Ogólne zasady i warunki wypłaty dywidendy w walucie obcej

Zasady wypłaty dywidendy (w tym dywidendy w walucie obcej) przez spółki kapitałowe określają przepisy art. 191-198 oraz art. 347-353 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej: k.s.h.). Z przepisów tych wynika, że:

● dywidenda może być wypłacana nie tylko z zysku netto za ostatni rok obrotowy. Jej źródłem mogą być także niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz zasilone z zysku kwoty kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały/akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki/statutem powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe (art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h.),

● dywidenda może zostać wypłacona dopiero wtedy, gdy zysk wykazany w rocznym sprawozdaniu finansowym zostanie przeznaczony do podziału. W przypadku spółek kapitałowych, zobowiązanych do badania sprawozdania finansowego na podstawie art. 64 ust. 1 uor, podział wyniku finansowego netto musi być poprzedzony:

- zbadaniem rocznego sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta i wyrażeniem przez niego opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami,

- zatwierdzeniem sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

Z kolei w przypadku spółek, które nie są zobowiązane do poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, podział wyniku finansowego netto może nastąpić dopiero wtedy, gdy sprawozdanie finansowe zostanie zatwierdzone przez organ zatwierdzający,

● dywidendę przysługującą od spółki z o.o. wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników, a jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd (art. 193 § 4 k.s.h.). Natomiast w spółce akcyjnej dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia, a jeżeli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez radę nadzorczą (art. 348 § 4 k.s.h.).

Zasady przeliczania dywidendy netto wypłacanej w walucie obcej

Co do zasady dywidendę wypłaca się wspólnikowi lub akcjonariuszowi w kwocie pomniejszonej o pobrany przez płatnika (spółkę kapitałową) zryczałtowany podatek dochodowy.

Wartość dywidendy przeznaczonej do podziału między wspólników lub akcjonariuszy ustala się w złotych (dywidenda brutto). Także w złotych ustalana jest kwota zryczałtowanego podatku dochodowego, pobierana przez spółkę (płatnika) w momencie wypłaty dywidendy. Dopiero wartość dywidendy po potrąceniu zryczałtowanego podatku dochodowego (dywidenda netto) może zostać wyrażona i wypłacona wspólnikowi lub akcjonariuszowi w walucie obcej. Wówczas kwotę przekazywanej dywidendy należy przeliczyć z waluty polskiej na walutę obcą. Na kurs waluty, po którym powinno nastąpić to przeliczenie, może wskazywać uchwała wspólników/akcjonariuszy. Może to być również kurs waluty obowiązujący w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

Choć należy zaznaczyć, że w tym zakresie mogą być stosowane różne rozwiązania, to najbardziej praktycznym jest wycena według kursu średniego waluty ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający wypłatę dywidendy. Taka wycena nie powoduje powstania różnic kursowych na rozrachunkach. Zastosowanie innego kursu waluty skutkuje natomiast powstaniem takich różnic kursowych na rozrachunkach, przy czym mają one charakter wyłącznie bilansowy (a nie podatkowy).

Dla celów bilansowych i podatkowych wypłatę dywidendy zrealizowanej ze środków na rachunku walutowym należy przeliczyć po kursie średnim waluty z dnia poprzedzającego tę wypłatę. Choć wypłacona dywidenda nie jest kosztem podatkowym, to prawidłowa jej wycena ma takie znaczenie, że różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym w związku z tą wypłatą są uwzględniane także w rachunku podatkowym.

Na podatkową poprawność takiego sposobu wyceny dywidendy wypłacanej z rachunku walutowego wskazał Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-59/14-2/ES). W piśmie tym organ podatkowy zakwestionował zastosowanie przez spółkę wypłacającą dywidendę w walucie obcej kursu sprzedaży banku do wyceny rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego. Izba Skarbowa ostatecznie uznała, że:

(...) do wyceny kwot w euro wypływających z walutowego konta Spółki na konto zagraniczne Wnioskodawcy (gdzie nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty) - Spółka powinna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej z rachunku walutowego.

Opodatkowanie i ujęcie w księgach rachunkowych dywidendy wypłaconej w walucie obcej osobie fizycznej

Ograniczony obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 3 ust. 2a updof) wskazuje, że osoba fizyczna, która nie posiada na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium naszego kraju. Wypłacenie dywidendy zagranicznej osobie fizycznej, co do zasady, skutkuje obowiązkiem pobrania przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% przychodu. Określenie "zryczałtowany podatek" wskazuje, że przychodu z tytułu dywidendy nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Tak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Zastosowanie przez płatnika PIT stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30a ust. 2 ustawy o PIT).

ENCYKLOPEDIA KSIĘGOWEGO

Certyfikat rezydencji to inaczej zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika (art. 5a pkt 21 updof).

PRZYKŁAD

Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego za 2014 r., z którego wynika zysk netto w kwocie 300 000 zł. Kwotę tę przeznaczono na wypłatę dywidendy dla wspólników.

Dywidendę w kwocie 100 000 zł otrzymał także wspólnik z zagranicy, będący osobą fizyczną. Przy wypłacie dywidendy spółka pobrała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 15%. Taką stawkę przewiduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z krajem, w którym zagraniczny wspólnik posiada dla celów podatkowych miejsce zamieszkania udokumentowane dostarczonym przez niego certyfikatem rezydencji.

1. W dniu wypłaty dywidendy na rzecz zagranicznego wspólnika spółka potrąciła zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 15 000 zł (100 000 zł x 15%).

2. Dywidendę, pomniejszoną o potrącony zryczałtowany podatek dochodowy, wypłacono zagranicznemu wspólnikowi w euro. Wartość netto dywidendy w kwocie 85 000 zł (100 000 zł - 15 000 zł) przeliczono na walutę obcą po kursie średnim ogłoszonym przez NBP w dniu poprzedzającym dzień wypłaty dywidendy, który wynosił 4 zł/euro. Wartość dywidendy wypłaconej w walucie obcej wyniosła 21 250 euro (85 000 zł : 4 zł/euro).

3. Dywidendę przekazano zagranicznemu wspólnikowi przelewem z rachunku walutowego, na którym spółka posiadała 30 000 euro wycenione po kursie 4,10 euro. Rozchód waluty obcej z rachunku walutowego w kwocie 21 250 euro wyceniono po kursie średnim ogłoszonym przez NBP w dniu poprzedzającym ten rozchód, który wynosił 4 zł/euro.

Podane kursy walut są kursami przykładowymi.

Ewidencja zdarzeń związanych z wypłatą dywidendy zagranicznej osobie fizycznej może przebiegać następująco:

1. PK - wartość dywidendy należnej zagranicznemu wspólnikowi (osobie fizycznej)

Wn konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego" 100 000,00 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu dywidendy) 100 000,00 zł

2. PK - potrącenie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu dywidendy) 15 000,00 zł

Ma konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" 15 000,00 zł

3. WB - przekazanie zagranicznemu wspólnikowi dywidendy w walucie obcej (21 250 euro x 4 zł/euro)

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu dywidendy) 85 000,00 zł

Ma konto 132 "Rachunek walutowy" 85 000,00 zł

4. PK - rozliczenie ujemnej różnicy kursowej od własnych środków na rachunku walutowym [21 250 euro x (4,10 zł - 4 zł)]

Wn konto 755 "Koszty finansowe" 2 125,00 zł

Ma konto 132 "Rachunek walutowy" 2 125,00 zł

Obowiązki spółki kapitałowej, jako płatnika, związane z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej wspólnikowi (osobie fizycznej) dywidendy:

Opodatkowanie i ujęcie w księgach rachunkowych dywidendy wypłaconej w walucie obcej zagranicznej spółce

Wypłacenie dywidendy zagranicznej osobie prawnej, co do zasady, jest opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Tak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zagraniczna osoba prawna posiada siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska zawarła umowę o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, to wówczas może mieć zastosowanie stawka podatku określona w takiej umowie. Zastosowanie stawki podatku, która wynika z właściwej umowy, jest możliwe wtedy, gdy miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostanie przez niego udokumentowane certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej obcego państwa (art. 26 ust. 1 updop).

Wypłacenie dywidendy zagranicznej osobie prawnej może być objęte zwolnieniem od opodatkowania (por. art. 22 ust. 4 updop). Warunkiem zastosowania tego zwolnienia przez spółkę kapitałową wypłacającą dywidendę jest uzyskanie od zagranicznej spółki:

● certyfikatu rezydencji potwierdzającego jej miejsce siedziby dla celów podatkowych lub zaświadczenia - w przypadku zagranicznego zakładu (art. 26 ust. 1c updop),

● pisemnego oświadczenia, że nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (art. 26 ust. 1f updop).

Brak wymienionych dokumentów będzie skutkował tym, że spółka kapitałowa wypłacająca dywidendę jest zobowiązana jako płatnik do pobrania w dniu jej wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19% albo - w przypadku otrzymania tylko certyfikatu rezydencji - zastosowania stawki podatku określonej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

PRZYKŁAD

Zgromadzenie akcjonariuszy spółki akcyjnej podjęło uchwałę o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego za 2014 r. Zostało ono wcześniej zbadane przez biegłego rewidenta, który wydał opinię o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń. Ze sprawozdania wynika zysk netto w kwocie 500 000 zł. Kwotę zysku netto przeznaczono na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy.

Dywidendę w kwocie 250 000 zł otrzymał także akcjonariusz z zagranicy, będący osobą prawną. Z uchwały o podziale zysku netto za 2014 r. podjętej przez akcjonariuszy na walnym zgromadzeniu wynika, że przeliczenie dywidendy wyrażonej w złotych na walutę obcą nastąpi po kursie średnim ogłoszonym w dniu poprzedzającym podjęcie uchwały, który wynosi 4,05 zł/euro.

1. W związku z tym, że akcjonariusz nie dostarczył certyfikatu rezydencji, to przy wypłacie dywidendy spółka pobrała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. W dniu wypłaty dywidendy na rzecz zagranicznej spółki potrącono zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 47 500 zł (250 000 zł x 19%).

2. Dywidendę, pomniejszoną o potrącony zryczałtowany podatek dochodowy, wypłacono zagranicznemu akcjonariuszowi w euro. Wartość netto dywidendy w kwocie 202 500 zł (250 000 zł - 47 500 zł) przeliczono na walutę obcą po kursie średnim ogłoszonym przez NBP w dniu poprzedzającym dzień podjęcia uchwały o podziale dywidendy, który wynosił 4,05 zł/euro. Wartość dywidendy wypłaconej w walucie obcej wyniosła 50 000 euro (202 500 zł : 4,05 zł/euro).

3. Dywidendę przekazano zagranicznej spółce przelewem z rachunku walutowego, na którym jednostka posiadała 60 000 euro wycenione po kursie 4 zł/euro. Rozchód waluty obcej z rachunku walutowego w kwocie 50 000 euro wyceniono po kursie średnim ogłoszonym przez NBP w dniu poprzedzającym ten rozchód, który wynosił 4,10 zł/euro.

Podane kursy walut są kursami przykładowymi.

Ewidencja zdarzeń związanych z wypłatą dywidendy zagranicznej spółce (osobie prawnej) może przebiegać następująco:

1. PK - wartość dywidendy należnej zagranicznemu akcjonariuszowi

Wn konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego" 250 000 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z akcjonariuszami z tytułu dywidendy) 250 000 zł

2. PK - potrącenie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z akcjonariuszami z tytułu dywidendy) 47 500,00 zł

Ma konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" 47 500,00 zł

3. WB - przekazanie zagranicznej spółce dywidendy w walucie obcej (50 000 euro x 4,10 zł/euro)

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z akcjonariuszami z tytułu dywidendy) 205 000,00 zł

Ma konto 132 "Rachunek walutowy" 205 000,00 zł

4. PK - rozliczenie dodatniej różnicy kursowej od własnych środków na rachunku walutowym [50 000 euro x (4,10 zł - 4 zł)]; stanowi przychód podatkowy

Wn konto 132 "Rachunek walutowy" 5 000,00 zł

Ma konto 750 "Przychody finansowe" 5 000,00 zł

5. PK - rozliczenie ujemnej różnicy kursowej na rozrachunkach (205 000 zł - 202 500 zł); nie jest kosztem uzyskania przychodów

Wn konto 755 "Koszty finansowe" 2 500,00 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z akcjonariuszami z tytułu dywidendy) 2 500,00 zł

Obowiązki spółki kapitałowej, jako płatnika, związane z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej akcjonariuszowi (osobie prawnej) dywidendy:

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 3 ust. 2a, art. 5a pkt 21, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 2, art. 42, art. 45ba ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 699

● art. 4a pkt 12, art. 22 ust. 1 i 4, art. 26, art 26a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 211

● art. 30 ust. 2, art. 53 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 4

● art. 191 § 1, art. 192, art. 193 § 4, art. 347 § 1, art. 348 § 1 i 4 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 4

Aneta Szwęch

praktyk, autorka publikacji z zakresu podatków i rachunkowości