Ustawa o rachunkowości zawiera podstawowy wymóg dotyczący sprawozdania finansowego - musi ono jasno i rzetelnie przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Aby to zapewnić, rachunkowość jednostki musi być prowadzona zgodnie z zasadami rachunkowości. Zasady rachunkowości, tzw. zasady ogólne, wynikają z przepisów ustawy i są bezwzględnie obowiązujące. Inne zasady rachunkowości, tzw. zasady szczegółowe, również wynikają z ustawy, ale ich zastosowanie zależy od wyboru jednostki. Zasady te muszą być odpowiednio opisane w polityce rachunkowości. Aby przyjęta w jednostce polityka rachunkowości pozwalała na realizację koncepcji wiernego obrazu, musi być właściwie opracowana. Dzięki temu księgi będą prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco.

Odpowiedzialność za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą ponosi kierownik jednostki. Nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych podlega odpowiedzialności karnej. Dotyczy to każdego, kto dopuszcza do:

● prowadzenia ksiąg rachunkowych wbrew przepisom ustawy lub do podawania w nich nierzetelnych danych,

● sporządzania sprawozdania finansowego niezgodnie z przepisami ustawy lub do zawarcia w nim nierzetelnych danych.

Zagrożeniem dla stosowania tej zasady jest głównie chęć poprawienia, "retuszowania" obrazu jednostki z powodu:

● obawy przed utratą prawa do nagród, premii i innych gratyfikacji dla zarządu wypłacanych za osiągnięcie określonych wyników,

● obawy przed wypowiedzeniem umów kredytowych, pożyczek lub umów leasingowych ze względu na niespełnienie określonych wskaźników ekonomicznych,

● chęci przekazania konkurencji określonej informacji finansowej,

● przygotowywania dobrego gruntu do prowadzenia negocjacji w sprawie intratnego kontraktu z odbiorcą.

Jednostki w celu poprawienia obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego posługują się różnymi metodami. Polegają one m.in. na:

● wykazywaniu fikcyjnych przychodów,

● nieewidencjonowaniu wszystkich kosztów,

● zaniechaniu tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów,

● zaniechaniu tworzenia rezerw.

Nie zostało to wyrażone w formie zasady, ale należy pamiętać, że podstawą wiarygodności ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego jest to, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie.

Niezależnie od tego, czy chodzi o zdarzenia kształtujące pozytywny obraz jednostki, czy zdarzenia dla niej niekorzystne, np. wpływające ujemnie na wynik finansowy - każde zdarzenie gospodarcze, któremu można przypisać wartość ekonomiczną, wpływa na zmianę struktury aktywów lub pasywów, równocześnie aktywów i pasywów, a jeżeli jest związane z przychodami (zyskami) lub kosztami (stratami), wpływa bezpośrednio na wynik finansowy. Jednocześnie w ustawie o rachunkowości podkreślono, że te zdarzenia muszą być przypisane danemu, właściwemu okresowi sprawozdawczemu. W praktyce gospodarczej okresem tym jest zazwyczaj miesiąc. Przy czym zapisy wprowadza się do ksiąg rachunkowych na podstawie dowodów księgowych, które powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Fundamentalnym założeniem w przypadku sporządzenia sprawozdania finansowego jest to, że jednostka jest w stanie i będzie kontynuować swoją działalność gospodarczą w ciągu najbliższych 12 miesięcy. Jeżeli to twierdzenie nie jest zasadne, jednostka musi sporządzić sprawozdanie finansowe przy założeniu braku kontynuacji działalności.

Do czego zobowiązuje zasada kontynuacji działalności?

Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości należy przyjąć założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.

Zasada ta jest szczególnie istotna w momencie sporządzania sprawozdania finansowego.

Kierownik jednostki musi w sposób formalny we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego podać, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę.

Kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Przyjmuje się, że możliwość realnego przewidywania powinna obejmować okres 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. Informacja o zamiarze kontynuowania działalności lub o braku takiego zamiaru ma podstawowe znaczenie dla czytelnika sprawozdania. Jeżeli kontynuacja działalności nie jest zagrożona, wycena aktywów i pasywów następuje według art. 28 ustawy o rachunkowości. Jeśli natomiast kontynuacja działalności jest zagrożona, wyceny należy dokonać zgodnie z przepisami art. 29 ustawy.

Jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego należy stosować następujące zasady:

● wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

● jednostka tworzy rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności,

● różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Cena sprzedaży netto to cena, do poziomu której należy wycenić aktywa w następujących przypadkach:

● w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

● na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności,

● na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego,

● w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

Decyzja kierownika jednostki o kontynuowaniu działalności lub o zagrożeniu kontynuowania działalności jest podejmowana na podstawie obserwacji otoczenia jednostki oraz jej wskaźników ekonomicznych i ich analizy. Głównymi niepokojącymi zjawiskami są utrzymujące się straty z działalności gospodarczej, szczególnie na poziomie wyniku na sprzedaży, oraz zagrożenie płynności.

We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego jednostki należy także podać, czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności, mimo że sprawozdanie zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej.

W razie wystąpienia niepewności co do możliwości kontynuowania działalności jednostka zobowiązana jest podać w informacji dodatkowej:

● opis tych niepewności,

● stwierdzenie, że taka niepewność występuje,

● wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zawiera korekty z tym związane,

● opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań mających na celu eliminację niepewności.

Gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów sprawozdawczych, przy zachowaniu zasady kontynuacji - odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej (art. 47 ust. 3 uor).

Jakie mogą być symptomy zagrożenia kontynuacji działalności przez jednostkę?

Czynniki wewnętrzne to m.in.:

● trudności w zdobyciu środków produkcji, np. surowców;

● trudności w zdobyciu siły roboczej, wzrost kosztów pracy;

● opóźnienia w regulowaniu płatności z tytułu wynagrodzeń, publicznoprawnych, handlowych;

● opóźnienia lub zaniechanie spłat kredytów i pożyczek;

● zagrożony lub niedotrzymany warunek wynikający z Kodeksu spółek handlowych dotyczący stosunku kapitałów własnych do wyniku z działalności (art. 233 § 1 dla spółek z o.o.: Jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki);

● toczące się przeciwko jednostce postępowania cywilne lub administracyjne o znaczącym wpływie na dalszy byt jednostki;

● konieczność spłaty zobowiązań z tytułu gwarancji lub poręczeń, których wartość przewyższa aktualne możliwości finansowe jednostki;

● brak środków finansowych na odnowę parku maszynowego przy dynamicznym rozwoju technicznym i technologicznym w branży;

● utrata istotnych rynków zbytu;

● utrata koncesji lub zezwolenia na prowadzenie działalności.

Czynniki zewnętrzne to m.in.:

● kryzys w branży,

● trudna sytuacja finansowa lub gospodarcza udziałowca lub akcjonariusza (podmiotu powiązanego),

● trudna sytuacja finansowa lub gospodarcza, w tym upadłość, głównego dostawcy lub odbiorcy,

● niekorzystne dla jednostki zmiany w prawie.

Na czym polega stosowanie zasady przewagi formy nad treścią?

Jak wynika z Kodeksu cywilnego:

Oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Ustawa o rachunkowości nakazuje, aby zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmować w księgach rachunkowych i wykazywać w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Oznacza to, że przy ewidencjonowaniu zdarzenia gospodarczego w księgach należy zbadać, jaki cel miało zawarcie umowy lub jaka była wola stron lub podmiotu dokonującego oświadczenia woli. Nazwa umowy ma znaczenie drugorzędne, pomocnicze.

Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy między formą zdarzenia (w tym operacji gospodarczej) a treścią, czyli skutkami ekonomicznymi tego zdarzenia (operacji gospodarczej), zachodzi niezgodność. W księgach ujmuje się to zdarzenie (operacje) zgodnie ze skutkami ekonomicznymi, jakie ono wywołuje dla jednostki. Nie jest więc ważne, jak dana umowa lub czynność została nazwana. Ważne jest, jakie skutki gospodarcze wywołuje i czy ustawa, zgodnie z treścią tej umowy lub oświadczenia, nie nakłada na podmioty obowiązku szczególnego postępowania.

Przykładem jest traktowanie umów leasingu operacyjnego jak umów leasingu finansowego. Podobnie należy rozpatrywać umowy, które nie mają w swojej nazwie określenia "leasing", ale spełniają inne warunki z art. 3 ust. 4, np. umowy najmu czy dzierżawy.

Jednostki, których sprawozdanie nie podlega obligatoryjnemu badaniu w myśl art. 64 ust. 1, mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w art. 3 ust. 4 uor, według zasad określonych w przepisach podatkowych. Jednak warto pamiętać, że leasing operacyjny o wartości istotnej z punktu widzenia sumy bilansowej jednostka powinna wykazać w księgach jako leasing finansowy.

Innym przykładem stosowania zasady wyższości treści nad formą jest m.in. sprzedaż pozorna, gdy przedmiot sprzedaży pozostaje w jednostce i nadal jest wykorzystywany w jej działalności lub sprzedawca już w momencie przekazania towaru lub wykonania usługi nie spodziewa się uzyskać za nie zapłaty.

Przed sporządzeniem sprawozdania finansowego należy więc dokonać przeglądu umów i ich analiz pod kątem zgodności formy z treścią. O ile jednak umowy leasingu są jednoznaczne, o tyle umowy najmu mogą spowodować trudności.

Jak realizować zasadę ciągłości i porównywalności?

Zasada ciągłości oznacza stosowanie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w sposób ciągły. W praktyce oznacza to, że w kolejnych latach obrotowych dokonuje się:

● jednakowego grupowania operacji gospodarczych,

● wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych według tych samych zasad.

W konsekwencji informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za kolejne lata (a także okresy sprawozdawcze) są porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów (bilans zamknięcia) należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych (bilans otwarcia).

Przyjęta w jednostce polityka rachunkowości może ulec zmianie np. na skutek rozszerzenia działalności lub zaprzestania niektórych aktywności. Również względy organizacyjne i sprawozdawcze mogą przemawiać za koniecznością zmian. Dołączenie jednostki do grupy jednostek powiązanych i przyjęcie zasad rachunkowości obowiązujących w grupie, zmiana systemu informatycznego w jednostce, dostosowanie rachunkowości finansowej do wymogów rachunkowości zarządczej w jednostce w celu lepszego i skuteczniejszego zarządzania czy wprowadzenie dopuszczonych ustawą uproszczeń ewidencyjnych - wszystko to może wymóc konieczność zmian polityki. Przyczyn może być wiele.

Uwarunkowania zmiany zasad rachunkowości:

● zmiany polityki mają być wprowadzone w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostki,

● jednostka może dokonać zmian dotychczas stosowanych rozwiązań na inne przewidziane ustawą,

● zmiany wprowadzić należy ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji,

● zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie.

W przypadku zmiany polityki rachunkowości w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, należy:

● podać przyczyny zmian,

● określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy,

● zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Zasada ciągłości ma istotne znaczenie dla użytkowników sprawozdania finansowego. Prześledzenie sprawozdań finansowych z kilku lat pozwala na wyciągnięcie wniosków co do trendów towarzyszących działalności, słabych punktów, mocnych stron jednostki, pozwala zaobserwować tendencje, zagrożenia dla działalności, obszary generowania zbyt wysokich kosztów oraz przeprowadzić wiarygodną analizę finansową itp. Dlatego zgodnie z ustawą:

● w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 46 ust. 1),

● w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 47 ust. 1),

● zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym obejmuje informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 48a ust. 1),

● rachunek przepływów pieniężnych sporządzony metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki, wykazuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 48b ust. 1),

● wprowadzenie do sprawozdania finansowego powinno zawierać opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzania sprawozdania finansowego, w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedniego.

Zachowanie zasady porównywalności danych sprawozdawczych jest stosunkowo proste w sytuacji, gdy jednostka kontynuuje działalność w zasadniczo niezmienionym zakresie. Problem pojawia się jednak w kilku przypadkach.

1. Jednostka zmieniła rok obrotowy. W tej sytuacji porównywalność danych w bilansie oraz zestawieniu zmian w kapitale własnym zostaje zachowana. Natomiast w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych należy wprowadzić dodatkową kolumnę, która będzie zawierać dane porównawcze roku poprzedniego, jeżeli bieżący rok wynosi 12 miesięcy, lub dane porównawcze dla roku bieżącego, jeżeli rok poprzedni trwał 12 miesięcy.

2. Dany rok obrotowy jest pierwszym rokiem, kiedy jednostka prowadzi księgi rachunkowe. Sprawozdanie finansowe nowo powstałych jednostek nie będzie zawierało danych porównawczych. Jednostki, które w roku poprzednim prowadziły działalność, ale nie prowadziły ksiąg rachunkowych, są zobowiązane, na podstawie art. 19 uor, do sporządzenia wykazu składników aktywów i pasywów (tzw. inwentarza). Pozycje inwentarza powinny stanowić odpowiednik lub rozwinięcie poszczególnych pozycji bilansu otwarcia.

3. Jednostka zmieniła formę prawną w ciągu roku obrotowego. W sytuacji gdy polegało to na przekształceniu:

● spółki osobowej w inną spółkę osobową,

● spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

● spółki w organizacji w spółkę właściwą,

dane roku poprzedniego przed przekształceniem tych spółek są danymi porównawczymi (art. 12 ust. 3 uor).

Gdy spółka osobowa przekształca się w spółkę kapitałową, nie ma ciągłości formy prawnej i nie ma danych porównawczych.

Dlatego na koniec roku zaleca się:

● przyjrzeć się zapisom księgowym, czy stosowane w ciągu roku zasady kwalifikowania i grupowania operacji gospodarczych oraz ich ewidencjonowania, wyceny i prezentacji nie uległy zmianie; jeżeli tak, to czy są to zmiany istotne i czy formalnie polityka rachunkowości została zmieniona;

● sprawdzić, czy zmiany polityki zostały odzwierciedlone w księgach ze skutkiem na pierwszy dzień roku obrotowego, i ewentualnie dokonać stosownych przeksięgowań oraz ustalić wielkość wpływu na wynik finansowy.

Jak ustalić próg istotności, tj. na czym polegają wymogi zasady istotności?

Rolą sprawozdania finansowego jest wiernie przedstawiać stan majątkowy, finansowy i wynik finansowy jednostki oraz nie wprowadzać czytelnika w błąd. Prawdą jest, że czytając sprawozdanie finansowe, skupiamy naszą uwagę na kwotach podawanych w tysiącach złotych i na podstawie takich wielkości tworzymy sobie obraz danej jednostki. Dlatego ustawodawca wprowadził możliwość wykazywania danych liczbowych w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności (art. 45 ust. 5 uor).

Ponadto ustawa pozwala na modyfikację i uproszczenia przy sporządzaniu sprawozdań i prezentowaniu w nich danych:

● informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki;

● w przypadku gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pomija się te pozycje.

W ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na obowiązek przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego w sposób rzetelny i jasny, możliwe są pewne uproszczenia:

1. Gdy sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta:

● może ona dokonywać kwalifikacji umów leasingowych według zasad określonych w przepisach podatkowych,

● do kosztów wytworzenia produktów może zaliczać koszty będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,

● może odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

● może nie wyceniać instrumentów finansowych zgodnie z przepisami rozporządzenia MF o instrumentach finansowych.

2. Wszystkie jednostki mogą korzystać z następujących uproszczeń:

● dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o niskiej jednostkowej wartości początkowej mogą ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 32 ust. 6 uor), co umożliwia stosowanie przepisów ustaw o podatku dochodowym;

● dla zapasów mogą stosować różne zasady wyceny:

- dla materiałów i towarów - w cenach zakupu (zamiast nabycia), gdy koszty zakupu są nieistotne lub względnie stałe w okresach sprawozdawczych,

- dla produktów w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle (nie dotyczy produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki - zastrzeżenie nie dotyczy produkcji rolnej);

● mogą też dokonywać wyboru:

- metody ewidencji zapasów (art. 17 uor),

- metod rozchodu zapasów (art. 34 ust. 4 uor).

Uproszczenia, których stosowanie dopuszcza ustawa, jednostka może wprowadzić jedynie wtedy, gdy nie zniekształci to obrazu jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz jej wyniku finansowego.

Co należy rozumieć przez pojęcie istotności? Istotność oznacza, że dana wielkość lub sposób jej prezentacji mają znaczenie dla użytkownika sprawozdania finansowego ze względu na prawidłową ocenę sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego. Wówczas sprawozdanie jako całość, jego poszczególne elementy oraz poszczególne pozycje nie wprowadzą czytelnika w błąd co do wymienionych i ujawnionych w sprawozdaniu cech jednostki. Sprawozdanie może wprowadzać w błąd, gdy jego pozycja zostanie zniekształcona (nieprawidłowa wartość lub prezentacja) lub w ogóle pominięta. Trudno jednoznacznie, np. kwotowo, określić, jaka wielkość jest istotna, a jaka nieistotna. Zależy to przede wszystkim od specyfiki działalności danej jednostki. Istotność wiąże się także z ekonomiką przygotowania, sporządzania i badania sprawozdań finansowych, ponieważ celem nadrzędnym jest przedstawienie rzetelnego obrazu jednostki, ale przy racjonalnych kosztach i zdroworozsądkowym podejściu. Dlatego uproszczenia są dopuszczalne, nawet gdy mają ujemny wpływ na sprawozdanie finansowe, pod warunkiem że ten ujemny wpływ nie jest istotny.

Celowe jest określanie istotności dla całego sprawozdania finansowego, ale także dla poszczególnych sald lub grup operacji gospodarczych, ze względu na ich znaczenie w sprawozdaniu.

Stosowane granice istotności jednostka musi opisać w polityce rachunkowości. Dlatego przy przyjęciu lub rozważaniu ich ewentualnych zmian należy zastanowić się, na ile pominięcie danej informacji kwotowej lub słownej albo jej zniekształcenie może wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Co oznacza w praktyce stosowanie zasady memoriału?

Jest to chyba najbardziej ewidentna i najbardziej zrozumiała zasada rachunkowości. Wynika z niej, że efekt finansowy w postaci przychodu lub kosztu powstaje w momencie dokonania transakcji, a nie w momencie wpływu pieniądza do jednostki lub jego wydatku. Funkcję informacyjną na temat dokonanych przepływów pieniężnych pełni rachunek przepływów pieniężnych. Obligatoryjnie sporządzają go tylko jednostki, których sprawozdania z mocy ustawy podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

W praktyce to zasada memoriału zapewnia kompletność ujęcia w księgach rachunkowych jednostki wszystkich operacji gospodarczych dotyczących danego roku.

Problemem dotyczącym realizacji tej zasady jest brak w ustawie o rachunkowości określenia terminu powstania kosztu i przychodu. Problem ten został rozwiązany poprzez stosowanie przepisów podatkowych i powiązanie z kwestiami fakturowania. Niestety, w ustawie o VAT i w ustawie o podatkach dochodowych nie ma jednolitości w tej kwestii.

Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Może się więc zdarzyć, że do dnia bilansowego część przychodów nie będzie zafakturowana. Dla celów bilansowych i podatku dochodowego przychód powstaje jednak w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Realizacja zasady memoriału w praktyce polega na tym, że jednostka księguje dokumenty, w tym faktury, otrzymane po zakończenia okresu sprawozdawczego (np. miesiąca), lecz zafakturowane przez kontrahentów w tym okresie, lub dokonuje ewidencji kosztu drugostronnie z kontem "Rozliczenia międzyokresowe kosztów - bierne", gdy transakcja dotycząca danego okresu została zafakturowana w następnym miesiącu.

Zasada memoriału powoduje, że jednostka musi w księgach danego roku obrotowego ująć m.in.:

● odsetki naliczone i odsetki należne, niezależnie od tego, czy zostały zapłacone, oraz niezależnie od tego, czy stały się wymagalne,

● wynagrodzenia wraz z narzutami należne za dany okres, a wypłacone w okresie następnym,

● wykonane przez jednostkę usługi lub dostawy, które nie zostały jeszcze zafakturowane,

● otrzymane przez jednostkę usługi lub dostawy, nawet bez fizycznego władztwa nad nimi (np. ujęte w ewidencji pozabilansowej zapasy w obcych magazynach), które nie zostały jeszcze zafakturowane.

Konsekwencją tej zasady jest także to, że koszt nabycia, zakupu lub wytworzenia zapasów staje się kosztem w momencie ich sprzedaży ("koszty związane z tymi przychodami").

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego należy pamiętać, że stosowanie zasady memoriału nie oznacza, iż ujęte w księgach przychody lub koszty są takimi z punktu widzenia ustaw o podatku dochodowym; eliminacji przychodów i kosztów niepodatkowych jednostka dokonuje, ustalając podstawę opodatkowania przy sporządzaniu zeznania rocznego, co przeprowadza się poza systemem księgowym, jednak prawidłowo opracowany zakładowy plan kont może w wydatny sposób usprawnić tę pracę.

W pewnym stopniu rozwinięciem i uzupełnieniem zasady memoriału jest zasada współmierności. Chodzi o współmierność osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów. W praktyce oznacza to, że jednostka musi dokonywać rozliczeń międzyokresowych przychodów oraz kosztów, a także tworzyć rezerwy. Dzięki stosowaniu tej zasady otrzymujemy pełną informację, co działo się z jednostką w ciągu danego roku obrotowego.

Jak należy realizować zasadę ostrożnej wyceny?

Realizacja zasady ostrożności wymaga w szczególności, aby w wyniku finansowym danego roku obrotowego, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

● zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

● wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

● wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

● rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Strata finansowa nie zwalnia jednostki z dokonania odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz tworzenia rezerw. Ich nieuwzględnienie w sprawozdaniu finansowym nie oddałoby prawdziwego, rzetelnego obrazu jednostki, ponieważ rzeczywista strata brutto byłaby zaniżona.

Jednocześnie należy też podkreślić, że respektowanie zasady ostrożności przy wycenie aktywów i pasywów nie oznacza nadmiernego dążenia do zaprezentowania stanu jednostki gorszego niż rzeczywisty obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego danej jednostki. Po stronie aktywów zasada ostrożności realizuje się przede wszystkim poprzez dokonanie odpisów aktualizujących, a po stronie pasywów - poprzez tworzenia rezerw. Zasada ostrożności widoczna jest także przy tworzeniu aktywa na podatek dochodowy. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w przepisach o koszcie wytworzenia produktów i zakazie aktywowania w zapasach kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, kosztów magazynowania, kosztów zarządu i sprzedaży.

Co oznacza zakaz kompensowania?

Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych. Od tej zasady istnieją jednak pewne wyjątki.

Jakie pozycje można lub należy kompensować? Możliwość lub obowiązek kompensowania dotyczy wykazania w sprawozdaniu finansowym:

● Wartości bilansowej poszczególnych grup składników aktywów, która wynika z ich wartości księgowej skorygowanej o:

- dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, w tym również z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych,

- odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych,

- odpisy aktualizujące wartość należności,

- koszty zakupu, gdy jednostka stosuje do wyceny materiałów lub towarów ceny nabycia i księguje je na koncie pomocniczym do kont zapasów,

- odchylenia od cen ewidencyjnych, jeżeli jednostka stosuje ten model wyceny zapasów.

● Wyniku ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych i inwestycji, tj.:

- zysk (nadwyżkę przychodów nad kosztami) wykazuje się w rachunku zysków i strat odpowiednio w pozostałych przychodach operacyjnych lub przychodach finansowych,

- stratę (nadwyżkę kosztów nad przychodami) wykazuje się odpowiednio w pozostałych kosztach operacyjnych lub kosztach finansowych.

● Różnic kursowych:

- nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazywana jest w rachunku zysków i strat jako "Inne przychody finansowe",

- nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi wykazywana jest w rachunku zysków i strat jako "Inne koszty finansowe".

● Rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywanych w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego; np. wartość bilansowa leasingowanych rzeczowych aktywów trwałych z wartością bilansową zobowiązania z tego tytułu (art. 37 ust. 7 uor).

● Aktywów finansowych i zobowiązań finansowych wykazywanych w bilansie w kwocie netto po kompensacie, jeżeli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie finansowe (art. 46 ust. 2a uor).

W związku z licznymi wyjątkami dotyczącymi zakazu kompensat na dzień bilansowy należy:

● sprawdzić prawidłowość ustalonych wyników na zbyciu niefinansowych aktywów trwałych i inwestycji oraz ich prezentację,

● sprawdzić, czy salda należności i zobowiązań prezentowane są w bilansie w szyku rozwartym (saldo Wn zobowiązań jest należnością, saldo Ma należności jest zobowiązaniem),

● sprawdzić, czy saldo różnic kursowych jest ustalone i prezentowane prawidłowo.

Monika Kwiatkowska

specjalista ds. rachunkowości