnego z wieloletnim doświadczeniem w zakresie finansów publicznych i rachunkowości budżetowej, szkoleniowiec z rachunkowości budżetowej i sprawozdawczości jednostek sektora finansów publicznych. Ma także doświadczenie w pełnieniu funkcji przewodniczącego i członka rad nadzorczych spółek jednostek samorządu terytorialnego

GRZEGORZ KURZĄTKOWSKI

magister ekonomii, pracownik komórki finansowej urzędu jednostki samorządu terytorialnego z doświadczeniem w ewidencji i rozliczaniu projektów współfinansowanych ze środków UE

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1890)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)