W myśl zapisów ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od tego dnia. Jako zamknięcie ksiąg traktuje się wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych, na podstawie których sporządza się roczne sprawozdanie finansowe.

Natomiast ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Poprzez ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje nieodwracalne wyłączenie możliwości dokonywania zapisów księgowych w księgach rachunkowych roku, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, tj. nie można dokonać już żadnych zmian.

Dlatego bardzo ważne jest, aby na przełomie roku zweryfikować kompletność ksiąg rachunkowych kończącego się roku obrotowego.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości jednostki gospodarcze, zaliczając koszty do danego roku obrotowego, powinny się kierować zasadą memoriału oraz zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

Jednostki stosujące te zasady ewidencjonują w księgach kończącego się roku obrotowego:

● otrzymane lub wystawione na początku następnego roku obrotowego faktury dokumentujące dostawę towarów lub wykonane na rzecz jednostki usługi w poprzednim roku obrotowym,

● przyjęte dostawy i wykonane usługi, w odniesieniu do których jednostka nie posiada jeszcze faktur - jako dostawy niefakturowane,

● zafakturowane, ale jeszcze nieprzyjęte lub nieodebrane na dzień bilansowy dostawy - jako dostawy w drodze,

● wynagrodzenia wraz ze składkami ZUS, dotyczące zamykanego roku obrotowego, tj. roku, w którym praca była świadczona, niezależnie od terminu wypłaty wynagrodzeń lub zapłaty ZUS, np. wypłacone w następnym roku obrotowym,

● naliczone przez jednostkę na dzień bilansowy, nienotyfikowane przez bank odsetki od kredytu, które zostaną pobrane przez ten bank w następnym roku obrotowym,

● czynne rozliczenia międzyokresowych kosztów (w aktywach), tj. opłacone bądź stanowiące zobowiązanie na poniesione już wydatki dotyczące przyszłych okresów, np. koszty ubezpieczeń majątkowych, komunikacyjnych, prenumeraty czasopism, opłaty za czynsze, najem,

● bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (w pasywach), tj. wydatki, które zostaną poniesione w przyszłych okresach sprawozdawczych, a dotyczą bieżącego bądź poprzednich okresów sprawozdawczych, np. rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na nagrody jubileuszowe, niewykorzystane urlopy, odprawy emerytalne,

● rezerwy tworzone na znane jednostce ryzyko i grożące straty, np. rezerwa na restrukturyzację, a także rezerwy oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Ze względu na fakt, że zamknięcie roku może trwać jeszcze przez trzy miesiące następnego roku obrotowego, w ciągu tego okresu do jednostki mogą jeszcze spływać dokumenty dotyczące minionego, czyli zamykanego roku obrotowego, oraz dokumenty dotyczące nowego roku.

Należy więc zwrócić szczególną uwagę na to, jakiego okresu koszty dotyczą, i do tego roku powinno się je zaksięgować.

Przykład 1

Zwrot towarów

W 2014 r. jednostka dokonała sprzedaży towarów na łączną kwotę netto 2 500 000 zł. W lutym 2015 r. do jednostki zostały zwrócone towary sprzedane i zafakturowane w 2014 r. na kwotę netto 100 000 zł plus VAT. Jednostka nie zamknęła jeszcze ksiąg rachunkowych.

Ewidencja księgowa

Korekta zmniejszająca przychód w 2014 r.:

1a) Wn "Sprzedaż towarów" 100 000 zł

1b) Wn "Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego" 23 000 zł

1c) Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 123 000 zł

Korekty przychodów, które nastąpiły na przełomie roku, do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych, ujmuje się w księgach roku, w którym powstał przychód. Oznacza to, że w tym przypadku fakturę korygującą, która zostanie wystawiona w lutym 2015 r., korygującą sprzedaż dokonaną w 2014 r., jednostka ujmie w księgach 2014 r.

Przykład 2

Usługi telekomunikacyjne na przełomie roku

W styczniu 2015 r. jednostka otrzymała fakturę za usługi telekomunikacyjne, wystawioną w 2014 r. w kwocie 20 000 zł plus VAT, w tym:

● opłata za rozmowy telefoniczne za okres od 10 grudnia 2014 r. do 9 stycznia 2015 r.: 8000 zł plus VAT

● abonament telefoniczny za styczeń 2015 r.: 12 000 zł netto plus VAT.

Jednostka ustaliła na podstawie billingu, że rozmowy telefoniczne dotyczące grudnia 2014 r. wynoszą 6000 zł, a stycznia 2015 r.: 2000 zł.

Spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4, a faktury zakupu dotyczące zamykanego roku obrotowego, otrzymane po dniu bilansowym, ujmuje w księgach tego roku obrotowego na podstawie dokumentu PK - Polecenie księgowania.

Ewidencja księgowa

Rok 2014

1. Zarachowanie kosztów rozmów telefonicznych za grudzień 2014 r. - PK:

Wn "Usługi obce" 6 000 zł

Ma "Rozliczenie zakupu" 6 000 zł

Rok 2015

2. Faktura zakupu usług telekomunikacyjnych:

Wn "Rozliczenie zakupu" 6 000 zł

Wn "Usługi obce" 14 000 zł

2000 zł + 12 000 zł = 14 000 zł

Wn "VAT naliczony" 4 600 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 24 600 zł

Jeśli faktura za usługi telekomunikacyjne dokumentuje usługi wykonane w jednym miesiącu oraz abonament odnoszący się do innego okresu, to koszty tych usług odnosi się, w myśl zasady memoriału, w ciężar okresów sprawozdawczych, których te koszty dotyczą. Zatem opłatę za wykonane w grudniu 2014 r. rozmowy jednostka zaliczy do ksiąg rachunkowych zamykanego roku obrotowego, a abonament dotyczący stycznia 2015 r. zaewidencjonuje w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego, tj. 2015 r.

Jeśli w ocenie jednostki koszty usług telekomunikacyjnych nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz jej wynik finansowy, to jednostka może skorzystać z uproszczenia zawartego w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i zaksięgować koszty tylko do jednego okresu sprawozdawczego. Postępowanie takie powinno jednak wynikać z przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostki i być stosowane w sposób ciągły.

Przykład 3

Internetowa usługa reklamowa kupiona na okres 30 miesięcy

W czerwcu 2014 r. jednostka kupiła internetową reklamę firmy na 30 miesięcy, tj. od lipca 2014 r. do grudnia 2016 r. Koszt reklamy wyniósł 60 000 zł. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Rozkłada koszty w czasie, dokonując odpisów co miesiąc.

Ewidencja księgowa

Rok 2014

1. Faktura za reklamę internetową zaliczona w ciężar kosztów rodzajowych:

Wn "Usługi obce" 60 000 zł

Wn "VAT naliczony" 13 800 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 73 800 zł

2. Przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

Wn "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 60 000 zł

Ma "Rozliczenie kosztów" 60 000 zł

3. Przeksięgowanie kosztów dotyczące roku 2014:

60 000 zł : 30 miesięcy x 6 miesięcy = 12 000 zł

Wn "Koszty zarządu" 12 000 zł

Ma "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 12 000 zł

Rok 2015

4. Odpis kosztów dotyczący stycznia 2015 (1/30):

Wn "Koszty zarządu" 2 000 zł

Ma "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 2 000 zł

5. Odpis kosztów dotyczący lutego 2015 (1/30):

Wn "Koszty zarządu" 2 000 zł

Ma "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 2 000 zł

Przykład 4

Prenumerata czasopism, gazet itp.

W 2014 r. jednostka wydatkowała 2000 zł netto plus VAT na prenumeratę czasopisma na 2015 r. Koszty w 2015 r. zostały rozliczone jednorazowo.

Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.

Ewidencja księgowa

Rok 2014

1. Faktura VAT dotycząca prenumeraty czasopisma na 2015 r.:

Wn "Koszty według rodzajów" 2 000 zł

- w analityce: Zużycie materiałów - gdy prenumerata jest w wersji papierowej

Usługi obce - gdy prenumerata jest w wersji elektronicznej

Wn "VAT naliczony" 460 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 2 460 zł

2. Rozliczenie kosztów prenumeraty - zaliczenie kosztów prenumeraty do rozliczenia w czasie:

Wn "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 2 000 zł

Ma "Rozliczenie kosztów" 2 000 zł

3. Zapłata za prenumeratę na 2015 r.:

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 2 460 zł

Ma "Rachunek bankowy" 2 460 zł

Rok 2015

4. Rozliczenie kosztów w 2015 r. - jednorazowo:

Wn "Rozliczenie kosztów" 2 000 zł

Ma "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 2 000 zł

Często koszt prenumeraty zostaje poniesiony w roku wcześniejszym od tego, którego prenumerata dotyczy, np. w 2014 r. poniesiono koszty prenumeraty czasopism i gazet na 2015 r. Jest to więc koszt przyszłego okresu sprawozdawczego.

Koszty i przychody powinny być przypisane do okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty. Koszty przyszłych okresów powinny być rozliczane za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Następnie koszty te powinny być wyksięgowywane z tego konta stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczania powinny być uzasadnione charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Zatem koszt prenumeraty na rok następny jednostka powinna ująć w 2014 r. na koncie zespołu 6 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Koszty te w 2015 r. rozlicza się w równych ratach co miesiąc albo jednorazowo. Przeważnie nie jest to istotny koszt, dlatego jednostki często odpisują go jednorazowo już w styczniu. Powinno to jednak wynikać z przyjętej przez jednostkę polityki (zasad) rachunkowości.

Wydatki na zakup prenumeraty na 2015 r. należą do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Są potrącalne w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, innego dowodu.

W związku z tym wydatki na prenumeratę na 2015 r. należy ująć w kosztach uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną one uznane za koszt dla celów bilansowych. Oznacza to, że będą kosztem podatkowym w 2015 r., czyli w roku, którego dotyczą. W księgach rachunkowych 2015 r. koszty te mogą być ujęte jednorazowo lub sukcesywnie co miesiąc, w zależności od rozwiązania przyjętego na potrzeby bilansowe.

Przykład 5

Czynsz najmu zapłacony "z góry" - ewidencja u wynajmującego

Jednostka otrzymała od najemcy pomieszczeń biurowych zapłatę "z góry" czynszu za najem za dwa lata, tj. od lipca 2014 r. do czerwca 2016 r., na kwotę netto 48 000 zł plus VAT.

Ewidencja księgowa u wynajmującego

1. Otrzymanie czynszu od najemcy:

Wn "Rachunek bieżący" 59 040 zł

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 59 040 zł

2. Faktura VAT dokumentująca czynsz:

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 59 040 zł

Ma "Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego" 11 040 zł

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 48 000 zł

3. Zarachowanie czynszu w części przypadającej na rok 2014:

48 000 zł : 24 miesiące x 6 miesięcy = 12 000 zł

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 12 000 zł

Ma "Przychody ze sprzedaży usług" 12 000 zł

Rok 2015

4. Zarachowanie przychodów z czynszu w części przypadającej na 2015 r.:

48 000 zł : 24 miesiące x 12 miesięcy = 24 000 zł

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 24 000 zł

Ma "Przychody ze sprzedaży usług" 24 000 zł

Rok 2016

5. Zarachowanie przychodów z czynszu w części przypadającej na 2016 r.:

48 000 zł : 24 miesiące x 6 miesięcy = 12 000 zł

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 12 000 zł

Ma "Przychody ze sprzedaży usług" 12 000 zł

Kwestie związane z najmem zostały uregulowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z jego zapisami strony mogą w umowie najmu dowolnie określać termin płatności czynszu i mogą się umówić, że czynsz zostanie zapłacony "z góry" za okres najmu obejmujący np. kilka miesięcy, pół roku, rok itd.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Nie ma tu więc znaczenia data wykonania usługi ani data wystawienia faktury czy otrzymania należności.

Dla celów podatkowych pobrana "z góry" kwota stanowi przychód, który zostanie opodatkowany w momencie otrzymania środków. Należy podkreślić, że takie postępowanie jest właściwe wtedy, gdy usługa jest świadczona jednorazowo. Jeśli jednak usługa będzie miała charakter ciągły, do przychodów z tego tytułu należy stosować art. 12. ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W takim przypadku otrzymanie czynszu nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Przychód ten będzie powstawał cyklicznie, w ostatnim dniu poszczególnych okresów rozliczeniowych (nie rzadziej niż raz w roku), w kwocie należnej za te okresy.

Jednak gdy strony nie ustalą okresów rozliczeniowych, lecz postanowią, że czynsz zostanie zapłacony "z góry" za cały okres najmu (lub za jego część), wówczas za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty za czynsz "z góry" przychód powstanie z chwilą otrzymania zapłaty, ponieważ nie jest to zaliczka na poczet usługi.

Przykład 6

Rezerwy na świadczenia pracownicze

Jednostka prowadząca ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 utworzyła rezerwę na świadczenia pracownicze na łączną kwotę 12 000 zł. W roku obrotowym 2014 rzeczywiste koszty poniesione z tytułu wypłaconych świadczeń to 5000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Utworzenie rezerwy:

Wn "Rozliczenie kosztów" 12 000 zł

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów 12 000 zł

2. Rzeczywiste koszty poniesione z tytułu wypłaconych świadczeń:

Wn "Koszty według rodzajów" 5 000 zł

Ma "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 5 000 zł

3. Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą:

Wn "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 5 000 zł

Ma "Rozliczenie kosztów" 5 000 zł

Przykład 7

Rezerwy na świadczenia pracownicze

Jednostka prowadząca ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 i 5 utworzyła rezerwę na świadczenia pracownicze na łączną kwotę 15 000 zł. W roku obrotowym 2014 rzeczywiste koszty poniesione z tytułu wypłaconych świadczeń to 4000 zł.

Ewidencja księgowa

Rok 2014

1. Utworzenie rezerwy na świadczenia pracownicze:

Wn "Koszty zarządu" 15 000 zł

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 15 000 zł

Rok 2015

2. Wykorzystanie rezerwy w roku następnym - wypłata pracownikowi np. odprawy emerytalnej:

Wn "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 4 000 zł

Ma "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 4 000 zł

Rezerwy na świadczenia pracownicze tworzy się, jeżeli pracodawca ma taki obowiązek wynikający z prawa pracy, zbiorowych układów pracy lub umów o pracę oraz jeśli kwoty tych świadczeń są na tyle istotne, że nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym wpłynie ujemnie na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Do świadczeń tych zalicza się m.in. odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe.

Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia pracownicze powinny być odnoszone w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

Podstawa prawna:

● art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 39 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1100

● art. 12 ust. 3c, art. 15 ust. 4d-4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1662

● art. 14 ust. 1e, art. 22 ust. 5c-5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1863

● art. 659 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 827

Joanna Gawrońska

biegły rewident