Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Brzmienie tego przepisu powoduje, że opodatkowaniu może podlegać nieodpłatne używanie samochodów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przypadki, kiedy nieodpłatne używanie samochodów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy opodatkować

Będzie trzeba naliczyć VAT, jeżeli do celów innych niż działalność gospodarcza (np. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników) używane są samochody:

1) przy których nabyciu (przy czym za nabycie samochodów uznaje się również przyjęcie ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - zob. art. 8 ust. 6 ustawy o VAT), imporcie lub wytworzeniu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia;

2) przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, lecz w skład których wchodzą części składowe, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu prawo takie przysługiwało.

Należy zwrócić uwagę, że warunkiem opodatkowania nieodpłatnego używania samochodów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą jest przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu samochodów lub ich części składowych. Nie ma zatem znaczenia przysługiwanie prawa do odliczenia przy nabywaniu paliwa oraz innych zakupów towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów.

PRZYKŁAD

W lutym 2014 r. podatnik kupił samochód na podstawie faktury VAT marża. Do samochodu, jak dotąd, nie nabył żadnych części składowych. Ewentualne nieodpłatne używanie tego pojazdu na cele prywatne nie podlega opodatkowaniu, nawet jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (50% lub całości) kwot podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa.

Wskazać także należy, że częściami składowymi samochodów są między innymi części zamienne montowane w samochodach. W konsekwencji nabycie części zamiennych do samochodów może spowodować, że spełniony staje się warunek opodatkowania nieodpłatnego używania samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

PRZYKŁAD

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że na początku czerwca 2014 r. podatnik nabył i zamontował nowe klocki hamulcowe do samochodu, przy których nabyciu przysługiwało mu prawo do odliczenia. Od tego momentu używanie samochodu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą może podlegać opodatkowaniu VAT (jeżeli nie znajdzie zastosowania żaden z warunków, które wskazują na brak konieczności opodatkowania takiego wykorzystania pojazdu, o których mowa w dalszej części artykułu).

Kwestią sporną jest, czy podobnie ma się rzecz w przypadku nabywania usług naprawy lub konserwacji, w ramach których dochodzi do wymiany części w samochodach. W ocenie autora nie, gdyż w takich przypadkach z punktu widzenia VAT dochodzi do świadczenia i nabywania usług bez dokonywania dostaw towarów (nawet jeżeli części zużyte do wykonania usługi zostaną wyszczególnione w osobnych pozycjach na fakturze). Potwierdzają to także organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-960/13-4/JN) czytamy:

(...) czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych czynności, nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie, skutki podatkowe dla całej czynności złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz kontrahentów świadczenie złożone, które składa się z usługi naprawy pojazdów samochodowych wraz z dostawą części, które zużywane są w ramach świadczonej usługi naprawy pojazdów samochodowych. Przy czym, usługa naprawy pojazdów ma charakter dominujący, zaś zastosowanie do naprawy samochodów wymienianych części ma charakter drugorzędny i nie stanowi celu samego w sobie. Celem głównym przedmiotowego świadczenia jest bowiem naprawa pojazdów samochodowych. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz kontrahentów, mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy, usługi polegające na naprawie pojazdów samochodowych. Przy czym, bez wpływu na powyższą kwalifikację czynności pozostaje okoliczność czy opony podlegające wymianie lub części samochodowe są dostarczane przez Zainteresowanego.

W konsekwencji nabywanie usług naprawy jest obojętne z punktu widzenia opodatkowania nieodpłatnego używania samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niemniej jednak kwestia ta nie jest oczywista i istnieją również argumenty przemawiające za przyjęciem przeciwnego stanowiska.

PRZYKŁAD

Kontynuując, załóżmy, że na początku czerwca 2014 r. podatnik nie tyle nabył i zamontował klocki hamulcowe, ile zlecił naprawę samochodu, w ramach której warsztat m.in. wymienił klocki hamulcowe. W takim przypadku używanie samochodu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nadal nie podlega opodatkowaniu VAT (mimo że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi naprawy samochodu).

Należy zauważyć, że użycie do celów prywatnych samochodu, od nabycia którego odliczono 100% VAT i w przypadku którego zostało zadeklarowane, że będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności (został złożony VAT-26), powoduje nie tylko obowiązek naliczenia VAT. Zdaniem MF podatnik traci prawo do odliczenia pełnego VAT od wszystkich wydatków "samochodowych", jakie poniósł od 1 kwietnia 2014 r. Nie ma znaczenia, że zostanie naliczony VAT od nieodpłatnego świadczenia.

Przypadki, kiedy nie dochodzi do opodatkowania nieodpłatnego używania samochodów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością

Nie zawsze spełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT skutkuje opodatkowaniem nieodpłatnego używania samochodów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. w przypadku użycia samochodu podczas wyjazdu wakacyjnego czy innego wyjazdu rodzinnego). Istnieją bowiem przepisy wyłączające takie opodatkowanie, określające, kiedy podatnik pomimo wykorzystania samochodu firmowego nie będzie zobowiązany naliczać VAT od nieodpłatnego wykorzystania go do celów prywatnych.

I tak przede wszystkim na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT wyłączone jest opodatkowanie nieodpłatnego używania samochodów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli:

1) kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia samochodów ograniczona została do 50% (na podstawie art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.);

PRZYKŁAD

W maju 2014 r. przedsiębiorca będący osobą fizyczną kupił samochód osobowy do firmy. Z tego tytułu odliczył tylko 50% kwoty podatku z faktury zakupu, gdyż zamierzał wykorzystywać samochód częściowo do celów prywatnych. W lipcu wykorzystał samochód podczas tygodniowego rodzinnego wyjazdu na Mazury. Takie wykorzystanie samochodu na cele prywatne nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

2) kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do samochodów ograniczona została do 50%, jeśli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia samochodów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

PRZYKŁAD

Na początku kwietnia 2014 r. przedsiębiorca będący osobą fizyczną kupił używany samochód osobowy od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (więc bez VAT). Na początku maja kupił część zamienną do tego samochodu i odliczył 50% kwoty podatku z faktury zakupu tej części. W tej sytuacji:

1) od momentu zakupu samochodu do momentu zakupu części zamiennej ewentualne nieodpłatne używanie samochodu przez przedsiębiorcę na cele prywatne nie podlega opodatkowaniu ze względu na niespełnienie jednego z warunków określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (tj. warunku, aby podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia samochodu lub jego części składowych),

2) od momentu nabycia części zamiennej ewentualne nieodpłatne używanie samochodu przez przedsiębiorcę na cele prywatne nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Na użytek wskazanych przepisów za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie samochodów w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 8 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że również w tym zakresie nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika może nie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD

W kwietniu 2014 r. spółka jawna wzięła w leasing operacyjny samochód nieuprawniający do dokonywania pełnych odliczeń ze względu na swoje cechy (pick-up z dwoma rzędami siedzeń). Spółka nie dokonuje pełnych odliczeń od wydatków dotyczących tego samochodu, gdyż nie chce prowadzić ewidencji przebiegu. W tej sytuacji nieodpłatne użycie samochodu na cele prywatne przez właściciela podczas wakacji nie podlega opodatkowaniu VAT (ze względu na art. 8 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 8 ust. 5 i 6 ustawy o VAT wyłączone jest przede wszystkim nieodpłatne używanie na cele prywatne samochodów nabytych, zaimportowanych, wytworzonych oraz przyjętych do używania od 1 kwietnia 2014 r.

Samochodów wcześniej nabytych, zaimportowanych, wytworzonych oraz przyjętych do używania dotyczą przepisy przejściowe określone w art. 7 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. Przepisy te wyłączają opodatkowanie nieodpłatnego używania na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą samochodów:

1) przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50%/60% kwoty podatku, nie więcej niż 5000/6000 zł,

2) przyjętych w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli kwota podatku naliczonego od czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z umowy ograniczona była do 50%/60% kwoty podatku, nie więcej jednak niż 5000/6000 zł w całym okresie ich użytkowania.

PRZYKŁAD

Podatnik będący osobą fizyczną użytkuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy nabyty w 2012 r. Przy jego nabyciu kwotę podatku naliczonego stanowiło 6000 zł. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. nieodpłatne używanie takiego samochodu na cele prywatne nie podlega opodatkowaniu VAT.

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku samochodów używanych na podstawie umowy leasingu, które od 1 kwietnia 2014 r. nie uprawniają do dokonywania pełnych odliczeń. Jednak dzięki rejestracji umowy w urzędzie skarbowym do 2 maja 2014 r. podatnikom przysługuje prawo do odliczania całości podatku z faktur za leasing (najem, dzierżawę). Możliwość taką przewidują przepisy art. 13 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. Konieczności opodatkowania używania takich samochodów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą nie wyłączają bowiem ani przepisy art. 8 ust. 5 ustawy o VAT, ani przepisy art. 7 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r. W konsekwencji używanie takich samochodów na takie cele podlega opodatkowaniu VAT.

PRZYKŁAD

W lutym 2014 r. podatnik wziął w leasing samochód z homologacją ciężarową. Samochód ten od 1 kwietnia 2014 r. nie jest samochodem uprawniającym do pełnych odliczeń, lecz dzięki zarejestrowaniu umowy leasingu w urzędzie skarbowym podatnik jest uprawniony do odliczania w całości podatku z faktur leasingowych. Podatnik nie złożył VAT-26. W sierpniu zamierza on pojechać tym samochodem na wakacje rodzinne do Włoch. W takim wypadku używanie tego samochodu na cele prywatne podlega opodatkowaniu VAT.

Przypadki, kiedy nie trzeba naliczać VAT przy nieodpłatnym wykorzystaniu samochodów firmowych w celach prywatnych

Zasady opodatkowania nieodpłatnego używania samochodów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą

Nie zawsze wskazane wcześniej przepisy wyłączają opodatkowanie nieodpłatnego używania samochodów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jeżeli nie znajdują one zastosowania i spełnione są warunki określone przepisami art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nieodpłatne używanie samochodów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Zasady opodatkowania takiego nieodpłatnego używania budzą wątpliwości, z czego największe dotyczą zasad powstawania obowiązku podatkowego oraz ustalania podstawy opodatkowania.

Powstawanie obowiązku podatkowego

Z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Zasada ta obowiązuje również w przypadku podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia usług, w tym podlegającego opodatkowania nieodpłatnego używania samochodów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Do wykonania usługi polegającej na nieodpłatnym używaniu samochodów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą dochodzi, co do zasady, z chwilą zakończenia takiego używania. Pojawia się pytanie, czy w przypadku używania samochodów na te cele przez dłuższy czas (np. nieprzerwanie przez kilka dni czy tygodni) na przełomie okresów rozliczeniowych należy uznać usługę za częściowo wykonaną w ostatnim dniu kończącego się okresu rozliczeniowego. W ocenie autora nie, gdyż nie ma przepisu przewidującego taki obowiązek. W szczególności obowiązek taki nie wynika z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w przypadku nieodpłatnego używania samochodów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą nie ma okresów, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia. Przypomnieć zaś należy, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

UWAGA!

Obowiązek podatkowy z tytułu usługi polegającej na nieodpłatnym używaniu samochodów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą powstaje z chwilą zakończenia takiego używania.

PRZYKŁAD

Podatnik użytkuje na podstawie umowy leasingu samochód. Z faktur leasingowych - dzięki zarejestrowaniu umowy w urzędzie skarbowym - podatnik dokonuje pełnych odliczeń. Na przełomie lipca i sierpnia 2014 r. podatnik wyjechał tym samochodem na prywatny urlop zagraniczny. Obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego użycia samochodu na cele prywatne powstanie w takim przypadku w dniu powrotu z urlopu, tj. w sierpniu. Podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usługi z tego tytułu podatnik powinien zatem rozpoznać w całości w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. (a nie częściowo w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., częściowo w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r.).

Podstawa opodatkowania

Podstawą opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług podlegających opodatkowaniu jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT). Przepis ten został sformułowany bardzo ogólnie, w konsekwencji jego stosowanie budzi często ogromne wątpliwości.

W związku z tym należy wyjaśnić, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż dla celów ustalania podstawy opodatkowania na koszt świadczenia usług nie składają się wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, lecz te wydatki, które uprawniały podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. przykładowo wyroki z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 czy wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05). Za tak rozumiany koszt świadczenia nieodpłatnego używania samochodów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą uznać oczywiście należy wydatki przypadające na okres (okresy) używania samochodów na te cele.

Kosztem świadczenia są przede wszystkim wydatki netto bezpośrednio dotyczące samochodów w okresie używania samochodów na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, np. zakupy paliwa zużytego w tym okresie (w tym zakupy paliwa, w których przypadku kwota podatku ograniczona jest do 50%). Wydatków takich najczęściej nie można ustalić precyzyjnie, w konsekwencji konieczne jest ich szacowanie przez podatników.

Ponadto na koszt świadczenia składa się przypadający na okres używania samochodu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą koszt jego posiadania. Koszt ten stosunkowo łatwo można ustalić w przypadku samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu, najmu czy dzierżawy. W takich bowiem przypadkach kosztem świadczenia jest przede wszystkim część czynszu leasingu i dzierżawy przypadająca na okres używania samochodu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Bierzemy pod uwagę wydatki, które dają nam prawo do odliczenia VAT.

PRZYKŁAD

W czerwcu 2014 r. podatnik dwukrotnie używał na cele prywatne leasingowanego samochodu. Za pierwszym razem samochód był używany na cele prywatne przez 5 godzin, za drugim - przez 46 godzin. Czynsz leasingu samochodu wynosi 1600 zł miesięcznie. W tej sytuacji kosztami świadczenia usług nieodpłatnego używania samochodu na cele prywatne są powiększone o oszacowane przez podatnika wydatki netto bezpośrednio dotyczące używania samochodu na cele prywatne (np. wydatki na zużyte paliwo), odpowiednio, kwoty 11,11 zł (czerwiec ma 30 dni, a więc 720 godzin; 1600 zł x 5/720) oraz 102,22 zł (1600 zł x 46/720 = 102,22 zł).

Sytuacja się komplikuje w przypadku używania na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą samochodów nabytych (importowanych, wytworzonych) przez podatników. Raczej nie budzi sporów kwestia, że w takich przypadkach konieczne jest uwzględnienie jakiejś części wartości takich samochodów. Nie wiadomo jednak, w jaki sposób wartość tę należy obliczać.

Najwięcej przemawia za traktowaniem jako miesięcznego kosztu nabycia samochodu 1/60 ceny jego nabycia netto (względnie podstawy opodatkowania jego importu albo kosztu wytworzenia netto) przez pierwszych pięć lat użytkowania samochodu. Przemawia za tym pięcioletni okres amortyzacji samochodów (zasadność uwzględniania okresów amortyzacji przy ustalaniu kosztu świadczenia usług potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 września 2006 r., C-72/05) oraz pięcioletni (a więc sześćdziesięciomiesięczny) okres korekty przewidziany dla samochodów przepisami art. 90b ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

UWAGA!

Podstawą opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług podlegających opodatkowaniu jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

PRZYKŁAD

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że dwukrotnie używany w czerwcu na cele prywatne samochód stanowi własność podatnika, tj. został nabyty (z prawem do odliczenia całej kwoty podatku z faktury zakupu) w 2012 r. za 72 000 zł netto. W takim przypadku kosztami świadczenia usług nieodpłatnego używania samochodu na cele prywatne są powiększone o oszacowane przez podatnika wydatki netto bezpośrednio dotyczące używania samochodu na cele prywatne (np. wydatki na zużyte paliwo), odpowiednio, kwoty 8,33 zł (72 000 zł x 1/60 = 1200 zł; 1200 zł x 5/720 = 8,33 zł) oraz 76,67 zł (1200 zł x 46/720 = 76,67 zł).

Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby, że po upływie pięciu lat użytkowania samochodu cena jego nabycia (podstawa jego importu, koszt wytworzenia) nie stanowi w żadnej części kosztu świadczenia.

PRZYKŁAD

Podatnik wykorzystuje na cele prywatne samochód nabyty (z prawem do odliczenia całej kwoty podatku z faktury zakupu) w 2008 r. Podatnik nie musi uwzględniać żadnej części ceny jego nabycia jako kosztu świadczenia nieodpłatnego używania samochodu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 8, art. 19a ust. 1 i 3 oraz art. 29a ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 312

Tomasz Krywan

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor licznych publikacji

Czytaj także: "Jak rozliczyć VAT od samochodu wycofanego z działalności" - BV nr 13-14/2014