PROBLEM

Kiedy należy dokonać korekty kosztów bezpośrednio zaliczonych do kosztów, a kiedy odpisów amortyzacyjnych - w 2010 czy 2011 r.?

RADA

Korekta zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które podatnik otrzymał dopłaty, powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dopłatę. Tak wynika z uzasadnienia do wyroku NSA z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 221/13).

UZASADNIENIE

Podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatnika organ skarbowy stwierdził, że otrzymane przez spółkę środki korzystają, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 48 oraz art. 17 ust. 1 pkt 52 updop, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym w sytuacji gdy koszty zostały poniesione w 2010 r., natomiast kwotę dofinansowania stanowiącą refundację wydatków uzyskano w 2011 r., konieczne jest skorygowanie kosztów uzyskania przychodów w 2010 r., co skutkuje również koniecznością dokonania korekty złożonych zeznań podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że wydatki podlegające w 2011 r. refundacji, zarówno stanowiące koszty uzyskania przychodów bezpośrednio, jak i te zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2010 r.

Spółka zakwestionowała stanowisko fiskusa i sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zdaniem spółki nie można wymagać od podatnika, aby korygował koszty uzyskania przychodu wstecz, w sytuacji gdy były one ustalone w prawidłowej wysokości na podstawie prawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Uwzględniając skargę spółki, WSA w Poznaniu podkreślił, że skarżąca spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia, tj. w 2010 r. W dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 updop obliguje do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, począwszy od momentu otrzymania dotacji, tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Ostatecznie, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez organy skarbowe, sprawa znalazła swój finał w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który oddalając skargę fiskusa, w pełni zgodził się ze stanowiskiem poznańskiego WSA.

Zdaniem NSA spółka obowiązana jest skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymała dopłaty. Korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym spółka otrzymała dopłatę.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że to zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie NSA. W wyroku z 7 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1978/12) NSA uznał, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 updop prowadzi do wniosku, iż celem tej regulacji jest:

(...) zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.

NSA zaznaczył jednak wtedy, że literalna wykładnia analizowanego przepisu updop nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Sąd podkreślił przy tym, że do czasu otrzymania dopłaty podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

(Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14).

Iwona Lubka

prawnik