Na ostatnim etapie prac legislacyjnych zmieniono zakres regulacji rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w porównaniu z pierwotną wersją projektu. Dlatego przedstawiamy uaktualnioną wersję dodatku, który był zamieszczony w numerze 12/2015 BV.

W przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności innych niż opodatkowane (w tym niepodlegających opodatkowaniu) prawo do odliczenia, co do zasady, przysługuje częściowo. Dotychczas w takich przypadkach najczęściej znajdowała zastosowanie metoda polegająca na częściowym odliczaniu podatku naliczonego w oparciu o proporcję obowiązującą danego podatnika. Metodę tę określają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) orzekł, iż:

(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W konsekwencji - jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1270/11):

(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Była to sytuacja bardzo niekorzystna dla fiskusa. Powodowała bowiem, że nawet niewielkie wykorzystywanie zakupów do wykonywania czynności opodatkowanych uprawniało podatników do odliczania VAT w całości. Dlatego z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały dodane przepisy określające zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, gdy podatnicy kupują towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Są to przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Na ich podstawie kwota podatku naliczonego będzie niekiedy obliczana przez podatników w oparciu o nowego rodzaju proporcję, dalej nazywaną preproporcją lub prewspółczynnikiem.

Przygotowania do stosowania preproporcji oraz odliczanie kwot VAT z uwzględnieniem preproporcji można przedstawić w 5 krokach. Są to:

Krok 1. Ustalenie, czy mamy obowiązek stosowania preproporcji.

Krok 2. Ustalenie, jaką metodę określania preproporcji możemy wybrać.

Krok 3. Zgromadzenie danych niezbędnych do określenia preproporcji.

Krok 4. Ustalenie współczynnika preproporcji.

Krok 5. Poznanie zasad odliczania w ciągu roku podatku naliczonego z uwzględnieniem preproporcji.

Krok 1.

Ustalenie, czy mamy obowiązek stosowania preproporcji

Do stosowania przepisów o preproporcji obowiązanych jest stosunkowo niewielu podatników. Dlatego każdy podatnik w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy przepisy te będą miały do niego zastosowanie. Będzie tak, jeżeli łącznie zostaną spełnione cztery warunki (zob. tabela).

PRZYKŁAD

Instytucja kultury prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu VAT oraz działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT. Do obu rodzajów działalności instytucja kultury wykorzystuje użyczony jej przez gminę budynek. Od 1 stycznia 2016 r. z faktur dokumentujących zakupy dotyczące tego budynku, których przypisanie do jednego z rodzajów prowadzonej działalności nie będzie możliwe, instytucja jest obowiązana ustalać kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika.

Ad 1. Pierwszym warunkiem, którego spełnienie spowoduje obowiązek stosowania przez podatników preproporcji, będzie, nabywanie towarów lub usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Z punktu widzenia tego warunku kluczowe jest zatem rozróżnienie celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza.

Odnośnie celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej warto przytoczyć fragment uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z 9 kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu tym czytamy, że:

(...) cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp.

W dalszej części uzasadnienia przeczytać także można, że przez cele inne niż działalność gospodarcza: (...) rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. (...) Przez cele prywatne należy rozumieć cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych oraz członków stowarzyszenia.

Ad 2. Przepisy o preproporcji nie będą miały zastosowania, jeżeli towary i usługi będą wykorzystywane - poza celami wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej - do celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a więc jeżeli w związku z użytkiem osobistym dochodzi do podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych dostaw towarów lub nieodpłatnie świadczonych usług. W takich przypadkach powstaje bowiem obowiązek naliczenia VAT, a więc nie ma potrzeby ograniczania kwoty podatku naliczonego od dokonywanych przez podatników zakupów.

Wskazać przy tym należy, że - jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 9 kwietnia - przepisy art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ustawy o VAT:

(...) nie znajdą natomiast zastosowania w następujących przypadkach:

● nabywana jest usługa lub dobro niemające charakteru inwestycyjnego (vide: pkt 84 opinii rzecznika generalnego do sprawy C-515/07),

● nabywane są towary i usługi, zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa, które służą realizacji czynności innych (niemających jednakże charakteru prywatnego) niż podlegające opodatkowaniu, mieszczących się jednak w przedmiocie działalności danego podmiotu (vide: pkt 56 opinii rzecznika generalnego do sprawy C-92/13; pkt 39 wyroku C-515/07, pkt 25 wyroku w sprawie C-92/13).

W konsekwencji w opisanych powyżej przypadkach znajdzie zastosowanie ogólna zasada konieczności wyodrębnienia podatku naliczonego. Okoliczności te będą dotyczyły w szczególności jednostek samorządu terytorialnego, organów rządowych oraz innych podmiotów prawa publicznego, np. uczelni wyższych.

PRZYKŁAD

Spółka jawna wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Pojazd ten sporadycznie wykorzystuje na potrzeby osobiste wspólników spółki. W takim przypadku w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stosowanie preproporcji nie jest konieczne, gdyż wykorzystywanie samochodu na potrzeby osobiste wspólników na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne świadczenie usług.

Ad 3. Przepisy o preproporcji nie będą mieć także zastosowania, jeżeli towary i usługi będą wykorzystywane poza celami wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej - do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, a więc gdy dochodzi do użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub

2) nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W takich przypadkach kwota podatku naliczonego od dokonywanych zakupów jest bowiem już - na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT - ograniczona do 50%. Nie ma zatem potrzeby kolejnego jej ograniczania przy zastosowaniu preproporcji.

PRZYKŁAD

Czynny podatnik VAT będący osobą fizyczną kupił w 2015 r. samochód, który częściowo wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów prywatnych. Kwota podatku naliczonego przy nabyciu tego samochodu była ograniczona do 50%, a w konsekwencji używanie samochodu na potrzeby prywatne nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2016 r. przy dokonywaniu zakupów dotyczących tego samochodu podatnik nie musi uwzględniać preproporcji. Będą to bowiem zakupy towarów i usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, które nie podlega opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Zauważyć przy tym należy, że użytek prywatny pojazdów samochodowych nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. najczęściej nie podlega opodatkowaniu, ale nie na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, lecz na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. Z przepisów nie wynika, aby w takich przypadkach preproporcja nie miała być stosowana. Redakcja wystąpiła do MF z pytaniem w tej sprawie.

PRZYKŁAD

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że samochód, o którym w nim mowa, podatnik nabył nie w 2015 r., lecz w styczniu 2014 r. i odliczył 60% VAT liczonego. W takim przypadku użytek prywatny samochodu nie będzie podlegał opodatkowaniu, ale nie na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, lecz na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. Stosując literalnie przepisy przy dokonywaniu zakupów dotyczących tego samochodu, podatnik będzie obowiązany uwzględniać preproporcję.

Ad 4. Przepisy o preproporcji mają zastosowanie tylko w przypadkach, gdy przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Według autora oznacza to, że nie należy stosować przepisów o preproporcji w przypadkach, gdy jest możliwe ustalenie faktycznego wykorzystania nabytych przez podatników towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy zużycie mediów do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz innych celów jest ustalane na podstawie podliczników.

PRZYKŁAD

Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą w budynku, którego część jest wykorzystywana do całej działalności statutowej stowarzyszenia (w tym działalności gospodarczej oraz działalności statutowej), a tylko część do działalności gospodarczej. W tej drugiej części stowarzyszenie zainstalowało podlicznik, który pozwala ustalić zużycie energii elektrycznej na potrzeby tej części budynku. W tej części z faktur dokumentujących zakupy energii elektrycznej stowarzyszenie będzie uprawnione do odliczania VAT bez uwzględnienia preproporcji.

Krok 2.

Ustalenie, jaką metodę określania preproporcji możemy wybrać

Gdy już ustalimy, że zasada ustalania preproporcji nas dotyczy, możemy przystąpić do zapoznania się z zasadami jej stosowania. Jest to najtrudniejszy etap, gdyż wybór tej metody będzie decydował o wysokości odliczonego VAT.

Podatnicy obowiązani do stosowania preproporcji będą mieli swobodę wyboru metody jej określenia. W przypadku niektórych podatników swoboda wyboru metody określania preproporcji zostanie jednak ograniczona, ale nie bezwzględnie.

1. Podatnicy, dla których MF wybierze metodę ustalania preproporcji

Dla części podatników metodę ustalania preproporcji wybrał Minister Finansów. Z rozporządzenia wynika, że dotyczy to:

● jednostek samorządu terytorialnego:
- urzędów obsługujących JST,
- jednostek budżetowych,
- zakładów budżetowych,
● samorządowych instytucji kultury;
● państwowych instytucji kultury;
● uczelni publicznych;
● instytutów badawczych.

Zwrócić należy uwagę, że z rozporządzenia wynika, iż w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) obowiązywać będzie kilka preproporcji. Nie będzie zatem dopuszczalne - mimo że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwałę z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15) wynika, iż samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie są podatnikami odrębnymi od macierzystych gmin - stosowanie przez gminę jednej wspólnej preproporcji. Będzie tak również - o ile przepisy nie ulegną zmianie - po wprowadzeniu centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego. Jak wynika z komunikatu Ministra Finansów z 16 grudnia 2015 r., termin centralizacji został przesunięty na 1 stycznia 2017 r.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT nawet podatnicy, dla których MF ustali metody określania preproporcji, mogą wybrać inne sposoby. Mogą tak postąpić, jeżeli uznają, że sposób wskazany przez Ministra Finansów nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nich działalności.

2. Podatnicy, którzy sami mogą wybrać metodę ustalania preproporcji

Podatnicy obowiązani do stosowania preproporcji, inni niż wymienieni w rozporządzeniu, muszą sami wybrać sposób jej określenia. Należy bowiem zauważyć, że omawiane przepisy nie określają jednego obowiązującego sposobu.

Nie oznacza to, że podatnicy mają pełną swobodę w wyborze metody. Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynikać bowiem, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie tak, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. jeżeli wybrany przez podatnika sposób określenia preproporcji:

1) zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wydatków dotyczących towarów lub usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, oraz wydatków dotyczących nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Uwzględniwszy te zasady, podatnicy obowiązani do stosowania w 2016 r. preproporcji powinni określić własną preproporcję na 2016 r. Większość podatników wykorzysta zapewne jedną z 4 metod zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Metody ustalania preproporcji zaproponowane w ustawie o VAT

Podatnicy mogą ustalić preproporcję również w oparciu o inne dane, jeżeli uznają, że to właśnie te dane będą najlepiej odzwierciedlać, jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zasadność wyboru danej metody określania preproporcji warto skonsultować z organami podatkowymi, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną. Istnienie takiej możliwości znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej omawiane przepisy, w której czytamy, że:

(...) skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Nie jest jasne, czy raz wybrany sposób określenia preproporcji podatnicy będą mogli zmienić w trakcie roku. W ocenie autora będzie to dopuszczalne w każdym wypadku, gdy podatnik uzna, że inny niż dotychczas stosowany sposób określenia proporcji bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ewentualna dokonana w trakcie roku zmiana preproporcji będzie wywoływać skutek również w stosunku do zakupów już w danym roku dokonanych. Powodować będzie zatem obowiązek korekt kwoty podatku naliczonego od takich zakupów. Z art. 90c ust. 3 ustawy o VAT wyraźnie wynika, że dla danego roku będzie mógł być przyjęty jeden tylko sposób określenia preproporcji. Z przepisu tego wynika również, że metoda może być zmieniona po zakończeniu roku w trakcie dokonywania korekty rocznej. Nie wchodzi zatem w grę scenariusz, że przez część roku podatnik stosuje jeden sposób określenia preproporcji, a przez pozostałą część roku - inny.

Trzeba podkreślić, że kwestia ta budzi poważne wątpliwości. Dlatego podatnicy, którzy będą zmieniać stosowaną w trakcie roku preproporcję, powinni decyzję w tym zakresie poprzedzić uzyskaniem interpretacji indywidualnej.

Krok 3.

Zgromadzenie danych niezbędnych do określenia preproporcji

Po wybraniu metody określenia preproporcji podatnicy powinni przystąpić do zebrania danych niezbędnych do jej określenia. Dane te są za poprzedni rok podatkowy i zależą od wybranej metody określenia preproporcji (art. 86 ust. 7d ustawy o VAT). Dlatego preproporcja dla 2016 r. będzie ustalana na podstawie danych z 2015 r.

Wyjątek dotyczy części podatników, dla których Minister Finansów określił sposoby ustalania proporcji. Dla ustalenia preproporcji na 2016 r. mogą przyjąć dane z 2014 r.

Dane niezbędne do określenia preproporcji na 2016 r. w przypadku wyboru jednej z metod wskazanych przez ustawodawcę

Wyjątek dotyczy podatników rozpoczynających w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza. Podatnicy ci - jak wynika z art. 86 ust. 2e ustawy o VAT - stosować będą preproporcję w formie prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Do ustalenia takiej prognozy przyjmowane będą dane wyliczone szacunkowo. Dlatego zwracając się do naczelnika urzędu skarbowego o uzgodnienie prognozy, podatnicy będą musieli przedstawić niezbędne szacunkowe dane (właściwe dla wybranej przez siebie metody). Przepisy nie przewidują, aby w tych przypadkach uzgadniana z naczelnikiem urzędu skarbowego musiała być również metoda określenia prognozy preproporcji.

Podobnie będzie w przypadku podatnika, który uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Także zatem tacy podatnicy mogą zwrócić się do naczelnika urzędu skarbowego o uzgodnienie prognozy proporcji (art. 86 ust. 2f ustawy o VAT).

Dane niezbędne do określenia preproporcji obowiązani będą również gromadzić podatnicy, których swoboda wyboru metody określenia proporcji zostanie ograniczona (zob. Krok 2). Dane, które - jak wynika z rozporządzenia - obowiązani będą gromadzić tacy podatnicy, zależeć będą od ich rodzaju (zob. tabela).

Dla jednostek budżetowych i zakładów budżetowych należy ustalić preproporcje odrębne od preproporcji stosowanej przez urząd gminy.

Dane niezbędne do określenia preproporcji na 2016 r. w przypadku podatników, dla których Minister Finansów wskazał obowiązujący ich sposób określenia preproporcji

Krok 4.

Ustalenie współczynnika preproporcji

Gdy zbierzemy dane, możemy przystąpić do obliczenia preproporcji. Należy pamiętać, że w przypadku określania preproporcji w oparciu o dane finansowe będziemy przyjmować roczny obrót z działalności gospodarczej oraz otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. W takich przypadkach odpowiednie zastosowanie będą mieć przepisy art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), a więc przy określaniu preproporcji pomijany będzie:

● obrót uzyskany z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
● obrót z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
● obrót z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT (usługi finansowe), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Te dane nie będą również uwzględniane w:

● dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę,
● dochodach wykonanych jednostek budżetowych,
● przychodach wykonanych zakładu budżetowego,
● przychodach wykonanych samorządowych instytucji kultury,
● przychodach wykonanych państwowych instytucji kultury.

Zebranie właściwych danych dla wybranej przez podatnika metody określenia preproporcji pozwala na określenie preproporcji obowiązującej podatnika w danym roku podatkowym.

Wzory na ustalenie preproporcji, gdy korzystamy z metod wskazanych w ustawie

Wzory na ustalenie preproporcji dla podatników wymienionych w rozporządzeniu

Niezależnie od przyjętej metody preproporcja jest określana procentowo w stosunku rocznym. Otrzymany wynik zaokrąglamy do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT). Odpowiednie zastosowanie ma przy tym art. 90 ust. 10 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT). Dlatego możliwe będzie zaokrąglanie preproporcji wynoszącej 99% do 100% (o ile kwota niestanowiąca kwoty podatku naliczonego, wynikająca z zastosowania tej preproporcji, będzie mniejsza niż 500 zł), natomiast preproporcji wynoszącej 1% lub 2% - do 0%.

PRZYKŁAD

Ustalona na początku 2016 r. przez stowarzyszenie preproporcja wyniesie 2%. W tej sytuacji stowarzyszenie może zaokrąglić preproporcję do 0%, a w konsekwencji zrezygnować z odliczania w trakcie 2016 r. kwot podatku naliczonego od zakupów, do których ma zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Krok 5.

Poznanie zasad odliczania w ciągu roku podatku naliczonego z uwzględnieniem preproporcji

Podatnicy, którzy określą obowiązującą ich w 2016 r. preproporcję, są obowiązani dokonywać odliczeń od zakupów z uwzględnieniem tej preproporcji. Niekoniecznie będzie to jednak dotyczyć wszystkich zakupów. Preproporcja musi być stosowana przy dokonywaniu zakupów towarów i usług:

● wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zasada ta nie ma zastosowania, gdy zakupy będą wykorzystywane zarówno do działalności, jak i do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, względnie w których przypadku nie dochodzi do opodatkowania ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT;
● gdy ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Fundacja nabędzie w 2016 r. laptop, który będzie wykorzystywać zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prowadzonej działalności innej niż gospodarcza (tj. do celów niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej). W takim przypadku kwotę podatku naliczonego fundacja będzie obowiązana obliczyć z uwzględnieniem obowiązującej ją w 2016 r. preproporcji.

Preproporcja w szczególności nie musi być stosowana w przypadku dokonywania zakupów wykorzystywanych wyłącznie do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Dotyczy to również sytuacji, gdy podatnik prowadzi mieszaną (tj. opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku) działalność gospodarczą.

Szczególna sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku towarów, które będą wykorzystywane zarówno do celów opodatkowanej i zwolnionej od podatku działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zasada ta nie ma zastosowania, gdy zakupy będą wykorzystywane zarówno do działalności, jak i do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, względnie w których przypadku nie dochodzi do opodatkowania ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W takich przypadkach podatnicy będą obowiązani dokonywać odliczeń podatku z uwzględnieniem dwóch proporcji. VAT do odliczenia będą ustalać według następującej kolejności:

1) kwotę VAT pomnożą przez wskaźnik preproporcji - pozwoli to na obliczenie kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów,

2) otrzymany wynik pomnożą przez wskaźnik proporcji; zastosowanie tej proporcji pozwoli ustalić, jaka część obliczonej przy zastosowaniu preproporcji kwoty podatku naliczonego podlega odliczeniu.

PRZYKŁAD

Na początku 2016 r. stowarzyszenie zarejestrowane jako czynny podatnik VAT kupi projektor za 5800 zł netto + 1334 zł VAT. Stowarzyszenie będzie wykorzystywać projektor zarówno do celów opodatkowanej i zwolnionej działalności gospodarczej, jak i do celów niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej, przy czym:

1) obliczona przez stowarzyszenie na 2016 r. preproporcja wyniesie 78%,

2) obliczona przez stowarzyszenie na 2016 r. proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyniesie 63%.

W tej sytuacji kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia projektora wyniesie w stowarzyszeniu 1040,52 zł (1334 zł x 78%), z czego stowarzyszenie będzie mogło odliczyć 655,53 zł (1040,52 zł x 63%).

Dodać należy, że wątpliwości budzi sposób, w jaki trzeba będzie wykazywać w deklaracjach VAT wartość netto zakupów, od których podatek naliczony jest odliczany z uwzględnieniem preproporcji. W ocenie autora preproporcja nie wpływa na wykazywaną w deklaracjach VAT wartość netto, gdyż z objaśnień do deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D wynika, że w części D. deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D wykazuje się wartość towarów w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego. Preproporcja zaś nie decyduje o zakresie prawa do odliczenia, lecz o wysokości kwoty podatku naliczonego.

Można się jednak również spotkać ze stanowiskiem odmiennym, tj. że preproporcja wpływa na wartość netto wykazywanych w deklaracjach VAT zakupów. Powoduje to, że sposób wykazywania w deklaracjach VAT zakupów dokonywanych z uwzględnieniem preproporcji zależy od przyjęcia jednego z tych stanowisk. Dotyczy to nie tylko takich zakupów. Podobny problem dotyczy wydatków związanych z samochodami, w których przypadku na podstawie art. 86a ustawy o VAT kwota podatku naliczonego jest ograniczona do 50%.

Do tej pory organy podatkowe przyjmowały, że w takim przypadku, gdy podatnik nie odlicza pełnego VAT, w deklaracji wpisuje również zmniejszoną kwotę wart. netto.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 86 ust. 2a-2h, 7b i 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1649

Tomasz Krywan

doradca podatkowy