Warunki umożliwiające pełne odliczenie VAT

Począwszy od 1 kwietnia 2014 r. zasadą jest możliwość odliczania 50% kwoty podatku widniejącego na fakturze dokumentującej nabycie pojazdu samochodowego. Tożsama reguła znajduje zastosowanie w odniesieniu do wydatków na eksploatację pojazdu (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Wyjątkiem są wydatki na paliwo do samochodów osobowych oraz innych pojazdów wymienionych w art. 12 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. W przypadku tych pojazdów obowiązuje zakaz odliczania VAT od nabywanego paliwa do 30 czerwca 2015 r.

W stosunku do wszystkich ww. wydatków prawodawca umożliwia w określonych okolicznościach pełne odliczenie podatku naliczonego. Może to następować w dwóch przypadkach:

1) pojazdów samochodowych, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne - ich katalog znajduje się w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT i rozporządzeniu wykonawczym,

2) pozostałych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jeśli są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Wykorzystywanie samochodu wyłącznie do działalności

Prawodawca wprowadza szczególne wymogi dokumentacyjno-ewidencyjne w przypadku pojazdów zaliczanych do drugiej z ww. grup pojazdów. Mają one stanowić potwierdzenie ich wykorzystywania wyłącznie do celów pozarolniczej działalności gospodarczej. Mianowicie pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

● sposób ich wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT),

● prowadzona przez podatnika dla tych pojazdów ewidencja przebiegu pojazdu dodatkowo potwierdza, że wykluczone jest ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT),

● podatnik złoży naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (VAT-26) - art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 komentowanej ustawy).

Z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zwolnieni są niektórzy podatnicy - przypadki te określa art. 86a ust. 5 ustawy o VAT.

Karne skarbowe konsekwencje nieścisłości w zakresie deklarowanego sposobu wykorzystywania samochodu

Prawodawca zmieniając regulacje ustawy o VAT dotyczące odliczania podatku naliczonego od wydatków na nabycie i użytkowanie pojazdów samochodowych, wprowadził także przepisy karne do ustawy Kodeks karny skarbowy. W znowelizowanym Kodeksie karnym skarbowym określono nowe czyny zabronione, które mogą zostać popełnione w związku z niezłożeniem informacji VAT-26, czy też złożeniem jej z podaniem nieprawdziwych danych (art. 56a k.k.s.). Kary mają działać prewencyjnie i przeciwdziałać próbom ewentualnych nadużyć polegających na dokonywaniu pełnego odliczenia VAT od pojazdów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele prowadzonej działalności podatnika.

1. Kto może ponosić odpowiedzialność karną skarbową

Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia (art. 1 § 1 k.k.s.). Na podstawie przytoczonego przepisu istnieje możliwość nałożenia sankcji karnych wyłącznie na osoby fizyczne, a nie na osoby prawne. Dlatego też kary z k.k.s. (w tym kary za naruszenie przepisów dotyczących odliczeń VAT od samochodów) mogą być nałożone tylko na osoby fizyczne. Niemniej jednak na podstawie art. 9 § 1 i 3 k.k.s. za popełnienie opisywanych przestępstw (w szczególności gdy podatnikami są spółki prawa cywilnego i handlowego) pociągnięci mogą być także członkowie zarządu, wspólnicy czy osoby faktycznie kierujące działalnością podatnika.

Oczywiście należy dodać, że aby była w ogóle mowa o możliwości pociągnięcia danej osoby do odpowiedzialności karnej, konieczne jest stwierdzenie winy tej osoby. Zgodnie bowiem z art. 1 § 3 k.k.s. nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu.

2. Niezłożenie i błędne złożenie wniosku VAT-26 jako czyn zabroniony

Podatnik, który ma zamiar wykorzystywać pojazd samochodowy wyłącznie do celów działalności gospodarczej i korzystać jednocześnie z pełnego odliczenia VAT, jest zobowiązany w określonych terminach składać organowi podatkowemu informację o sposobie wykorzystywania pojazdu (VAT-26). Takie same obowiązki ciążą na podatniku w sytuacji, w której zmieni się sposób wykorzystania jego środka transportu - np. podatnik będzie wykorzystywał go także do innych czynności niż działalność gospodarcza. Wówczas jest on obowiązany do aktualizacji informacji najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje zmiany wykorzystania pojazdu (art. 86a ust. 14 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie wykona tych obowiązków (i skorzysta z pełnego odliczenia VAT), może ponieść odpowiedzialność karną skarbową. Jak bowiem stanowi art. 56a § 1 k.k.s., podatnik, który:

● wbrew obowiązkowi nie składa właściwemu organowi podatkowemu informacji VAT-26, albo

● składa VAT-26 po terminie, lub

● podaje w informacji VAT-26 dane niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz

● dokonuje odliczenia podatku niezgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług

- podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (minimalna wartość grzywny to 10 stawek dziennych).

3. Kiedy podatnik poniesie odpowiedzialność z k.k.s.

Aby móc uznać, że mamy do czynienia z czynem zabronionym, muszą wystąpić łącznie przesłanki umożliwiające pociągnięcie podatnika do odpowiedzialności karnej skarbowej.

Zatem podatnik może ponosić odpowiedzialność z art. 56a k.k.s., gdy:

● nie złoży aktualizacji VAT-26 w przypadku, w którym jest do tego zobowiązany przez wzgląd na zmianę sposobu wykorzystania samochodu. Dotyczy to w zasadzie wyłącznie przypadku, w którym podatnik odlicza pełen VAT w związku z użytkowaniem pojazdu i zmienia sposób jego wykorzystania, tj. zaczyna używać go nie tylko do działalności gospodarczej,

● złoży VAT-26 po terminie określonym przepisami; w tym przypadku z czynem zabronionym zagrożonym karą z k.k.s. będziemy mieli do czynienia wyłącznie, jeśli podatnik nie złoży aktualizacji VAT-26 po zmianie sposobu wykorzystania pojazdu na wykorzystywanie go do innych czynności niż działalność gospodarcza. Podatnik nie poniesie odpowiedzialności z k.k.s., jeżeli zmieni sposób wykorzystania samochodu na uprawniający do pełnego odliczenia VAT i nie złoży VAT-26. W takim przypadku nie wystąpi czyn zabroniony zagrożony karą z k.k.s., ale konsekwencją spóźnionego działania podatnika będzie brak możliwości pełnego odliczenia VAT. Podatnik wykorzystujący pojazd wyłącznie w działalności uzyska bowiem prawo do pełnego odliczenia VAT dopiero od dnia złożenia informacji VAT-26. Do tego czasu będzie musiał stosować ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego od wydatków na samochód - art. 86a ust. 13 ustawy o VAT,

● poda w VAT-26 dane niezgodne ze stanem faktycznym, na podstawie których będzie odliczał w 100% podatek naliczony od wydatków związanych z nabyciem i użytkowaniem pojazdów samochodowych.

We wszystkich ww. przypadkach - oprócz wystąpienia jednej z opisanych okoliczności - musi też nastąpić nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego.

Zatem dopiero występowanie (łącznie) wskazanych powyżej znamion skutkuje możliwością stosowania sankcji z k.k.s. W konsekwencji podatnik nie poniesie odpowiedzialności karnej skarbowej, jeżeli złoży informację VAT-26, w której wskaże, iż przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu używania pojazdu, ale nie odliczy w pełni podatku naliczonego od wydatków związanych z tym pojazdem (tj. zastosuje ryczałtowe - 50% odliczenie VAT od tych wydatków). W takim przypadku nie będzie istniała możliwość pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 56a k.k.s.

4. Wielkość kar

Ze względu na ciężar gatunkowy (wielkość uszczuplenia) naruszenie przepisów o odliczaniu VAT naliczonego od samochodów zagrożone karą na podstawie art. 56a k.k.s. może stanowić przestępstwo albo wykroczenie skarbowe. W zależności od kwalifikacji czynu prawodawca przewiduje różne kary:

● gdy czyn zabroniony z art. 56a § 1 k.k.s. stanowi przestępstwo - podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (minimalna wartość grzywny to 10 stawek dziennych). Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe (art. 23 § 3 k.k.s.); stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej czterystukrotności. Zatem graniczne wartości jednej stawki dziennej wynoszą od 56 zł do 22 400 zł. Wartość grzywny za wskazany powyżej czyn zabroniony kształtuje się więc w granicach od 560 zł do 16 128 000 zł;

● gdy czyn zabroniony z art. 56a § 2 k.k.s. stanowi wykroczenie - odpowiedzialność ta występuje w wypadku mniejszej wagi; wówczas sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Przypomnijmy, że karą za wykroczenia skarbowe jest kara grzywny określona kwotowo. Graniczne kwoty tej grzywny w 2014 r. wynoszą od 168 zł do 33 600 zł (od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia - art. 48 § 1 k.k.s.). Jednocześnie czyn zabroniony może być mniejszej wagi, jeśli jego społeczna szkodliwość jest niska - zob. art. 53 § 8 k.k.s. Z taką zaś będziemy mieli do czynienia, w szczególności gdy uszczuplona lub narażona na uszczuplenie należność publicznoprawna nie przekracza ustawowego progu (art. 53 § 6 k.k.s.) - obecnie to 8400 zł - a sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie wskazują na rażące lekceważenie przez sprawcę porządku finansowo-prawnego lub reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach.

Należy przy tym zauważyć, że wskazany próg ustawowy nie jest wartością wysoką. Jego przekroczenie następuje już w przypadku, w którym podatnik odliczy w pełni VAT od samochodu, którego wartość netto wynosi niecałe 75 000 zł - zakładając, że przysługiwało mu prawo wyłącznie do odliczenia tego podatku w wysokości 50%. Dodatkowo należy zauważyć, że wskazany próg nie ulega zmianie w sytuacji, gdy podatnik nabywa kilka samochodów i w sposób nieuprawniony odlicza od nich pełną wartość VAT (np. 3 samochody o wartości około 25 000 zł każdy). Powyższe wskazuje, że na podstawie przywołanej regulacji, na łagodniejsze, w kontekście prawa karnego, traktowanie może liczyć wyłącznie wąska grupa podatników, którzy odliczą VAT od stosunkowo tanich pojazdów.

5. Przesłanki wyłączające karalność

Należy zaznaczyć, że prawodawca przewiduje sytuacje, w których co prawda mogłoby się wydawać, że dochodzi do popełnienia czynu zabronionego, jednak przez wzgląd na pewne okoliczności wyłączona jest ich karalność.

Zgodnie z art. 56a § 3 k.k.s. nie podlega karom opisanym powyżej (zarówno z tytułu popełnienia przestępstwa skarbowego, jak i wykroczenia skarbowego) podatnik, który złożył właściwemu organowi podatkowemu informację VAT-26 po terminie, jeżeli złożenie tej informacji nastąpiło przed dniem:

1) rozpoczęcia czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług,

2) doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego w ramach kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, a w przypadku gdy nie stosuje się zawiadomienia - przed dniem wszczęcia takiej kontroli lub postępowania, jeżeli nie miał miejsca przypadek wskazany w pkt 1,

3) wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jeżeli nie miał miejsca przypadek wskazany w pkt 1 lub 2.

Zatem podatnik nie będzie ukarany nawet w sytuacji, w której spóźni się ze złożeniem informacji VAT-26, jeśli dokona tej czynności przed zaistnieniem ściśle określonych okoliczności.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 86a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 312

● § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika - Dz.U. z 2014 r., poz. 407

● załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej - Dz.U. z 2014 r., poz. 371

● art. 23 § 3, art. 48 § 1, art. 53 § 3, 6 i 8, art. 56a ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 186; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 312

Ryszard Kubacki

doradca podatkowy, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków, prawa gospodarczego i karnego skarbowego, członek Państwowej Komisji Egzaminacyjnej do spraw Doradztwa Podatkowego III i IV kadencji