Dla zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów należy rozliczyć koszty i przychody związane z prowadzeniem działalności przez jednostkę sektora finansów publicznych w tych okresach sprawozdawczych, których dotyczą. Tworzenie rezerw jest wyrazem stosowania zasady ostrożności przewidzianej w uor i tworzy się je w celu zabezpieczenia jednostki przed znanym i przewidywalnym ryzykiem gospodarczym, grożącymi stratami oraz niekorzystnymi skutkami innych prawdopodobnych zdarzeń.

Kwestię tworzenia rezerw na zobowiązania oraz kwestię rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów reguluje uor, podając ogólne zasady ich dokonywania, zaś sposób ich ewidencji określa rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.

1. Rozliczenia międzyokresowe przychodów

Rozliczeń międzyokresowych przychodów dokonuje się w przypadkach, w których jednostka otrzymuje zapłatę za dostawy lub usługi, które faktycznie zostaną zrealizowane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Rozliczania przychodów w czasie dokonuje się w celu zaliczenia odpowiednich kwot przychodów do tych okresów sprawozdawczych, których one dotyczą.

Dla zachowania zasady współmierności ważne jest rozliczanie przychodów w okresach, których dotyczą, z zachowaniem zasady ostrożności. Rozliczenia te, zgodnie z art. 41 ust. 1 uor, obejmują m.in.:

● równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,

● środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, jeśli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one funduszy własnych; zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł.

Występujące zaś w budżecie JST rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują otrzymane w grudniu dochody budżetowe należne za styczeń następnego roku (np. otrzymane w grudniu a dotyczące następnego roku budżetowego dotacje celowe i subwencje) oraz przychody, których wpływ spowoduje wykonanie dochodów budżetowych w przyszłych okresach sprawozdawczych (np. naliczone odsetki z tytułu nieterminowego przekazywania dochodów z budżetu państwa i urzędów skarbowych do momentu ich zapłaty, naliczone odsetki od udzielonych pożyczek do momentu ich zapłaty). Natomiast rozliczenia międzyokresowe przychodów w jednostce budżetowej w szczególności będą dotyczyły przypisów długoterminowych należności budżetowych.

Schemat. Ewidencja należności długoterminowych, np. z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (jednostka budżetowa)

Schemat. Ewidencja dotacji celowej z budżetu państwa lub części oświatowej subwencji ogólnej otrzymanej w grudniu 2015 r. za styczeń 2016 r. (organ)

Schemat. Ewidencja naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek do momentu ich zapłaty w roku następnym (organ)

2. Rozliczenia międzyokresowe kosztów

Obowiązek rozliczania międzyokresowego kosztów wynika z zasady współmierności określonej w art. 6 ust. 2 uor. Oznacza to, że do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się m.in. koszty dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Jednostki są zobowiązane do dokonywania: czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 39 ust. 1 uor) oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 39 ust. 2 uor).

Czynnych rozliczeń dokonuje się wówczas, gdy wydatki lub zużycie składników majątkowych dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym zostały poniesione. Dlatego też nie powinny one obciążać wyłącznie okresu bieżącego. Przykładem czynnych rozliczeń mogą być:

● usługa najmu lokalu - czynsz zapłacony z góry za rok lub inny okres,

● ubezpieczenia majątkowe płatne za następny rok lub inny okres "z góry",

● prenumerata czasopism, z którą związany wydatek ponoszony jest np. w końcu 2015 r., a zakup dotyczy 2016 r.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to swego rodzaju "rezerwa", tworzona na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym, mimo że nie zostały jeszcze poniesione lub zafakturowane przez dostawcę. Konstrukcja tej pozycji bilansowej umożliwia rozliczenie kosztów przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, dotyczący ściśle oznaczonych świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze niestanowiących zobowiązań potwierdzonych określonym dokumentem. Koszty te pomniejszają wynik finansowy nie w roku zapłaty, lecz w roku, którego dotyczą.

W jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów można zaliczyć np.:

● świadczenia wykonane na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny (koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym: budowlane, zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług),

● przyszłe świadczenia wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (koszty napraw i przeglądów gwarancyjnych oraz rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku).

Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe nie dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynikających z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych (§ 9a rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Jednostki mogą zrezygnować z rozliczania w czasie nieistotnych kwot kosztów (niewywierających istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej) i zaliczyć je w koszty działalności tego okresu rozliczeniowego, w którym zostały poniesione i zafakturowane. Można zrezygnować z rozliczeń międzyokresowych wówczas, gdy dane koszty przechodzą z roku na rok w zbliżonej wysokości. Zasada ta i poziom istotności muszą wynikać z polityki rachunkowości i powinny być stosowane w sposób ciągły. W uor nie wskazano kwotowo "progu istotności". Poziom istotności może zostać określony np. jako procent sumy bilansowej lub przychodów ze sprzedaży albo wyniku finansowego brutto.

Schemat. Ewidencja zapłaty dokonanej w 2015 r. przez jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy za prenumeratę czasopisma na 2016 r. - czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Schemat. Ewidencja odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek (organ) - czynne rozliczenia międzyokresowe

Schemat. Ewidencja rezerwy na zużycie energii elektrycznej (jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy) - bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

W zakładach budżetowych, które ujmują koszty na kontach zespołu 4 i 5, zaprezentowane zapisy na koncie 490 "Rozliczenie kosztów" należy skorygować w następujący sposób:

1) w pozycji 1 i 2 należy dodać równoległy zapis - Wn konto zespołu 5, np. 500 "Koszty działalności podstawowej" (ewidencja powinna następować bez wykorzystania paragrafów klasyfikacji budżetowej, lecz przy zastosowaniu analityki przyjętej w jednostce), Ma 490 "Rozliczenie kosztów" (paragraf 426);

2) zapisy księgowe z pozycji 3 przyjmą następującą postać:

● Wn 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (paragraf 426), Ma 500 "Koszty działalności podstawowej" (ewidencja powinna następować bez wykorzystania paragrafów klasyfikacji budżetowej, lecz przy zastosowaniu analityki przyjętej w jednostce),

● Wn 500 "Koszty działalności podstawowej" (ewidencja powinna następować bez wykorzystania paragrafów klasyfikacji budżetowej, lecz przy zastosowaniu analityki przyjętej w jednostce), Ma 490 "Rozliczenie kosztów" (paragraf 426).

3. Rezerwy

Działanie jednostek niesie ze sobą ryzyko wystąpienia przyszłych zobowiązań będących skutkiem zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości. Tworzenie rezerw jest wyrazem stosowania zasady ostrożności w rachunkowości. Tworzy się je w celu zabezpieczenia jednostki przed znanym i przewidywalnym ryzykiem gospodarczym, grożącymi stratami oraz niekorzystnymi skutkami innych prawdopodobnych zdarzeń. Istotą tworzenia rezerw na zobowiązania jest zabezpieczenie części wyniku finansowego na poczet przewidywanych kosztów lub strat, które faktycznie poniesione zostaną w następnych okresach. Praktycznym rezultatem sprawdzenia się tych przewidywań jest powstanie zobowiązania. W związku z tym rezerwy traktowane są jako zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 uor). A zatem rezerwy tworzy się wtedy, gdy spełniają one warunki wymagane dla zobowiązań definiowanych w art. 3 ust. 1 pkt 20 uor, tj. gdy wynikają one z przeszłych zdarzeń, można wiarygodnie określić ich wartość, spowodują wykorzystanie posiadanych aktualnie lub w przyszłości aktywów jednostki. Wykaz przesłanek do tworzenia rezerw zawiera art. 35d ust. 1 uor - rezerwy tworzy się na:

● pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,

● przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeśli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Wykorzystanie rezerwy następuje w związku z powstaniem zobowiązania, na które była utworzona (tylko na nakłady o takim przeznaczeniu, na jakie była pierwotnie utworzona). Zamiana rezerwy w zobowiązanie na skutek przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń w pewność powoduje zmniejszenie rezerwy i zwiększenie zobowiązania. Rozwiązanie części lub całości niewykorzystanej rezerwy w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jej tworzenie polega na zmniejszeniu stanu rezerwy oraz zwiększeniu, na dzień, na który okazała się zbędna, odpowiednio pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Ewidencja księgowa utworzonych rezerw może prezentować się następująco:

● Wn 751 "Koszty finansowe", Ma 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów",

● Wn 761 "Pozostałe koszty operacyjne", Ma 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Oczywiście powstanie zobowiązań, na które uprzednio utworzono rezerwy, zmniejsza rezerwy, a ewidencja księgowa przebiega następująco:

● Wn 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów",

● Ma 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami"/240 "Pozostałe rozrachunki".

W przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego utworzenie danej rezerwy, w księgach rachunkowych jednostki należy dokonać zapisu:

● Wn 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów", Ma 750 "Przychody finansowe",

● Wn 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów", Ma 760 "Pozostałe przychody operacyjne".

Odmiennie przebiega ewidencja operacji dotyczących rezerw na przyszłe zobowiązania w związku z przeznaczeniem środków własnych samorządowych zakładów budżetowych na sfinansowanie planowanych inwestycji. Utworzenie takiej rezerwy ewidencjonuje się w następujący sposób:

● Wn 740 "Dotacje i środki na inwestycje",

● Ma 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Natomiast jej rozwiązanie w związku ze sfinansowaniem inwestycji (wydatkowaniem w następnym roku budżetowym zarezerwowanych środków) podlega ujęciu następującym zapisem w księgach rachunkowych samorządowego zakładu budżetowego (stanowi zapis równoległy do zapisu regulującego zobowiązanie):

● Wn 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów",

● Ma 800 "Fundusz jednostki".

MARIA JASIŃSKA

magister ekonomii, skarbnik jednostki samorządu terytorialnego z wieloletnim doświadczeniem w zakresie finansów publicznych i rachunkowości budżetowej, szkoleniowiec z rachunkowości budżetowej i sprawozdawczości jednostek sektora finansów publicznych. Ma także doświadczenie w pełnieniu funkcji przewodniczącego i członka rad nadzorczych spółek jednostek samorządu terytorialnego

GRZEGORZ KURZĄTKOWSKI

magister ekonomii, pracownik komórki finansowej urzędu jednostki samorządu terytorialnego z doświadczeniem w ewidencji i rozliczaniu projektów współfinansowanych ze środków UE

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)