Dla klasyfikacji wartości niematerialnych i prawnych istotne znaczenie ma to, że składniki te muszą być przez jednostkę nabyte. Ustawa o rachunkowości nie przewiduje wytwarzania WNiP we własnym zakresie. Wyjątek stanowią prace rozwojowe.

Jak wynika z definicji MSR 38 Wartości niematerialne - wartości niematerialne to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, niemający postaci fizycznej, będący w posiadaniu jednostki gospodarczej:

● w celu wykorzystania w produkcji lub dostarczaniu dóbr bądź świadczenia usług albo

● w celu oddania do odpłatnego użytkowania osobom trzecim lub

● w celach związanych z działalnością administracyjną jednostki.

Oznacza to, że zgodnie z MSR 38, w przeciwieństwie do przepisów ustawy o rachunkowości, istnieje możliwość ujęcia i wyceny tego składnika bilansu we własnym zakresie.

SŁOWNICZEK

Wartości niematerialne i prawne stanowią składnik majątku trwałego firmy. Przez wartości niematerialne i prawne należy rozumieć - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości - nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

● autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

● prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

● know-how (równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, organizacyjnej).

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy (stanowiącą różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto) oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Jak należy ująć składniki wartości niematerialnych i prawnych w księgach rachunkowych?

Początkowe ujęcie składników wartości niematerialnych i prawnych następuje według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny należy dokonać według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Cena nabycia to najczęściej cena wynikająca z faktury, powiększona o inne elementy składające się na wartość początkową, takie jak:

● wszelkie cła importowe,

● podatki zawarte w cenie, niepodlegające odliczeniu,

● koszty finansowania zewnętrznego (odsetki lub różnice kursowe) oraz

● nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika aktywów do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem, np. opłaty za obsługę prawną.

Sprawdź także definicję wartości niematerialnych i prawnych w Encyklopedii księgowego dostępnej na www.inforfk.pl

PRZYKŁAD 1

Spółka ALFA nabyła oprogramowanie komputerowe za 5000 zł + 23% VAT. Koszty dodatkowe wynikające z przeprowadzonych testów wyniosły 500 zł + 23% VAT.

Ewidencja księgowa

1. Zakup oprogramowania:

Wn "Rozliczenie zakupu" 5 000 zł

Wn "VAT naliczony" 1 150 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 6 150 zł

2. Faktura za testy sprawdzające:

Wn "Rozliczenie zakupu" 500 zł

Wn "VAT naliczony" 150 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 650 zł

3. Przyjęcie oprogramowania do wartości niematerialnych i prawnych:

Wn "Wartości niematerialne i prawne" 5 500 zł

Ma "Rozliczenie zakupu" 5 500 zł

Według MSR 38 wartość początkowa WNiP nabytej w oddzielnej transakcji obejmuje:

● cenę zakupu wraz z cłami importowymi, podatkami niepodlegającymi odliczeniu, pomniejszoną o upusty i rabaty,

● nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika aktywów do użytkowania, takie jak: koszty świadczeń pracowniczych związanych bezpośrednio z przygotowaniem tego składnika do używania, opłaty za obsługę, koszty testów sprawdzających prawidłowe działanie.

Nakłady bezpośrednie obejmują:

● koszty z tytułu świadczeń pracowniczych (według MSR 19), wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności użytkowej,

● opłaty za obsługę, wynikające bezpośrednio z przygotowania tego składnika do stanu zdolności użytkowej, oraz

● koszty testów sprawdzających prawidłowe działanie składnika.

Należy pamiętać, że zgodnie z MSR 38 WNiP jako składnik aktywów to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów niemający postaci fizycznej. Zatem ujęcie go w bilansie będzie miało miejsce, gdy:

● jest możliwy do wyodrębnienia, tzn. można go wyodrębnić lub oddzielić od jednostki i sprzedać, przenieść, udzielić na niego licencji, wynająć lub wymienić, osobno albo razem z odnośną umową, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem albo

● wynika z praw umownych lub innych praw wynikających z przepisów, niezależnie od tego, czy prawa te można przenieść lub oddzielić od jednostki, bądź z innych praw i obowiązków.

Możliwość identyfikacji wskazuje na tytuł prawny, który jednostka musi posiadać, by móc kontrolować dany składnik. Zazwyczaj to tytuł prawny uprawnia do uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających z danego składnika. Podejście jest zbliżone do polskiego prawa bilansowego.

Jak należy ująć wartości niematerialne i prawne nabyte w formie darowizny?

Może zaistnieć taka sytuacja, że WNiP zostanie otrzymana przez jednostkę w formie darowizny. Jak należy ująć taką operację w księgach rachunkowych? Jak wynika z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, wartość otrzymanego składnika wartości niematerialnych i prawnych należy ująć w księgach jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Rozliczenia te obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.

Przepis art. 41 ust. 1 pkt 2 uor należy stosować odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że ujmiemy otrzymaną WNiP w wartości godziwej (cena podobnego składnika na rynku) jako składnik aktywów i jednocześnie w pasywach bilansu jako "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

PRZYKŁAD 2

W umowie przekazania darowizny wartość oprogramowania wynosi 10 000 zł. Jednostka przyjęła oprogramowanie według tej wartości. Przed uruchomieniem programu jednostka korzystała z usług firmy przeprowadzającej testy sprawdzające. Wartość faktury netto wynosi 3500 zł (VAT 23%). Stawka amortyzacyjna: 20%.

Ewidencja księgowa

1. Otrzymanie darowizny:

Wn "Rozliczenie zakupu" 10 000 zł

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 10 000 zł

2. Faktura za testy sprawdzające:

Wn "Rozliczenie zakupu" 3 500 zł

Wn "VAT naliczony" 805 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 4 305 zł

3. Przyjęcie oprogramowania do wartości niematerialnych i prawnych:

Wn "Wartości niematerialne i prawne" 13 500 zł

Ma "Rozliczenie zakupu" 13 500 zł

4. Amortyzacja roczna (20%):

Wn "Amortyzacja" 2 700 zł

Ma "Umorzenie WNiP" 2 700 zł

5. Wyksięgowanie rozliczeń międzyokresowych przychodów:

10 000 zł × 20% = 2000 zł

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 2 000 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 2 000 zł

Wartość WNiP w drodze wymiany

Polskie prawo bilansowe nie reguluje problematyki nabycia składnika wartości niematerialnych i prawnych w drodze wymiany. Dlatego w tym zakresie można stosować przepisy MSR 38. Przez wymianę aktywów MSR 38 rozumie nabycie składnika wartości niematerialnych przez wymianę niepieniężnego składnika na inny składnik niepieniężny bądź połączenie składników pieniężnych i niepieniężnych aktywów. W zasadzie można uznać, że jest to transakcja barterowa. Składnik wartości niematerialnych, nabyty w drodze wymiany, ujmowany jest przez jednostkę według wartości godziwej.

Kiedy transakcja ma charakter handlowy? Transakcja ma charakter handlowy, gdy:

● ryzyko, czas i kwota przepływów pieniężnych z otrzymanych aktywów są różne od ryzyka, czasu i kwoty z aktywów przekazanych lub

● w wyniku tej transakcji (zamiany) zmianie ulega wartość charakterystyczna dla jednostki gospodarczej w części działalności, na którą transakcja wpłynęła, oraz

● pojawia się różnica między wartościami określonymi w powyższych punktach w porównaniu z wartością godziwą wymienionych aktywów i dodatkowo różnica ta musi być znacząca.

PRZYKŁAD 3

Spółka Alfa wymieniła oprogramowanie komputerowe ze spółką B. Wartość bilansowa przekazanego oprogramowania wynosi 7000 zł (wartość początkowa: 12 000 zł, dotychczasowe umorzenie: 5000 zł). Wartość godziwa otrzymanego oprogramowania to 5000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Wyksięgowanie przekazanego środka trwałego - w spółce przekazującej:

Wn "Umorzenie WNiP" 5 000 zł

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 7 000 zł

Ma "Wartości niematerialne i prawne" 12 000 zł

2. Przyjęcie otrzymanego środka trwałego - w spółce otrzymującej:

Wn "Wartości niematerialne i prawne" 5 000 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 5 000 zł

PRZYKŁAD 4

Spółka ALFA wymienia prawo do sprzedaży produktów w Katarze, które ma wartość księgową 1 mln zł i wartość godziwą 1,2 mln zł, na prawo do dystrybucji tego samego produktu w Europie, którego wartość godziwa wynosi 700 000 zł, oraz dopłatę w gotówce w kwocie 500 000 zł. Jak powinna zostać ujęta w księgach ta transakcja?

Europejskie prawo dystrybucji powinno zostać ujęte w księgach w wartości 700 000 zł, co jest ekwiwalentem katarskiego prawa dystrybucji pomniejszonego o otrzymaną gotówkę - 500 000 zł. Zysk na tej transakcji w wysokości 200 000 zł powinien być ujęty w rachunku zysków i strat.

Nabycie składnika WNiP w drodze dotacji

W przypadku nabycia składnika WNiP w drodze dotacji lub dotacji rządowych sposób jego ujęcia w bilansie regulują postanowienia MSR 20 Dotacje rządowe i ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej. Jednostka gospodarcza nabywająca dany składnik wartości niematerialnych może go ująć w wartości godziwej lub w wartości nominalnej powiększonej o wszelkie koszty bezpośrednie, poniesione w związku z przystosowaniem danego składnika do użytkowania.

Jak dokonać wyceny WNiP na dzień bilansowy?

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostka wycenia WNiP według cen nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 uor). Zgodnie z MSR 38 jednostka może przyjąć jeden z dwóch modeli wyceny (zgodnie z przyjętymi zasadami/polityką rachunkowości):

● według modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (zgodnie z polskim prawem bilansowym),

● według modelu opartego na wartości przeszacowanej.

Metoda według wartości przeszacowanej polega na ujęciu składnika WNiP w wartości przeszacowanej odpowiadającej jego wartości godziwej na dzień przeszacowania, pomniejszonej o późniejsze umorzenie i łączną kwotę późniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Dla celów przeszacowania zgodnie z MSR 38 wartość godziwą należy ustalić przez odniesienie do aktywnego rynku. Przeszacowań należy dokonywać na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się istotnie od wartości, jaka zostałaby ustalona z zastosowaniem wartości godziwej na dzień bilansowy.

Model oparty na wartości przeszacowanej nie pozwala na:

● przeszacowanie wartości niematerialnych, które uprzednio nie zostały ujęte jako aktywa, lub

● początkowe ujęcie wartości niematerialnych według wartości innej niż cena nabycia lub koszt wytworzenia.

Gdy w wyniku przeszacowania następuje wzrost wartości, wówczas wzrost ten odnosi się na kapitał i ujmuje jako kapitał z aktualizacji wyceny. Gdyby jednak wcześniej okazało się, że poprzednio w wyniku przeszacowania wartość składnika spadła, wówczas obecną nadwyżkę należy ująć w rachunku zysków i strat do wysokości poprzedniego spadku wartości. Natomiast spadek wyceny wartości niematerialnych odnosi się w koszty w rachunku zysków i strat.

Metodę wartości przeszacowanej mogą stosować tylko jednostki, które sporządzają swoje sprawozdanie finansowe według MSR.

UWAGA!

Model oparty na wartości przeszacowanej stosowany jest po początkowym ujęciu składnika aktywów w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Jeśli jednak tylko część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych ujęta jest w aktywach, ponieważ składnik ten nie spełniał kryteriów ujmowania przez pewną część trwania procesu, model oparty na wartości przeszacowanej może zostać zastosowany do całego składnika aktywów.

Prace badawczo-rozwojowe wytwarzane we własnym zakresie

Składników wartości niematerialnych i prawnych nie można wyceniać w koszcie wytworzenia. Wyjątek stanowią prace rozwojowe. Zgodnie z art. 33 ust. 2 uor koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, należy zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

● produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

● techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

● koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Okres dokonywania odpisów kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać pięciu lat. Na temat prac badawczych ustawa o rachunkowości się nie wypowiada. MSR 38 określa prace badawcze jako nowatorskie i zaplanowane poszukiwanie rozwiązań podjęte z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej. Natomiast prace rozwojowe określane są przez wspomniany standard jako praktyczne zastosowanie odkryć badawczych lub osiągnięć innej wiedzy w planowaniu bądź projektowaniu produkcji nowych czy znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które następuje przed rozpoczęciem ich produkcji seryjnej lub zastosowaniem.

UWAGA!

Nie można aktywować kosztów prac badawczych. Wszelkie nakłady poniesione na nie obciążają bezpośrednio rachunek zysków i strat okresu.

MSR 38 zezwala na kapitalizację nakładów na prace rozwojowe tylko pod pewnymi warunkami. Jednostka może aktywować składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych, jeżeli jest w stanie udowodnić:

● techniczną możliwość ukończenia składnika wartości niematerialnych, tak aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży;

● zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży;

● zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych; sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, tj. istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi lub na sam składnik albo użyteczność składnika wartości niematerialnych, jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę;

● dostępność środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć do ukończenia prac rozwojowych oraz użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych; możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.

Za koszty prac rozwojowych można uznać wszystkie nakłady dające się bezpośrednio przyporządkować do tych prac oraz te koszty, które można im racjonalnie przypisać. Systemy ewidencji kosztów w jednostce pozwalają częstokroć dokonać wiarygodnego ustalenia kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we własnym zakresie na podstawie takich elementów, jak wynagrodzenia i inne nakłady poniesione na ochronę praw autorskich lub licencji bądź na stworzenie programu komputerowego.

Do kosztów wytworzenia zaliczamy m.in.:

● wynagrodzenia pracowników umysłowych i fizycznych oraz

● inne koszty związane z zatrudnieniem personelu zaangażowanego w takie prace, materiały i usługi wykorzystane w trakcie prac rozwojowych,

● amortyzację licencji wykorzystanych do tworzenia prac rozwojowych czy wreszcie

● opłaty rejestracyjne z nimi związane.

PRZYKŁAD 5

Spółka LAFA zajmuje się produkcją mebli. W czerwcu ubiegłego roku zarząd przedsiębiorstwa podjął decyzję o produkcji mebli metalowych. W pierwszym etapie (od czerwca do października) były prowadzone prace polegające na badaniu podatności stopów metali na kształtowanie, spawanie oraz przyczepność farb i lakierów. Koszty związane z tym etapem wyniosły 40 000 zł. Są to prace badawcze, które należy zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych.

Następnie została opracowana technologia produkcyjna. Przed rozpoczęciem produkcji seryjnej, od listopada do stycznia, firma poniosła koszty próbnych serii w wysokości 30 000 zł. W lutym została uruchomiona produkcja mebli metalowych. Przewidywane przychody w roku rozpoczęcia produkcji maja wynieść 90 000 zł. Nakłady mają charakter prac rozwojowych. Koszty te można aktywować i ująć w księgach jako składnik wartości niematerialnych i prawnych.

Zasadnicza różnica między przepisami ustawy o rachunkowości a MSR występuje jeszcze w kwestii momentu aktywowania kosztów prac rozwojowych jako składnika wartości niematerialnych. Ustawa o rachunkowości uzależnia aktywowanie kosztów prac rozwojowych jako składnika wartości niematerialnych i prawnych od ich zakończenia. Według MSR 38 warunkiem aktywowania kosztów prac rozwojowych nie jest ich ukończenie, lecz dowód na dostępność środków mających służyć ukończeniu. Zatem w świetle ustawy moment aktywowania kosztów prac rozwojowych, jako składnika wartości niematerialnych i prawnych, następuje później, niż jest to dopuszczone przez MSR.

Wartość firmy - specyficzny rodzaj WNiP

Wartość firmy jest szczególnym rodzajem WNiP. Zgodnie z art. 44b ust. 5 ustawy o rachunkowości wartość firmy jest to nadwyżka ceny przejęcia nad wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej, wykazywana w aktywach spółki, na którą przeszedł majątek połączonych spółek lub spółki powstałej w wyniku połączenia.

Od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w okresie nie dłuższym niż pięć lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten okres do lat 20. Wydłużenie okresu amortyzacji należy podać w informacji dodatkowej wraz z jego uzasadnieniem. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.

Zgodnie z polskim prawem bilansowym wartość firmy pojawia się w bilansie jedynie w momencie zakupu obcej firmy (jeśli cena nabycia jest wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych nabytej firmy).

Jak wynika z MSSF 3 Połączenie jednostek gospodarczych, wartość firmy stanowi nadwyżka sumy przekazanej zapłaty za przejęcie kwoty wszelkich niekontrolujących udziałów w jednostce przejmowanej oraz wartości godziwej na dzień przejęcia udziału w kapitale jednostki przejmowanej, należącego do jednostki przejmującej przed uzyskaniem kontroli, nad kwotą netto ustalonej na dzień przejęcia wartości możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań przejętej jednostki zależnej.

Zapłatę za przejęcie należy wycenić w wartości stanowiącej sumę wartości godziwych przekazanych aktywów, zobowiązań zaciągniętych oraz wyemitowanych udziałów kapitałowych na dzień przejęcia. Zapłata za przejęcie obejmuje również wszelkie aktywa oraz zobowiązania wynikające z ustaleń dotyczących warunkowej zapłaty, jeśli ustalenia takie występują.

W przeciwieństwie jednak do przepisów ustawy o rachunkowości MSR 38 dopuszcza amortyzację wartości firmy. Wartość firmy jest poddana co roku testowi na utratę wartości zgodnie z zasadami MSR 36 Utrata wartości.

PRZYKŁAD 6

Spółka ALFA w czerwcu 2012 r. kupiła inną jednostkę gospodarczą. Cena nabycia wynosi 1 375 000 zł. Wartość godziwa przejętych składników majątku trwałego to 1 874 200 zł, w tym środki trwałe: 1 285 000 zł i należności: 589 200 zł. Wartość przejętych do spłaty zobowiązań wynosi 908 436 zł.

W pierwszym etapie niezbędne jest ustalenie wartości godziwej przejmowanych aktywów netto (aktywa nabyte pomniejszone o przejęte zobowiązania). W omawianym przypadku wynosi ona 965 764 zł (1 874 200 zł - 908 436 zł). Następnie ustalamy wartość firmy jako różnicę między ceną nabycia a wartością netto nabywanych aktywów. Wartość firmy wynosi zatem 409 236 zł (1 375 000 zł - 965 764 zł).

Ewidencja księgowa

Wn "Środki trwałe" 1 285 000 zł

Wn "Należności" 589 200 zł

Ma "Zobowiązania" 908 436 zł

Wn "Wartości niematerialne - wartość firmy" 409 236 zł

Ma "Rachunek bankowy" 1 375 000 zł

Wartość firmy należy amortyzować stawką 20%, co w skali roku daje 81 847,20 zł. Odpis za siedem miesięcy (czerwiec-grudzień) wynosi 47 744,20 zł. Stosując MSSF 3 Połączenie jednostek gospodarczych, nie można amortyzować tego składnika aktywów.

Nabycie WNiP z odroczonym terminem płatności

Kwestia nabycia składnika wartości niematerialnych i prawnych z odroczonym terminem płatności nie jest uregulowana w ustawie o rachunkowości. Według MSR 38, jeżeli płatność za składnik wartości niematerialnych zostaje odroczona na okres dłuższy niż zwyczajowy kredyt kupiecki (w praktyce przyjęto okres powyżej jednego roku), jego cena nabycia powinna odpowiadać kwocie, jaka byłaby opłacona w gotówce. Różnicę pomiędzy tą kwotą a całością płatności należy ująć w rachunku zysków i strat jako koszt odsetek (dyskonto zobowiązań) w kosztach finansowych w okresie spłaty (rozliczenia) zobowiązania lub aktywować w zależności od opcji wybranej zgodnie z MSR 23.

PRZYKŁAD 7

31 grudnia 2012 r. spółka ALFA wygrała przetarg na nabycie wyłącznych praw do patentu opracowanego przez inną jednostkę. Cena za prawa wynosiła 600 000 zł płatne od razu i 400 000 zł płatne za rok. Jednostka poniosła koszty prawne w wysokości 87 000 zł w związku z przetargiem.

Należy obliczyć koszty praw patentowych w rozpoznaniu początkowym. Stopa dyskonta wynosi 10%.

Kwota do zapłaty - kwota do zdyskontowania: 400 000 zł

(400 000 zł × 100%) : (100% + 10%) = 363 636 zł

Kwota zapłacona: 600 000 zł

Kwota do zapłaty zdyskontowana: 363 636 zł

Koszty obsługi prawnej: 87 000 zł

Suma - koszty w rozpoznaniu początkowym: 1 050 636 zł

Trwała utrata wartości

Trwała utrata wartości zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Wartości niematerialne należy testować na utratę wartości zgodnie z zasadami określonymi w MSR 36 Utrata wartości aktywów, poprzez porównywanie wartości bilansowej danego składnika z jego wartością odzyskiwalną. Jeśli wartość odzyskiwalna (wartość godziwa skorygowana o koszty sprzedaży albo wartość użytkowa) byłaby niższa od wartości wykazywanej w bilansie, należałoby ująć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości.

PRZYKŁAD 8

Przedsiębiorstwo nabyło licencję na wytwarzanie skuterów w okresie trzech lat. Cena nabycia licencji wynosiła 50 000 zł. Na 31 grudnia bieżącego roku dokonane odpisy amortyzacyjne od nabytej licencji wynoszą 32 000 zł. Jednostka podjęła decyzję o zaprzestaniu produkcji skuterów ze względu na brak popytu. Dlatego należy dokonać odpisu aktualizującego wartość niematerialną i prawną. Po analizie rynku oraz umowy związanej z nabyciem licencji stwierdzono, że nie można jej sprzedać.

Cena nabycia: 50 000 zł

Umorzenie licencji: 32 000 zł

Licencji nie można sprzedać, dlatego jej wartość dla firmy jest zerowa. Odpis aktualizujący wartość niematerialną i prawną (licencję) musi być sporządzony do wartości zerowej = wartości księgowej.

Wartość księgowa licencji = cena nabycia - dotychczasowe umorzenie.

Wartość księgowa licencji = 50 000 zł - 32 000 zł = 18 000 zł.

Odpis aktualizujący wartość niematerialną i prawną (licencję) = 18 000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Zaksięgowanie odpisu aktualizującego wartości niematerialne i prawne:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 18 000 zł

Ma "Odpis aktualizujący WNiP" 18 000 zł

2. Księgowanie do wartości księgowej równej zero:

Wn "Odpis aktualizujący WNiP" 18 000 zł

Ma "Umorzenie WNiP" 18 000 zł

Koszt witryny internetowej (SKI 32)

Opracowana własna witryna internetowa jednostki z dostępem dla użytkowników wewnętrznych lub zewnętrznych stanowi składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie, który podlega wymogom MSR 38.

Spełnienie wymogu wykazania, w jaki sposób witryna internetowa wygeneruje prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, powinno być wykonalne przede wszystkim wówczas, gdy witryna internetowa ma zdolność generowania przychodów, np. bezpośrednich przychodów wynikających z możliwości złożenia zamówień na witrynie internetowej.

Jeżeli natomiast witryna internetowa została opracowana wyłącznie lub głównie dla celów promocji bądź reklamy produktów lub usług własnych, to jednostka nie będzie w stanie udowodnić, że witryna ta spowoduje powstanie prawdopodobnych przyszłych korzyści ekonomicznych, a zatem wszystkie nakłady poniesione na opracowanie takiej witryny powinny być ujęte w kosztach w momencie poniesienia.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 3 ust. 1 pkt 14, art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 7, art. 41 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613

● MSR 38 Wartości niematerialne

Grzegorz Magdziarz

biegły rewident

"Jak ująć koszty prac badawczo-rozwojowych oraz produkcji testowej w księgach rachunkowych i ewidencji podatkowej" - BGK nr 8/2013 - dostępny na stronie www.bgk.infor.pl