Trybunał Konstytucyjny wydał wyroki (z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, oraz z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13), w ramach których uznał za niezgodne z Konstytucją dotychczasowe regulacje w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł. W konsekwencji powołanych wyroków zakwestionowane przez TK przepisy Ordynacji podatkowej utraciły moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. (art. 68 § 4 O.p.), a kwestionowane regulacje updof miały utracić moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016 r.

Aby usunąć niezgodność zakwestionowanych przepisów z Konstytucją, ustawodawca wprowadził zmiany w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też od 1 stycznia 2016 r. dochody ze źródeł nieujawnionych będą opodatkowywane na podstawie:

● art. 68 § 4a O.p. - określającego termin, w jakim może zostać wydana decyzja o opodatkowaniu dochodów ze źródeł nieujawnionych,

● art. 25b-25g updof w nowo dodanym rozdziale 5a pt. "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" - kompleksowo (przynajmniej w założeniu) regulujących kwestię opodatkowania tego rodzaju dochodów.

Zakres opodatkowania nieujawnionych dochodów

Należy podkreślić, że opodatkowanie nieujawnionych dochodów w dalszym ciągu będzie możliwe, a stawka podatku tak jak dotychczas będzie wynosić 75% (art. 25e updof). Wprowadzane zmiany mają służyć w głównej mierze doprecyzowaniu przepisów o opodatkowaniu nieujawnionych dochodów. Zbyt ogólne regulacje stanowiły bowiem podstawowy zarzut sformułowany przez TK. Uszczegółowienia regulacji i ujednolicenia pojęć dokonano m.in. poprzez wprowadzenie definicji: wydatku, przychodu (dochodu) opodatkowanego, przychodu (dochodu) nieopodatkowanego, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania.

Artykuł 25b ust. 1 updof stanowi, że przychody (dochody) nieujawnione to przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej

- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Jest to definicja przychodów (dochodów) nieujawnionych, na podstawie której będzie prowadzona weryfikacja stanu majątku podatnika. Gdy organ uzna, że takie przychody występowały, wyda decyzję ustalającą podatek.

Istotną nowością jest wprowadzenie reguły, zgodnie z którą przychód zostanie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła, z którego został osiągnięty, gdy podatnik dowiedzie, że nie zadeklarował przychodu, ale możliwe jest ustalenie źródła jego pochodzenia, momentu uzyskania oraz wielkości. Ponadto, jeśli okaże się, że zobowiązanie z tytułu uzyskania tego przychodu uległo przedawnieniu, nie będzie on mógł być traktowany jako pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Postępowanie dowodowe

W nowych przepisach (art. 2 ust. 6 updof) prawodawca przyjął założenie, że:

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że przychody podatnika pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ma to przeciwdziałać powoływaniu się na przychody uzyskiwane z prostytucji i czynów zabronionych (czyli przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym) przez podatników, wobec których będzie prowadzone postępowanie w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Jeśli podatnik w trakcie postępowania będzie wskazywał na takie właśnie źródła pochodzenia zgromadzonych kwot (majątku), będzie musiał to udowodnić.

Dodatkowo przyjęto zasadę, że ciężar dowodu w zakresie wskazania przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych, które stanowią pokrycie zebranego majątku, ciąży na podatniku (art. 25g ust. 1 updof). Nie będzie to miało jednak zastosowania do przypadków, gdy przychody podatnika wynikają z posiadanych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych, a także wtedy, gdy dowody te są możliwe do ustalenia przez organ podatkowy na podstawie rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, które organ może zdobyć drogą elektroniczną (art. 25g ust. 2 updof).

Co istotne, jeśli w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z uzyskanych dochodów podlegających opodatkowaniu lub nieopodatkowanych nastąpiło przedawnienie, podatnik ma możliwość uprawdopodobnienia ich osiągnięcia. Wówczas w dalszym ciągu będą one mogły stanowić pokrycie wydatków badanych przez organ. Jeśli jednak podatnik tego nie uprawdopodobni, przychody te zostaną uznane za przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 25g ust. 3 updof).

Powstanie obowiązku podatkowego i podstawa opodatkowania

Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych będzie powstawał na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c updof). Zatem będzie on powstawał na koniec roku podatkowego, w którym:

● zgromadzono mienie - w przypadku gdy jest możliwe ustalenie roku, w którym je zgromadzono, lub

● wydatkowano zgromadzone środki - w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku, w którym je zgromadzono (art. 25b ust. 2 updof).

Podstawą opodatkowania, czyli przychodem ze źródeł nieujawnionych, będzie nadwyżka wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d updof).

Decyzje o nieujawnionych dochodach będą wydawane - zresztą tak jak dotychczas - za dany rok podatkowy (art. 25f updof), a podstawa opodatkowania będzie ustalana według kryteriów obiektywnych - dokonania wydatku albo zgromadzenia mienia.

Prawo do wydania decyzji ustalającej podatek

Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje - zgodnie z § 4a dodanym do art. 68 O.p. - jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Obowiązek podatkowy powstanie natomiast - jak już wspominano - na koniec roku, w którym zgromadzono mienie (powstała nadwyżka wydatku nad zgromadzonymi przychodami) lub - gdy nie jest możliwe ustalenie tego roku podatkowego - jeżeli wydatkowano zgromadzone środki (pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych).

Przykładowo zatem, jeśli podatnik nie udowodni zgromadzenia mienia, które uzyskał w 2007 r., i jednocześnie nie uda ustalić się w trakcie postępowania podatkowego źródła jego pochodzenia, obowiązek podatkowy powstanie w roku, w którym wydatkuje te środki. Zakładając, że środki zgromadzone w 2007 r. - w okolicznościach, o których mowa - podatnik wydatkował w 2014 r., fiskus będzie mógł wydać decyzję ustalającą podatek do końca 2019 r.

Faktycznie zatem w nowych regulacjach mamy do czynienia z odmiennym określeniem terminu, w którym może być wydana decyzja podatkowa, jednak w praktyce - przynajmniej w niektórych wypadkach - instytucja ta będzie funkcjonowała podobnie jak dotychczas.

Przepisy przejściowe - czyli jak ustalać dochody ze źródeł nieujawnionych od 28 lutego 2015 r.

Wszystkie zmiany wprowadzone w Ordynacji podatkowej i ustawie o PIT wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Do tego czasu obowiązują przepisy dotyczące opodatkowania nieujawnionych przychodów (dochodów) wynikające z updof w brzmieniu dotychczasowym.

Prawodawca wprowadził tu jedno zastrzeżenie. Mianowicie, na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej:

W okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 (updof - przyp. red.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zatem faktycznie od 28 lutego 2015 r. termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe został nieco ograniczony - w porównaniu z zasadą wynikającą z uchylonego już art. 68 § 4 O.p.

Ponadto prawodawca zabezpieczył w pewien sposób interes fiskusa poprzez uznanie za ważne czynności dokonanych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. przez organy podatkowe oraz organy kontroli. Jednocześnie ustawodawca postanowił, że do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. nieujawnionych dochodów, w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, należy stosować przepisy w nowym brzmieniu (art. 3 ustawy nowelizującej).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 25b-25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 251

● art. 68 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 251

● art. 1, 2, 3 i 4 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 251

Grzegorz Gębka

doradca podatkowy, prawnik, właściciel kancelarii prawno-podatkowej