Potwierdzenie sald należności z kontrahentami jest drugą z kolei metodą inwentaryzacji (wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 2 uor). Polega na otrzymaniu od banków i uzyskaniu od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości stanu tej grupy aktywów jednostki wykazanego w jej księgach rachunkowych, a w razie stwierdzenia różnic - na ich wyjaśnieniu i rozliczeniu.

Metodą uzgodnienia sald należy inwentaryzować:

● aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych lub przechowywane przez inne jednostki (czyli np. środki płatnicze krajowe i waluty obce zgromadzone na rachunkach bieżących i lokatach terminowych w bankach),

● papiery wartościowe w formie zdematerializowanej,

● należności (w tym udzielone pożyczki) z wyłączeniem: należności spornych i wątpliwych, należności od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych oraz z tytułów publicznoprawnych,

● powierzone kontrahentom własne składniki aktywów (czyli oddane innym jednostkom na podstawie stosownych umów, np. w nieodpłatne użytkowanie, użyczone).

Podczas inwentaryzacji przeprowadzanej metodą uzgodnienia salda stwierdza się na podstawie otrzymanych przez jednostkę potwierdzeń, że stan środków pieniężnych jednostki przechowywanych w bankach, należności (w tym pożyczek udzielonych innym jednostkom oraz kwot należnych od kontrahentów z tytułu usług czy dostaw zrealizowanych przez jednostkę) oraz składników aktywów rzeczowych jednostki znajdujących się w posiadaniu innych podmiotów (np. środków trwałych oddanych innej jednostce organizacyjnej w nieodpłatne użytkowanie, materiałów oddanych na przechowanie bądź do przerobu) jest zgodny ze stanem wykazanym w księgach rachunkowych jednostki. W efekcie prawidłowego przeprowadzenia uzgodnienia sald jednostka powinna uzyskać potwierdzenie, że:

● faktycznie ma zdeponowane na rachunkach bankowych środki pieniężne w określonych kwotach,

● ma papiery wartościowe w formie zdematerializowanej w określonej liczbie i o określonej wartości, wyemitowane przez inne podmioty (np. zdeponowane na rachunku biura maklerskiego),

● wykazane w jej księgach rachunkowych należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek oraz od kontrahentów) faktycznie istnieją w takiej wysokości i nie są przedawnione ani nieściągalne,

● składniki aktywów rzeczowych powierzone innym podmiotom rzeczywiście znajdują się we władaniu tych podmiotów (istnieją fizycznie, są w stanie umożliwiającym ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, nie zaginęły lub nie zostały skradzione).

Pięć etapów uzgadniania sald

1. Przygotowanie do inwentaryzacji.

2. Otrzymanie od banków potwierdzenia sald i wysłanie wezwań do potwierdzenia sald do kontrahentów oraz otrzymanie od nich odpowiedzi.

3. Porównanie wielkości potwierdzonych przez banki i kontrahentów z wartościami ujętymi w księgach rachunkowych jednostki.

4. Wyspecyfikowanie różnic inwentaryzacyjnych i wyjaśnienie przyczyn ich powstania.

5. Zaewidencjonowanie różnic w księgach rachunkowych i ich rozliczenie.

Uzgodnienia sald z kontrahentami zwyczajowo dokonują pracownicy księgowości, pod nadzorem głównego księgowego.

Fakt przeprowadzenia inwentaryzacji tą metodą i wyniki uzgodnień dokumentuje się w sposób ustalony w polityce rachunkowości danej jednostki przez jej kierownika (art. 10 uor). W praktyce stosowane są w tym celu:

● wydruki z ewidencji analitycznej i szczegółowej uzgadnianych aktywów,

● druki uzgodnienia sald,

● protokoły z porównania sald podanych przez kontrahentów z saldami wykazanymi w księgach rachunkowych jednostki,

● zestawienia różnic inwentaryzacyjnych,

● protokoły z rozliczenia inwentaryzacji,

● polecenia księgowania różnic inwentaryzacyjnych,

● protokoły poinwentaryzacyjne.

Dokumentację spisu z natury należy odpowiednio zabezpieczyć i przechowywać przez pięć lat od początku roku następującego po roku obrotowym, za który była przeprowadzona inwentaryzacja (art. 74 ust. 2 pkt 7 uor).

1. Uzgadnianie sald z bankami

W przypadku kwot środków pieniężnych jednostek przechowywanych na rachunkach bankowych zarówno bieżących, jak i lokat terminowych ich wielkość potwierdza bank, przesyłając potwierdzenia prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów (art. 26 ust. 1 pkt 2 uor). Potwierdzenia wystawiają banki według stanu na ostatni dzień roku obrotowego (31 grudnia) i przesyłają do jednostek z początkiem następnego roku.

Wskazany pracownik księgowości jednostki sprawdza prawidłowość sald rachunków bankowych wyspecyfikowanych przez bank z odpowiednimi saldami kont księgi głównej, służącymi do ewidencjonowania stanu środków na rachunkach bankowych, np.:

● 130 "Rachunek bieżący jednostki",

● 131 "Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych",

● 132 "Rachunek dochodów jednostek budżetowych",

● 135 "Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia",

● 136 "Rachunek państwowych funduszy celowych",

● 139 "Inne rachunki bankowe" (np. sumy depozytowe).

Wyniki tego porównania zawiera się albo na przesłanym do jednostki druku bankowym, gdzie przy każdej pozycji osoba odpowiedzialna za weryfikację zamieszcza adnotację "saldo zgodne", datę przeprowadzenia weryfikacji i czytelny podpis, albo w ogólnym protokole z rozliczenia inwentaryzacji rocznej, lub w odrębnym protokole według podanego wzoru.

Wzór 1. Protokół z potwierdzenia stanu środków na rachunkach bankowych jednostki

Jeśli salda wykazane w potwierdzeniu przez bank nie zgadzają się z saldami kont księgi głównej jednostki, środki na rachunkach bankowych należy zaksięgować zgodnie z potwierdzeniem z banku. Różnice trzeba zawiesić na plus bądź na minus na koncie 240, np. analitycznie 240/4 "Mylne obciążenia i uznania bankowe", a następnie przystąpić do wyjaśniania niezgodności. Tu mogą mieć miejsce dwie opcje:

● opcja 1 - błąd jest zawiniony przez bank, wówczas należy niezwłocznie wystąpić do niego o wyjaśnienie różnic i przesłanie odpowiedniej bankowej noty memoriałowej, na podstawie której jednostka będzie mogła dokonać korekty zapisów księgowych,

● opcja 2 - błąd powstał po stronie jednostki, wówczas konieczne jest przeanalizowanie zapisów wprowadzonych na konto od czasu pierwszego pojawienia się rozbieżności pomiędzy wyciągami bankowymi a saldem konta syntetycznego odpowiadającego danemu rachunkowi bankowemu i po odnalezieniu błędnych zapisów odpowiednie ich skorygowanie.

2. Uzgadnianie sald z kontrahentami

Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek wystąpienia o potwierdzenie salda na wierzycieli, którzy wzywają dłużników do potwierdzenia swoich należności (art. 26 ust. 1 pkt 2 uor). Jednostka powinna przesłać do swoich dłużników pisma z wezwaniem do potwierdzenia dokładnie wyspecyfikowanych należności. W pismach tych należy podać:

● kwoty należności (w tym głównej i należności ubocznych, np. odsetek za zwłokę),

● terminy ich wymagalności (płatności),

● podstawy prawne powstania należności (umowa, wyrok sądu itp.),

● datę, według której dokonywane jest uzgodnienie.

Dłużnicy, którzy otrzymali wezwanie do potwierdzenia salda, powinni udzielić na nie odpowiedzi:

● uznając saldo za zgodne w całości,

● uznając saldo za zgodne w części - z podaniem kwoty różnicy i dokumentów, z których ona wynika,

● kwestionując saldo w całości (odmowa potwierdzenia salda z podaniem przyczyn).

Przy prawidłowym wywiązaniu się z obowiązku potwierdzenia salda przez wierzyciela i dłużnika dwie strony mają przeprowadzoną inwentaryzację rozrachunków: wierzyciele - należności, dłużnicy - zobowiązań.

2.1. Przygotowanie do uzgodnienia sald

Poszczególni pracownicy jednostki, przygotowując się do przeprowadzenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald, powinni:

● sprawdzić prawidłowości przetwarzania danych przez oprogramowanie komputerowe służące do prowadzenia ewidencji rozrachunków pod kątem prawidłowości generowania na kontach rozrachunkowych jednocześnie dwóch sald: należności i zobowiązań,

● być przeszkoleni na temat przeprowadzania, dokumentowania i rozliczania inwentaryzacji w drodze uzgodnienia sald z kontrahentami, np. przez głównego księgowego lub przez jednostkę zewnętrzną specjalizującą się w szkoleniach z zakresu rachunkowości,

● dokonać wstępnego przeglądu liczby sald wymagających uzgodnienia, przypadających na pracowników prowadzących poszczególne konta rozrachunkowe (należy je wyodrębnić spośród sald kont analitycznych, które dotyczą należności spornych i wątpliwych, publicznoprawnych i od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych - definicje ww. należności są zawarte w rozdziale odnoszącym się do inwentaryzacji w drodze weryfikacji sald),

● wyłączyć salda nieistotne, które nie będą podlegały uzgodnieniu z kontrahentami, lecz inwentaryzacji w drodze porównania z dokumentacją źródłową jednostki,

● sporządzić harmonogram przeprowadzenia potwierdzenia sald, uwzględniający obowiązkowe terminy przeprowadzania inwentaryzacji aktywów z art. 26 ust. 3 pkt 1 uor, oraz wydać zarządzenia o przeprowadzeniu inwentaryzacji (należy to do obowiązków kierownika jednostki),

● przygotować odpowiednią liczbę druków potwierdzeń sald (jeśli jednostka korzysta ze znormalizowanych druków wypełnianych ręcznie).

Aby móc prawidłowo przeprowadzić inwentaryzację metodą uzgodnienia sald, w ewidencji analitycznej i syntetycznej jednostki prowadzonej metodą komputerową muszą być prawidłowo generowane salda należności i zobowiązań (jako odrębne salda niepodlegające dalszej redukcji do tzw. per saldo). Jeśli program nie działa prawidłowo, uzgodnienie sald z kontrahentami nie będzie możliwe, ponieważ per saldo nie będzie odpowiadało kwotom faktycznych należności. Taka wada oprogramowania powinna być niezwłocznie usunięta. Jednak jeśli nie będzie to możliwe w ogóle lub w takim terminie, aby przeprowadzić uzgodnienie sald za dany rok w ustawowym terminie, ewidencję rozrachunków należy zaprowadzić ręcznie na kartotekach indywidualnych kontrahentów (kartach kontowych).

PRZYKŁAD

Program komputerowy używany w jednostce do ewidencji na kontach zespołu 2 nie pozwala na wykazywanie na tych kontach sald po dwóch stronach (ani na poziomie szczegółowych kartotek poszczególnych kontrahentów, ani na poziomie analitycznym danego rodzaju należności, ani na poziomie syntetycznym). Z każdym kolejnym stopniem uogólnienia wydruku danych redukuje kolejne salda do per sald - co daje zupełnie nierealne wyniki na temat należności i zobowiązań jednostki. Czy na potrzeby przeprowadzenia inwentaryzacji sald należności można wydrukować karty indywidualne kontrahentów i na nich ręcznie wyspecyfikować prawidłowe salda, zliczając osobno należności i zobowiązania? Czy po takich poprawkach można będzie uznać wydrukowane księgi rachunkowe za rzetelne?

Nie, ksiąg rachunkowych jednostki w takiej sytuacji nie będzie można uznać ani za rzetelne, ani za prowadzone bezbłędnie. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za prowadzone bezbłędnie - jeśli zapewniono bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych (art. 24 ust. 1, 2 i 3 uor).

Księgami rachunkowymi, w przypadku prowadzenia ich za pomocą komputera, zgodnie z art. 13 ust. 2 i 3 uor, są komputerowe bazy danych, które w określonych terminach, w celu archiwizacji, należy przenieść na inny nośnik (np. wydrukować). W takim rozumieniu księgi rachunkowe cały czas będą stosowały nieprawidłowe procedury obliczeniowe, skutkiem czego będzie nierzetelna ewidencja należności i zobowiązań jednostki - zawsze gdy będzie sporządzany wydruk. Błędy w prowadzeniu ksiąg rachunkowych za pomocą komputera mogą być korygowane jedynie przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi (art. 25 ust. 2 w związku z ust. 1 pkt 2 uor). Dlatego nie można uznać za rzetelne księgi wydruków z nieprawidłowo prowadzonych kont zespołu 2 z ręcznie naniesionymi poprawkami co do faktycznej wielkości kwot należności i zobowiązań. Rozwiązaniem w takim przypadku jest:

● korekta oprogramowania lub jego zmiana na inny - jeśli korekta jest niemożliwa, albo

● zaprowadzenie ewidencji rozrachunków w technice ręcznej.

Liczbę sald analitycznych kont kontrahentów podlegających uzgodnieniu powinni ustalić pracownicy księgowości odpowiedzialni za prowadzenie tych kont. Trzeba przy tym uwzględnić nie tylko wymogi art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, ale też postanowienia polityki rachunkowości ustalonej przez kierownika jednostki na podstawie art. 10 uor co do uproszczeń w prowadzeniu rachunkowości. W tym przypadku uproszczenie polega na zmianie metody inwentaryzacji należności uznanych za nieistotne - z uzgodnienia sald z kontrahentami na weryfikację sald z dokumentacją źródłową. Możliwość wprowadzenia takiego uproszczenia daje art. 4 ust. 1 i 4 uor, pod warunkiem że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelność i jasność zobrazowania sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz wynik finansowy. Postępowanie to jest korzystne z punktu widzenia ekonomiki jednostek, w przypadku należności, dla których koszt uzyskania potwierdzenia byłby wyższy niż ich wartość. Granice uznania należności za "nieistotne" mogą być różne w przypadku różnych jednostek - jest to zależne od ich struktury majątkowej (w tym ilości należności od kontrahentów w ogóle i ilości należności drobnych kwotowo), a także sytuacji finansowej.

PRZYKŁAD

Wielkość należności nieistotnych można określić jako:

● wielokrotność opłaty pocztowej pobieranej przez Pocztę Polską za przesyłkę poleconą priorytetową,

● procent wielkości uznanych za bazowe, np.: należności o wartości do 1% granicy wartości środka trwałego, podlegającego stopniowej amortyzacji przy użyciu stawek amortyzacyjnych, ustalonej w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do 2% wartości przychodów ze sprzedaży towarów lub usług.

Ustalenie w polityce rachunkowości uproszczenia dotyczącego inwentaryzacji należności nieistotnych rozwiązuje też problem inwentaryzacji tzw. sald zerowych, które również obejmuje się inwentaryzacją metodą weryfikacji z dokumentami źródłowymi.

Na podstawie danych otrzymanych od pracowników księgowości główny księgowy ustala ogólną liczbę należności podlegających uzgodnieniu z kontrahentami. Następnie przygotowuje projekt zarządzenia kierownika jednostki o zarządzeniu inwentaryzacji metodą potwierdzenia sald i harmonogram tej inwentaryzacji, a także składa zamówienie na druki akcydensowe wezwań do uzgodnienia sald. Przy ustalaniu harmonogramu należy wziąć pod uwagę wymogi art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 uor dotyczące terminów, w jakich ma być przeprowadzana inwentaryzacja poszczególnych rodzajów aktywów. Ponadto, ustalając harmonogram i terminy wykonania poszczególnych prac inwentaryzacyjnych, należy uwzględnić czas niezbędny do wykonania wielu czynności (patrz ramka).

Niezbędne czynności, wykonywane przez pracowników jednostki w ramach weryfikacji sald

1. Sporządzenie wydruków z kont analitycznych należności i szczegółowych kont kontrahentów (w przypadku prowadzenia ewidencji księgowej komputerowo).

2. Wypełnienie przez pracowników druków potwierdzeń (lub ich wydrukowanie z ewidencji komputerowej, jeśli program przewiduje taką możliwość).

3. Doręczenie wezwań do potwierdzenia sald kontrahentom (za pośrednictwem doręczycieli jednostki lub poczty).

4. Sporządzenie odpowiedzi przez kontrahentów oraz przesłanie ich z powrotem do jednostki przeprowadzającej inwentaryzację.

5. Sporządzenie przez banki potwierdzeń sald i przesłanie ich jednostce.

6. Ewentualne wyjaśnienie i rozliczenie rozbieżności.

7. Sporządzenie dokumentacji inwentaryzacyjnej według wzorów obowiązujących w jednostce.

Przy ustalaniu czasu potrzebnego do wykonywania poszczególnych czynności należy uwzględnić fakt, że inwentaryzację metodą uzgadniania sald przeprowadzają pracownicy niezależnie od innych przypisanych im obowiązków (np. prowadzenia ksiąg rachunkowych, wydawania zaświadczeń, kontrolowania pod względem formalno-prawnym dowodów księgowych, sporządzania własnych dowodów księgowych jednostki). Stąd ważne jest, aby poszczególne prace nie nawarstwiały się w czasie, w rezultacie powodując ich niewykonalność.

Przedstawiamy wzór zarządzenia kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald wraz z załączonym harmonogramem prac inwentaryzacyjnych

Wzór 2. Zarządzenie kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald wraz z harmonogramem

Potwierdzenia stanu aktywów pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, papierów wartościowych w formie zdematerializowanej oraz należności (w tym udzielonych pożyczek) trzeba dokonać na ostatni dzień roku obrotowego, czyli 31 grudnia (art. 26 ust. 1 pkt 2 uor).

Ponieważ jednak w jednostkach organizacyjnych, które mają dużo należności wymagających potwierdzenia, dochowanie tego terminu ze względów technicznych byłoby niewykonalne w czasie pozwalającym na terminowe zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego, uor w art. 26 ust. 3 pkt 1 dopuszcza przeprowadzenie tej inwentaryzacji w odniesieniu do należności (z wyłączeniem środków pieniężnych na rachunkach bankowych i papierów wartościowych w formie zdematerializowanej) w okresie od początku ostatniego kwartału roku obrotowego do 15 dnia roku po nim następującego, pod warunkiem ustalenia stanu przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego w drodze potwierdzenia salda przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.

W przypadku przeprowadzania inwentaryzacji należności istotne jest ustalenie terminu (daty), na jaki jednostka będzie uzgadniać saldo. W tym zakresie w praktyce przyjmowane są rozwiązania przedstawione w tabeli 1.

Tabela 1. Rozwiązania w zakresie terminu, na jaki następuje uzgodnienie sald z kontrahentem

Przyjęte rozwiązanie	Zastosowanie w praktyce
Inwentaryzację przeprowadza się według stanu na ostatni dzień roku obrotowego w ciągu dwóch pierwszych tygodni roku następnego.	Rozwiązanie mogą zastosować bardzo małe jednostki organizacyjne, w których występuje od kilku do kilkunastu sald należności wymagających uzgodnienia. Wyniki tej inwentaryzacji są wiarygodne, ponieważ im późniejszą datę ma uzgadniane saldo, tym większa pewność, że odzwierciedla rzeczywistą wielkość uzgadnianej należności.
Inwentaryzację przeprowadza się w ostatnim kwartale roku obrotowego i dwóch pierwszych tygodniach roku następującego po nim według stanu na jeden konkretny dzień, ustalony jednolicie dla wszystkich kontrahentów przez kierownika jednostki w zarządzeniu inwentaryzacyjnym, niezależnie od tego, kiedy będzie dla nich wystawiane wezwanie do uzgodnienia salda.	Rozwiązanie nadaje się dla jednostek średniej wielkości, gdzie liczba sald wymagających uzgodnienia jest znaczna. Przyjęcie jednego dnia do rozliczania jest wygodne, jeśli wezwania do potwierdzenia salda są wystawiane automatycznie i w krótkim czasie oraz natychmiast wysyłane. Z tego rozwiązania mogą skorzystać jednostki, w których obsada kadrowa księgowości jest na tyle duża w stosunku do wykonywanych zadań, że spiętrzenie prac z zakresu uzgodnienia sald nie spowoduje zaniedbań w innych zakresach.
Inwentaryzację przeprowadza się w ostatnim kwartale roku obrotowego i dwóch pierwszych tygodniach roku następującego po nim, przy czym przy wystawianiu potwierdzeń sald stosuje się różne daty w zależności od grupy, do jakiej należy uzgadniane saldo, np. dokonuje się podziału na grupy kontrahentów. I tak, jeśli na kontach kontrahentów, z którymi transakcje są dokonywane w ciągu roku obrotowego incydentalnie i salda należności są niskie	Rozwiązanie nadaje się dla jednostek średniej wielkości i jednostek dużych, gdzie liczba sald wymagających uzgodnienia jest znaczna, a rozrachunki z kontrahentami stanowią dużą pozycję o skomplikowanej strukturze, których ewidencję prowadzi - niezależnie od siebie - wielu pracowników. Wymaga bardzo dużej dokładności w dokumentowaniu wyników uzgodnień, tak aby nie pomylić dat, według których dokonywane są uzgodnienia z poszczególnymi kontrahentami, ponieważ może to być przyczyną powstawania pozornych niezgodności. Rozwiązanie pozwala na rozłożenie w czasie prac
- uzgodnień dokonuje się wcześniej (np. według stanu na 1 października w okresie od 15 do 31 października), natomiast jeśli na kontach kontrahentów, z którymi jednostka prowadzi powtarzające się okresowe rozliczenia i salda są wysokie - inwentaryzuje się je w terminie jak najbliższym dnia bilansowego (np. według stanu na 1 grudnia w okresie od 15 grudnia do 15 stycznia roku kolejnego). Inne możliwości podziału kontrahentów na grupy to np. alfabetycznie według nazw, według dnia sporządzenia wezwania, według oddalenia siedziby kontrahenta od siedziby jednostki, zaczynając od kontrahentów o najbardziej przeterminowanych należnościach.	związanych z uzgadnianiem sald, tak aby wykonywać je w miarę możliwości, nie zaniedbując przy tym innych obowiązków i pilnując jedynie, aby zmieścić się w terminie ustawowym wynikającym z art. 26 ust. 3 pkt 1 uor. Wyniki tej inwentaryzacji są najbardziej wiarygodne, jeśli podziału kontrahentów dokonano z zastosowaniem kryterium wysokości salda i liczby operacji wykonywanych z danym kontrahentem, ponieważ im późniejszą datę ma uzgadniane saldo, tym większa pewność, że odzwierciedla rzeczywistą wielkość uzgadnianej należności. Wiąże się to z tym, że ryzyko popełnienia błędu przy ustalaniu ostatecznego salda na 31 grudnia przy okazji księgowania na kontach zespołu 2 "Rozrachunki i rozliczenia" zwiększeń i zmniejszeń wynikających z operacji wykonywanych z kontrahentami, pomiędzy datą uzgodnienia salda a dniem bilansowym, jest tym mniejsze, im mniej jest tych operacji.

Należności wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, a więc obejmującej zarówno należność główną, jak i należności uboczne, do których zalicza się m.in. odsetki za zwłokę (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor).

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych obowiązuje częstsza wycena należności, ponieważ odsetki od niespłaconych należności ujmuje się w ich księgach rachunkowych nie rzadziej niż na koniec każdego kwartału w wysokości odsetek należnych na ostatni dzień tego kwartału (§ 8 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej; dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

W związku z tymi zapisami uzgodnienie sald należności przeterminowanych (czyli takich, których wymagalny termin płatności upłynął przed dniem, na który dokonuje się ich uzgodnienia) powinno objąć zarówno kwoty należności głównych, jak i naliczonych przez jednostkę odsetek za zwłokę.

2.2. Przeprowadzanie uzgodnień

Prace związane z potwierdzaniem sald najlepiej rozpocząć od zrobienia ogólnego wydruku z ewidencji analitycznej (zbiorczo dla wszystkich kontrahentów z saldami wymagającymi uzgodnienia) oraz kartotek szczegółowych dla tych kontrahentów - na dzień, na jaki będą uzgadniane salda.

Wydruk ogólny służy do zamieszczania na nim informacji o terminie wysłania wezwania do uzgodnienia salda, terminie odesłania i wyniku uzgodnień, a także o nieodesłaniu potwierdzenia lub odesłaniu wezwania z uwagami na temat niezgodności (jest to dokumentacja robocza - odrębnie sporządzana przez każdego pracownika prowadzącego ewidencję należności wymagających uzgadniania).

Kartoteki szczegółowe służą natomiast do pobrania danych koniecznych do wystawienia wezwań do potwierdzenia salda w sytuacji, gdy są one wystawiane ręcznie (jeśli system drukuje automatycznie wezwania, nie ma potrzeby drukowania kartotek analitycznych). Zamiast wydruków ogólnych można stosować zestawienia tabelaryczne, według podanego wzoru.

Wzór 3. Zestawienie tabelaryczne dokumentujące fakt przeprowadzenia i wyniki uzgodnienia sald z kontrahentami - konto 201 w Samorządowym Zakładzie Budżetowym w Mogilnicy

Lp.	Nazwa i numer kartoteki kontrahenta	Dzień, na jaki dokonywane jest uzgodnienie1	Kwota należności (zł)		Data doręczenia wezwania kontrahentowi	Data otrzymania odpowiedzi od kontrahenta	Wynik uzgodnienia	Uwagi2
			głównej	ubocznych
1.	ZEW sp. z o.o. - 201/2-1	2.10.2014	12 390,00	x	16.10.2014	19.10.2014	Zgodne	x
2.	Renoma S.A. - 201/2-2	3.10.2014	50 400,00	25,89	18.10.2014	x	Uiszczone w całości 21.10.2014 r. (BDW nr 67/10/2014)	Saldo uznane za uzgodnione - kwota została uiszczona w całości łącznie z odsetkami na dzień zapłaty.
3.	KOKS sp. z o.o. - 201/2-5	3.10.2014	21 800,00	x	18.10.2014	x	x	Wezwanie zostało zwrócone z adnotacją, że nie podjęto go w terminie. Próby skontaktowania się z firmą telefonicznie i wysłania wezwania faksem (16.10, 23.10, 20.11, 10.12.2014 r.) nie przyniosły żadnego rezultatu. Konieczna jest zmiana metody inwentaryzacji na weryfikację z dokumentami.
4.	Nit sp. z o.o. - 201/2-6	16.10.2014	78 900,00	x	20.10.2014	24.10.2014	Niezgodne	Według kontrahenta zobowiązanie wynosi 87 900 zł. Kontrola dokumentów źródłowych wykazała czeski błąd popełniony przy księgowaniu należności w jednostce.
5.	Kolex S.A. - 201/2-7	16.10.2014	23,20	45,69	20.10.2014	24.10.2014	Niezgodne	Kontrahent odpisał należności na skutek ich przedawnienia z dniem 11.08.2014 r.

Sporządził: referent księgowy - Anna Koniecpolska

Sprawdził: główna księgowa - Małgorzata Malec

¹ Jeśli jednostka dokonuje uzgodnień na jeden, wybrany przez kierownika jednostki dzień, tę rubrykę można pominąć, odnotowując dzień w tytule zestawienia ("Zestawienie tabelaryczne dokumentujące fakt przeprowadzenia i wyniki uzgodnienia sald z kontrahentami za rok 2014, według stanu na 1 października 2014 r."). Jeśli dni uzgodnień są różne dla różnych kontrahentów, należy wpisać właściwą datę i na ten dzień sporządzić z konta szczegółowego kontrahenta wydruk, który będzie załącznikiem do zestawienia.

² Rubryka "uwagi" przeznaczona jest do wpisywania różnych uwag dotyczących należności kontrahenta, np. o możliwości jej szybkiego przedawnienia się, o nieodesłaniu przez kontrahenta potwierdzenia - zamiast czego kontrahent uregulował w całości należność objętą wezwaniem, o zwrocie z poczty z adnotacją: "adresat nieznany" lub "pismo nie zostało podjęte w wyznaczonym czasie" lub "odmowa przyjęcia pisma", a także o dalszym postępowaniu wdrożonym w sytuacji, gdy dłużnik kwestionuje istnienie lub wysokość salda.

Wszystkie załączniki do zestawienia (wydruki z ksiąg rachunkowych, odcinki wezwań do potwierdzenia sald, faksy, pisma w sprawie wyjaśnienia różnic, kserokopie dowodów wpłaty i inne) powinny być ułożone w kolejności wynikającej z liczby porządkowej nadanej kontrahentowi w zestawieniu, w sposób ułatwiający ich szybkie odszukanie. Zdecydowanie pomaga to w bieżącej pracy z zestawieniem, które powinno być uzupełniane w miarę pojawiania się nowych informacji.

Główny księgowy przed zebraniem danych od wszystkich pracowników i sporządzeniem protokołu zbiorczego z przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald z kontrahentami powinien sprawdzić dane zawarte w zestawieniach z załączonymi do niego wydrukami z ewidencji analitycznej oraz dokumentacją z uzgadniania sald.

Do udokumentowania faktu przeprowadzenia uzgodnienia salda z kontrahentem służy znormalizowany druk wezwania do uzgodnienia salda. Można go stosować zarówno do potwierdzania sald należności, jak i do potwierdzania wartości papierów wartościowych w formie zdematerializowanej (po dokonaniu pewnych modyfikacji).

Wezwanie do uzgodnienia salda wystawia główny księgowy lub inny wyznaczony pracownik komórki księgowości, do obowiązków którego należy przeprowadzanie uzgodnień sald aktywów. Znormalizowany druk składa się z trzech odcinków:

● pierwszy (oznaczony literą A) i drugi (oznaczony literą B) wysyła się do kontrahenta (dłużnika), który po sprawdzeniu salda powinien odesłać odcinek B do wierzyciela, natomiast odcinek A pozostawić w swojej dokumentacji inwentaryzacyjnej - dłużnik w ten sposób niejako automatycznie ma potwierdzone saldo swoich zobowiązań,

● trzeci (oznaczony literą C) pozostaje w dokumentacji inwentaryzacyjnej wierzyciela (w razie nieodesłania potwierdzenia salda przez dłużnika służy on udokumentowaniu wywiązania się przez wierzyciela z obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji należności w drodze uzgodnienia sald, co jest konieczne, aby w przypadku braku odzewu od dłużnika zmienić metodę inwentaryzacji z uzgodnienia sald na weryfikację z dokumentacją źródłową).

Niezależnie od wzoru stosowanego druku wezwania do uzgodnienia salda należności, powinno ono w treści zawierać elementy wskazane w ramce.

Obowiązkowa treść wezwania do uzgodnienia salda

1. Nazwa i adres jednostki wysyłającej żądanie potwierdzenia salda oraz tej, do której jest ono kierowane.

2. Data wystawienia wezwania oraz data, według której ustalany jest stan potwierdzanej należności.

3. Kwota należności - osobno należy podać kwotę należności głównej oraz należności ubocznych (odsetek).

4. Wskazanie dokumentu, z którego należność wynika (nazwa, numer i data dowodu księgowego), oraz wskazanie jej rodzaju i wymagalnego terminu płatności.

5. Podpis osoby występującej o potwierdzenie salda.

Niepodanie wymienionych w ramce informacji na temat należności może spowodować niemożność uzgodnienia sald, np.:

● niepodanie daty, według której wykazana została należność do uzgodnienia, może spowodować, że dłużnik porówna salda na dzień wystawienia pisma, a to może spowodować pozorną niezgodność sald,

● wykazanie kwoty należności łącznie z odsetkami za zwłokę (bez odrębnego ich wyszczególnienia) może spowodować kwestionowanie salda przez dłużnika, który może w swoich księgach nie mieć wycenionych należności z odsetkami ze względu na inne terminy dokonywania tej wyceny, niż obowiązują np. w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych,

● niewskazanie dokumentów, z których wynikają należności, może wprowadzać w błąd dłużnika, jeśli wierzyciel dokonywał rozliczania opóźnionych płatności na odsetki za zwłokę i należność główną, w sytuacjach gdy dłużnik wpłacał jedynie z opóźnieniem kwoty wystarczające na pokrycie należności głównej,

● podawanie wymagalnego terminu płatności pozwala na ocenę stopnia przeterminowania należności zaległych i ewentualne uzgodnienia na temat odpisywania należności przedawnionych.

Przedstawiamy wzór (str. 20) wypełnionego potwierdzenia salda należności, gdzie dłużnik zgadza się z kwotami zawartymi w wezwaniu (odcinki A i B, niezamieszczony odcinek C jest jednakowy z treścią odcinka A).

Wzór 4. Wezwanie do potwierdzenia salda należności od kontrahenta

Dłużnik, odsyłając potwierdzenie salda, może:

● potwierdzić je w całości,

● potwierdzić je w części, kwestionując tylko wybrane należności,

● odmówić potwierdzenia salda, z podaniem przyczyny odmowy.

Specyficzną formą potwierdzenia salda jest niezwłoczna zapłata należności, bez odsyłania druku potwierdzenia do wierzyciela (wynika ona ze zwyczaju stosowanego w rachunkowości). Może ona być uznana przez wierzyciela za uzgodnienie salda, jeśli należność została uregulowana w całości (kwota główna, ewentualne należności uboczne).

Kolejnym etapem uzgadniania sald, po zebraniu pism od kontrahentów, jest porównanie danych wynikających z odpowiedzi na wezwania o potwierdzenie salda z saldami ujętymi w ewidencji księgowej jednostki. I tak w przypadku:

● potwierdzenia salda przez kontrahenta bez zastrzeżeń - należy odnotować w zestawieniu roboczym datę otrzymania odpowiedzi i ustaloną wielkość salda,

● otrzymania od kontrahenta pisma, w którym kwestionuje on wysokość salda - należy niezwłocznie przystąpić do czynności mających na celu ustalanie przyczyny powstania różnic, od której zależy sposób ich likwidacji.

Przykładowe przyczyny niezgodności, w podziale na etapy, na jakich powstają, ujęto w tabeli. 2

Tabela 2. Przyczyny powstawania niezgodności sald rozrachunków z kontrahentami

Etap 1 - przekazywanie korespondencji pomiędzy jednostkami

Dotarcie do kontrahenta wezwania do potwierdzenia salda, zanim dotarła do niego faktura (rachunek).

Zaginięcie faktury (rachunku), zanim dotarła do kontrahenta lub zagubienie jej w jednostce.

Etap 2 - ujmowanie w księgach rachunkowych rozrachunków zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika

Niezaksięgowanie faktury przez kontrahenta (z powodu opóźnienia w księgowaniu).

Ujęcie należności (zobowiązania) w innej kwocie niż wynikająca z dokumentu źródłowego na skutek popełnienia błędu przy wpisywaniu danych do ksiąg (zawyżenie bądź zaniżenie kwoty).

Ujęcie zobowiązań po stronie należności lub należności po stronie zobowiązań.

Odpisanie przez jedną ze stron należności (zobowiązania) z powodu upływu okresu jej przedawnienia, bez poinformowania o tym fakcie drugiej strony.

Dokonanie potrącenia należności i zobowiązań niezgodnie z obowiązującym prawem.

Etap 3 - ujmowanie w księgach rachunkowych rozrachunków u wierzyciela

Popełnienie błędu rachunkowego polegającego na zaewidencjonowaniu wpłaty na poczet należności w wysokości niższej niż faktycznie była wniesiona przez dłużnika.

Przypisanie należności niewłaściwemu kontrahentowi lub zaksięgowanie wpłaty na poczet należności innego kontrahenta.

Dokonanie przez wierzyciela rozliczenia wpłaty na poczet przeterminowanych należności na należność główną i odsetki, w sytuacji gdy wpłacona kwota nie pokrywała w całości przeterminowanych należności wraz z odsetkami, bez poinformowania o tym dłużnika.

Ujęcie rozrachunków jednego kontrahenta na kilku kontach analitycznych spowodowane wprowadzeniem do ksiąg nieprawidłowych danych na temat jego nazwy, adresu i/lub numeru identyfikacji podatkowej.

Przypisanie kontrahentowi należności, która nigdy nie powstała (np. na skutek niewywiązania się przez kontrahenta z umowy bądź rezygnacji przez jednostkę z jej realizacji).

Nieujęcie na koncie analitycznym wpłaty kontrahenta na skutek takiego opisania przez niego dowodu wpłaty, że nie można było ustalić, od kogo i na poczet czego została wniesiona (w związku z czym została ona zaewidencjonowana na koncie 245 "Wpływy do wyjaśnienia").

Po otrzymaniu od kontrahenta pisma z wyspecyfikowanymi różnicami należy niezwłocznie wszcząć postępowanie wyjaśniające na podstawie dokumentów źródłowych znajdujących się w jednostce:

● faktur, rachunków,

● postanowień o potrąceniu,

● dowodów wpłaty,

● poleceń księgowania,

● umów o realizację dostaw lub usług,

● dokumentacji prowadzenia egzekucji należności.

Dokumenty te trzeba porównać z zapisami w ewidencji analitycznej. Pozwoli to wyeliminować błędy w księgach rachunkowych wierzyciela i w ten sposób efekt uzgodnienia salda zostanie osiągnięty. Jeśli przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykaże błędów w księgach wierzyciela (rozbieżność salda może być wynikiem błędów w księgach zarówno u jednej, jak i u drugiej strony), należy kontynuować uzgodnienia z kontrahentem tak długo, aż obie strony zgodzą się co do istnienia i wysokości należności. Jeśli do tego nie dojdzie, jedyną możliwością jest ustalenie jej wysokości na drodze sądowej i przymusowe wyegzekwowanie spłaty. Ostateczną decyzję w takiej sprawie powinien podejmować kierownik jednostki po uzyskaniu opinii radcy prawnego na temat możliwości jednostki dochodzenia zapłaty przed sądem (należy ocenić przede wszystkim dokumentację źródłową, a także ekonomiczną opłacalność dla jednostki wszczynania sprawy sądowej w przypadku należności, których koszty dochodzenia mogą być wyższe niż one same). Z punktu widzenia przeprowadzania inwentaryzacji, należności takie należy zaliczyć do należności spornych, przeksięgowując je na konto 240 "Pozostałe rozrachunki" - analitycznie np. 240/5 "Należności sporne i roszczenia", a następnie zinwentaryzować je metodą weryfikacji z dokumentacją źródłową, przyjmując, że ich wielkość jest zgodna z danymi posiadanymi przez wierzyciela (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

Ustawa o rachunkowości nie przewiduje tzw. milczącego potwierdzenia salda, czyli przyjęcia domniemania, że jeśli dłużnik nie odeśle odpowiedniego odcinka wezwania do potwierdzenia salda, to wierzyciel może uznać je za realne. Dlatego w przypadkach, w których wierzyciel otrzymuje:

● zwrotne pisma od doręczycieli z adnotacjami: "adresat nieznany", "pismo niepodjęte w terminie", "odmowa przyjęcia pisma",

● dowód doręczenia wezwania, ten jednak nie odsyła w ustawowym terminie pisma zwrotnego,

należy podjąć próby skontaktowania się z dłużnikiem, np. telefonicznie, za pomocą poczty elektronicznej, za pośrednictwem danych kontaktowych podanych na stronach internetowych dłużników, w celu uzyskania informacji na temat braku odpowiedzi na wezwanie i ewentualnego ustalenia ogólnego stanu firmy (która ze względu na trudną sytuację finansową może unikać kontaktów z kontrahentami i dążyć do uzyskania w efekcie tego przedawnienia swoich zobowiązań). Jeśli mimo podejmowanych prób nie uda się uzyskać potwierdzenia salda należności od wierzyciela, fakt ten należy odnotować w zestawieniu roboczym. Sytuacja taka jest podstawą do zmiany metody inwentaryzacji tych należności na weryfikację z dokumentacją źródłową, gdzie należność przyjmuje się za potwierdzoną w wysokości wynikającej z dokumentów będących w posiadaniu wierzyciela (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

PRZYKŁAD

Ile razy trzeba wezwać do potwierdzenia salda kontrahenta, który nie odsyła pism, aby można było uznać inwentaryzację za przeprowadzoną z zachowaniem przepisów i należytej staranności?

Określenie procedur przeprowadzania inwentaryzacji w drodze uzgodnienia sald z kontrahentami należy do kierownika jednostki. Odpowiednie postanowienia w tej sprawie powinien zawrzeć w instrukcji inwentaryzacyjnej (stanowiącej jednocześnie nieobowiązkową część polityki rachunkowości jednostki ustalanej na podstawie art. 10 uor oraz opis procedur kontroli zarządczej w zakresie gospodarowania mieniem i jego ochrony, opracowywanych na podstawie art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp). W praktyce kierownicy jednostek uzależniają właściwy sposób postępowania od wysokości należności i terminu jej przedawnienia - im wyższa należność i bliższy termin przedawnienia, tym więcej różnych czynności powinien wykonać pracownik, podejmując próbę uzyskania potwierdzenia salda. Kierownik jednostki może np. zarządzić, że w przypadku:

● dużych kwot - do kontrahenta należy wysłać wezwanie do uzgodnienia salda na piśmie za pośrednictwem doręczyciela i jednocześnie przesyłać przypomnienia o konieczności uzgodnienia salda przez pocztę elektroniczną, telefonicznie, faksem,

● małych kwot - przypomnienia o uzgodnieniu sald można przesyłać poprzez darmowe środki łączności (pocztę elektroniczną, skrzynki kontaktowe na stronach internetowych).

Przy ustalaniu trybu postępowania trzeba wziąć pod uwagę koszty generowane przez jednostkę w celu wywiązania się z obowiązkowej inwentaryzacji - powinny one być uzasadnione wielkością uzgadnianych należności (art. 44 ust. 3 pkt 1 uofp stanowi, że wydatki publiczne powinny być dokonywane: w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów). Aby można było uznać, że jednostka wywiązała się z obowiązku inwentaryzacji sald należności, z jej dokumentacji inwentaryzacyjnej powinno wynikać, że wysłała w odpowiednim terminie co najmniej jedno wezwanie do potwierdzenia salda, a przy braku odpowiedzi od kontrahenta albo niemożności doręczenia wezwania - podjęła inne dostępne możliwości skontaktowania się z kontrahentem.

Wierzyciel nie ma ustawowych możliwości, aby zmusić dłużnika do potwierdzenia salda i normalne jest, że nie we wszystkich przypadkach takie potwierdzenia uda się uzyskać. Ze względu na to art. 26 ust. 1 pkt 3 przewiduje, że jeśli z uzasadnionych powodów należności od kontrahentów nie mogły zostać zinwentaryzowane w drodze uzgodnienia sald, należy je zinwentaryzować metodą weryfikacji z dokumentacją źródłową jednostki. W takim przypadku z dokumentacji zgromadzonej w ramach inwentaryzacji metodą uzyskania od kontrahentów potwierdzenia powinno wynikać, że kontrahent:

● został przynajmniej raz prawidłowo wezwany przez wierzyciela do potwierdzenia salda jego należności w terminie wskazanym w art. 26 ust. 1 i 3 uor (fakt ten dokumentuje się wydrukiem salda konta analitycznego rozrachunków na dzień uzgadniania salda oraz odcinkiem wezwania do potwierdzenia salda pozostającym w jednostce wraz z dowodem jego wysłania (może być to dowód nadania listowej przesyłki poleconej, dowód wysłania faksu itp.) i doręczenia bądź zwrotu przez doręczyciela z adnotacją świadczącą o niemożności doręczenia przesyłki adresatowi,

● mimo odebrania wezwania nie potwierdził prawidłowości salda swoich należności (okoliczność tę należy udokumentować, np. w formie adnotacji o braku zwrotnego pisma od kontrahenta w wymaganym przez art. 26 ust. 3 pkt 1 uor terminie na ww. wydruku konta analitycznego lub w zestawieniu roboczym).

Jeśli podane fakty zostaną potwierdzone w dokumentacji inwentaryzacyjnej, jednostka może zmienić metodę inwentaryzacji takich należności bez narażenia się na zarzut przeprowadzenia inwentaryzacji niezgodnie z uor.

Inwentaryzacja w drodze uzgadniania sald należności jest procesem dwustronnym, tzn. jednostka będąca wierzycielem wzywa do potwierdzenia sald swoich należności przez dłużników, z kolei jej wierzyciele wzywają jednostkę do potwierdzenia wysokości swoich należności, które dla jednostki są zobowiązaniami.

Aby nie pomylić lub nie pogubić nadchodzących do księgowości pism, należy przestrzegać zasady dokładnej ich segregacji zaraz po wpływie do komórki księgowości na:

● wezwania do uzgodnienia sald otrzymane przez jednostkę jako dłużnika,

● odpowiedzi dłużników jednostki na pisma wystosowane do nich jako wierzyciela.

Ponieważ jednostki sektora publicznego są zobowiązane do realizacji zadań przypisanych im przez ustawy, jednostki nie mogą lekceważyć art. 26 ust. 1 pkt 2 uor i nie odsyłać potwierdzeń sald do swoich wierzycieli. Jedyne co mogą zrobić, to mając na uwadze zasadę oszczędnego i efektywnego wydatkowania środków (art. 44 ust. 3 pkt 1 uofp) i kierując się zwyczajem przyjętym w rachunkowości, zamiast wysyłać potwierdzenia salda, powinni niezwłocznie regulować wskazane w nich kwoty (oczywiście, pod warunkiem że są one prawidłowe).

Sposób przyjęty przy uzgadnianiu sald, gdy jednostka sektora publicznego jest dłużnikiem (ich kontrola z dokumentacją źródłową, korygowanie stwierdzonych błędów w księgach, występowanie na drogę sądową w przypadku zobowiązań spornych), jest taki sam jak opisany wyżej, w przypadku gdy jednostka jest wierzycielem. Jednak mogą występować w tym zakresie przypadki szczególne, tak jak np. wezwanie do uzgodnienia salda przez wierzyciela, który nigdy nie zawarł żadnej umowy z dłużnikiem i nie figuruje w jej ewidencji księgowej.

Zdarzają się omyłkowo przesyłane wezwania do potwierdzenia sald, np. w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, które mają podobne nazwy (np. Gmina Kłodzko i Miasto Kłodzko, Gmina Świdnica i Miasto Świdnica), gdzie albo wierzyciele w swojej ewidencji przypisali należność omyłkowo nie tej jednostce, albo źle zaadresowali wezwania do potwierdzenia sald. W takich sytuacjach należy odmówić potwierdzenia salda i poinformować dłużnika o braku w księgach rachunkowych jakichkolwiek transakcji zarejestrowanych z podmiotem, który wezwał jednostkę do jego potwierdzenia.

Inną przyczyną otrzymywania wezwań od wierzycieli, którzy nie prowadzili żadnych transakcji z jednostką sektora publicznego będącą dłużnikiem, może być:

● dokonywanie zakupów rzeczy lub usług prywatnie przez pracowników jednostki i żądanie wystawienia rachunku lub faktury na jednostkę (jest tak w przypadku nieprawidłowo rozliczanych świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych; dalej: ZFŚS, gdzie np. pracownikom refunduje się koszty zakupu opału, a pracownik zamiast pobrać od sprzedawcy rachunek/fakturę na siebie, pobiera ją na jednostkę),

● posługiwanie się oprogramowaniem komputerowym służącym do prowadzenia rozrachunków z funkcjami umożliwiającymi automatyczne drukowanie wezwań do potwierdzenia salda, gdzie drukowane są wezwania nawet do dłużników z tzw. kartotek nieczynnych o zerowych saldach, czyli kartotek założonych przed kilku laty dla danego dłużnika, który całkowicie rozliczył się z jednostką i od kilku lat nie prowadził z nią żadnych transakcji.

Problemy z przeprowadzeniem inwentaryzacji metodą potwierdzenia sald mogą mieć jednostki sektora publicznego, które nie prowadzą na bieżąco ewidencji rozrachunków z kontrahentami - ujmują w ewidencji księgowej tylko należności i zobowiązania wymagalne na koniec kwartału, a w skrajnych przypadkach - tylko na koniec roku obrotowego. Te jednostki zazwyczaj nie wywiązują się z inwentaryzacji w drodze uzgodnienia sald z kontrahentami wcale albo robią to ze znacznym opóźnieniem w stosunku do terminów ustawowych.

Należy zaznaczyć, że jednostki często stosują nieprawidłową interpretację prawa dotyczącego prowadzenia ewidencji księgowej rozrachunków - błędnie przyjmują, że w ramach uproszczenia w rachunkowości nie muszą ewidencjonować należności i zobowiązań, które powstają i są regulowane w ciągu kwartału lub roku obrotowego. Jednostki sektora finansów publicznych są zobowiązane do prowadzenia rachunkowości zgodnie z przepisami uor, która w art. 20 ust. 1 wymaga, aby każda operacja gospodarcza wykonana w okresie sprawozdawczym była wprowadzona do ksiąg rachunkowych tego okresu sprawozdawczego, przy czym w przypadku płatności dochodów i wydatków ujmuje się również wszystkie etapy rozliczeń poprzedzających tę płatność (art. 40 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 uofp). W ten sposób, np. w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, w których, zgodnie z § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, okresem sprawozdawczym jest miesiąc - do ksiąg rachunkowych danego miesiąca należy wprowadzić zapisy na temat operacji gospodarczych wynikających z zaciągnięcia zobowiązań i ich skonkretyzowania w formie rachunku (faktury) czy też wynikających z ustalenia należności jednostki (w drodze decyzji bądź wynikających z wystawionych rachunków/faktur).

2.3. Dokumentowanie faktu przeprowadzenia i wyników uzgodnień sald z kontrahentami

Po zakończeniu uzgodnień z kontrahentami i ustaleniu przyczyn powstania ewentualnych różnic należy sporządzić protokół z przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald. Obowiązkowa treść protokołu powinna być określona w przepisach wewnętrznych jednostki.

Obowiązkowa treść protokołu z przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald

1. Specyfikacja sald poszczególnych należności podlegających uzgodnieniu - wymienionych z podaniem nazw kontrahentów i numerów ich kont szczegółowych, prowadzonych w ramach poszczególnych kont syntetycznych, kwot należności i wymagalnych terminów płatności - dla należności, które zostały w pełni uznane przez kontrahentów lub w pełni opłacone w ustawowym terminie przeprowadzania inwentaryzacji bez odsyłania pisma o uzgodnieniu sald.

2. Szczegółowa specyfikacja sald kontrahentów, co do których powstały rozbieżności - ze wskazaniem kwestionowanych przez nich kwot, ustaleń co do przyczyny powstania niezgodności i wskazaniem ostatecznego sposobu rozliczenia tych rozbieżności.

3. Ogólne zestawienie sald, co do których nie udało się, z przyczyn niezależnych od jednostki, uzyskać potwierdzeń ich prawidłowości od kontrahentów (podając ich nazwy, numery kont analitycznych i wysokość należności) - z adnotacją, że w tym przypadku, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 uor, nastąpiła zmiana metody inwentaryzacji, stąd odpowiednie ustalenia będą zawarte w dokumentacji dotyczącej inwentaryzacji aktywów i pasywów jednostki, przeprowadzanej metodą weryfikacji sald z odpowiednimi dokumentami.

4. Ogólne zestawienie sald należności zagrożonych szybkim przedawnieniem (ze wskazaniem kontrahentów, wysokości należności i terminu przedawnienia) oraz należności zagrożonych nieściągalnością (dotyczy to kontrahentów, którzy mają przeterminowane wierzytelności, nie odesłali potwierdzeń ich sald i nie można się z nimi w żaden sposób skontaktować).

Do protokołu należy dołączyć:

● wydruki sald kont, na których ewidencjonowane są należności podlegające uzgodnieniu według stanu na dzień przeprowadzania inwentaryzacji, na których zostały dokonane odpowiednie adnotacje o wysłaniu potwierdzeń sald i ich odesłaniu oraz uznaniu bądź nie przez kontrahentów (część jednostek - obok tych wydruków - stosuje zestawienia w formie tabelarycznej, sporządzane na podstawie danych z ksiąg rachunkowych),

● kopie wysłanych wezwań do uzgodnienia salda wraz z dowodami ich doręczenia kontrahentom oraz odpowiedzi na te wezwania odesłane przez kontrahentów do jednostki (powinny być starannie przechowywane w odpowiedniej kolejności, pozwalającej na szybkie ustalenie, czy inwentaryzacja została przeprowadzona w sposób kompletny - jednostki stosują w tym przypadku zazwyczaj uszeregowanie w kolejności odpowiadającej numerom kont analitycznych kontrahentów),

● kopie dowodów wpłat kontrahentów na poczet uzgadnianych należności (lub wydruki z ich kont analitycznych potwierdzające dokonanie zapłaty należności),

● korespondencję w sprawie uzgodnień z kontrahentami, którzy kwestionowali istnienie bądź wysokość salda.

Protokół z przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji metodą uzgodnienia sald sporządza główna księgowa w jednym egzemplarzu. W ramach wykonania tej czynności do jej obowiązków należy zbiorcze ujęcie danych przekazanych przez właściwych pracowników i skontrolowanie, czy wszystkie należności wymagające uzgodnienia zostały objęte inwentaryzacją. Główna księgowa, po przeanalizowaniu protokołu, powinna sporządzić polecenia księgowania dotyczące korekt koniecznych do wprowadzenia w księgach rachunkowych jednostki w celu rozliczenia wyników inwentaryzacji (polecenia księgowania należy dołączyć do protokołu). Protokół podpisują:

● osoby przeprowadzające uzgodnienia sald,

● główna księgowa,

● radca prawny - opiniuje on sposób postępowania z należnościami, których nie udało się potwierdzić, a które są zagrożone przedawnieniem, oraz sposób postępowania z wierzytelnościami, których istnienie lub wysokość została zakwestionowana przez wierzycieli. Radca prawny, na podstawie odpowiedniej dokumentacji, sprawdza także, czy cywilnoprawne należności jednostki uznane przez dłużników za przedawnione faktycznie uległy przedawnieniu oraz czy wśród tych należności znajdują się takie, które - zgodnie z art. 56 ust. 1 uofp (w przypadku jednostek państwowych) i art. 59 ust. 3 w związku z art. 56 ust. 1 uofp (w przypadku jednostek samorządowych) - kwalifikują się do umorzenia z urzędu.

Ostateczne zatwierdzenie protokołu należy do kierownika jednostki, który powinien również zatwierdzić polecenia księgowania (w tym sporządzone dla należności przedawnionych i umorzonych z urzędu).

Wzór 5. Protokół końcowy z inwentaryzacji przeprowadzonej metodą uzgodnienia sald z kontrahentami i jej rozliczenia

2.4. Uzgadnianie stanu innych aktywów (papiery wartościowe w formie zdematerializowanej, składniki mienia powierzone kontrahentom)

W drodze uzgodnienia sald z kontrahentami inwentaryzuje się nie tylko należności jednostki, ale również papiery wartościowe w formie niematerialnej (przyjmujące postać zapisów w umowach i na odpowiednich kontach, w przypadku papierów dopuszczonych do obrotu publicznego - na rachunkach biur maklerskich). Co do zasady, tryb uzgodnień w tym przypadku jest taki sam jak w przypadku sald należności. Po odpowiedniej modyfikacji treści można skorzystać z druków uzgodnienia sald.

Wzór 6. Uzgodnienie liczby i wartości papierów wartościowych w postaci zdematerializowanej

Rozbieżności sald wykrywane w drodze uzgodnień powstają najczęściej w wyniku:

● nieujęcia w ewidencji księgowej liczby i wartości nabytych przez jednostkę udziałów i akcji albo nieujęcia operacji zwiększenia lub zmniejszenia liczby i wartości udziałów i akcji, na skutek nieprzekazania przez merytoryczne komórki organizacyjne jednostki odpowiednich dokumentów do komórki księgowości (kopii umów spółek, uchwał spółek o podwyższeniu kapitału lub umorzenia akcji/udziałów itp.),

● błędów w księgowaniu i pomyłek pisarskich lub rachunkowych.

Ich uzgodnienie w przypadku stwierdzenia rozbieżności wymaga porównania z dokumentami źródłowymi (umowami i uchwałami zgromadzeń wspólników spółek, w których jednostki mają udziały/akcje).

Problemy z przeprowadzeniem tej inwentaryzacji mają jednostki nieprowadzące ewidencji analitycznej do konta 030. Ewidencja ta powinna zapewniać ustalenie wartości poszczególnych składników długoterminowych aktywów finansowych według tytułów (pkt 9 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Przeprowadzenie uzgodnień nie jest możliwe przy wykorzystaniu ogólnych danych wynikających z obrotów i salda konta syntetycznego. Najczęściej w takich sytuacjach inwentaryzacja w ogóle nie jest przeprowadzana, co stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych w rozumieniu art. 18 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: ustawa o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych). W razie wystąpienia tego typu nieprawidłowości należy niezwłocznie zaprowadzić odpowiednią ewidencję, na podstawie dokumentów źródłowych.

Udokumentowanie faktu przeprowadzenia i rozliczenia tej inwentaryzacji stanowią:

● wydruki z kont analitycznych,

● odesłane przez kontrahentów pisma z potwierdzeniem liczby i wartości papierów wartościowych lub dokumenty, z których wynika, że nie są one zgodne,

● dokumenty źródłowe będące w posiadaniu jednostki, z niezaksięgowania których lub ich błędnego księgowania wynikają różnice.

Fakt przeprowadzenia uzgodnienia można odnotować na wydrukach analitycznych, przy poszczególnych pozycjach (wtedy należy załączyć potwierdzenia salda), bądź sporządzić odrębny protokół weryfikacji albo zawrzeć odpowiednie stwierdzenia w ogólnym protokole z weryfikacji sald. Jeśli kontrahent nie potwierdzi w żaden sposób salda, inwentaryzację należy przeprowadzić metodą weryfikacji zapisów księgowych z dokumentacją źródłową.

Ostatnia kategoria aktywów, która podlega uzgodnieniu z kontrahentami, to własne aktywa jednostki, powierzone kontrahentom (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Kontrahenci, którym powierzono do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub użytkowania składniki aktywów, mają obowiązek zinwentaryzować je w drodze spisu z natury i powiadomić właściciela o wynikach tego spisu (art. 26 ust. 2 uor). Szczegółowe informacje na ten temat znajdują się w PRB 11/2014 na str. 44. Jeśli kontrahent nie poinformuje w żaden sposób właściciela o stanie znajdujących się u niego aktywów, aktywa te podlegają inwentaryzacji u właściciela w drodze weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją księgową (zostało to szczegółowo omówione w rozdziale dotyczącym weryfikacji sald).

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1100)

● Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1457)

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1146)

● Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)