Wartość paczki mikołajkowej będzie zwolniona w całości ze składek na ZUS ze względu na źródło finansowania, którym jest ZFŚS, jeżeli przy udzielaniu świadczeń zostanie zastosowane kryterium socjalne. Będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego, ale tylko w granicach kwoty limitu 380 zł, który przysługuje na cały rok podatkowy. Natomiast udział w zabawie choinkowej zarówno samego pracownika, jak i jego dzieci stanowi przychód ze stosunku pracy pracownika - rodzica. Podlega on zarówno opodatkowaniu, jak i oskładkowaniu. Szczegóły - w uzasadnieniu.

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest funduszem celowym. W regulaminie pracodawca szczegółowo określa, na co będą uruchamiane środki ZFŚS, np. na zakup karnetów na basen, biletów do kina czy na wypłatę zapomóg w razie przykrych zdarzeń losowych. Mogą to być również paczki dla dzieci lub dla pracowników. Jednak tę formę działalności socjalnej należy uznać za pomoc materialną. Pracodawca, chcąc dofinansować lub w całości ufundować pracownikowi dany rodzaj świadczenia, musi uzależnić jego przyznanie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej uprawnionego do otrzymania świadczenia. Bez zastosowania kryterium socjalnego pracodawca nie może zastosować wyłączenia składkowego.

W najnowszym orzecznictwie potwierdzona jest ta wykładnia przepisów. Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1063/12, stwierdził, że:

(...) art. 8 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie upoważnia płatnika do przyznawania dzieciom pracowników paczek o tej samej wartości, bez indywidualnej oceny kryterium socjalnego. Przepis ten wskazuje bowiem na związek pomiędzy wartością przyznawanego świadczenia a łącznie rozpatrywaną sytuacją życiową, rodzinną i materialną osób uprawnionych. To powiązanie oznacza tylko jedno: im gorsza jest sytuacja rodzinna, życiowa i materialna pracownika, tym wyższą wartość powinna mieć paczka przyznana jego dzieciom. Nakłada to na przyznających świadczenia obowiązek indywidualnej (w żadnym wypadku zbiorowej) kwalifikacji wniosków.

PRZYKŁAD

Pracownicy otrzymali z ZFŚS paczki dla dzieci o wartości 200 zł. Pracodawca uznał, że stosuje kryterium socjalne w taki sposób, że uzależnia liczbę paczek od liczby dzieci w danej rodzinie (na 1 dziecko przypada 1 paczka mikołajkowa). ZUS zakwestionował ten model zastosowania kryterium socjalnego, wskazując, że wszystkie dzieci otrzymały paczki o tej samej wartości, a przy ich przyznawaniu nie została zbadana indywidualna sytuacja rodzinna, życiowa i materialna osób uprawnionych do świadczeń. W związku z tym wartość paczek, które otrzymały dzieci pracowników, będzie stanowiła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Przychód ten nie będzie również korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości limitu 380 zł (nie zastosowano kryterium socjalnego).

Odmienne stanowisko przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z 23 października 2008 r., sygn. akt II PK 74/08, w którym podzielił świadczenia z ZFŚS na ulgowe i nieulgowe. Stwierdził, że działalność socjalna nie ogranicza się jedynie do ulgowych usług i świadczeń. Te "nieulgowe świadczenia" to przede wszystkim wspólne imprezy, takie jak pikniki, wycieczki, andrzejki, które spełniają przesłanki działalności rekreacyjno-wypoczynkowej. W przypadku świadczeń nieulgowych nie ma potrzeby stosowania kryteriów socjalnych, a tym samym wszystkie osoby uprawnione do korzystania z funduszu mają do nich dostęp na równych prawach i nie muszą składać indywidualnych wniosków. Obie kategorie świadczeń/usług, czyli ulgowe - udzielane z zastosowaniem kryteriów socjalnych oraz nieulgowe - skierowane do wszystkich osób w tej samej wartości, powinny być zapisane w regulaminie funduszu. Powołany wyrok SN jest na razie odosobniony i nie ma potwierdzenia w nowszych orzeczeniach.

Z praktyki wynika, że ZUS domaga się zapłaty składek od wartości wszystkich ulgowych świadczeń z ZFŚS, które nie zostały przyznane z uwzględnieniem kryteriów socjalnych ("wszystkim po równo"). Dlatego w tej kwestii płatnik składek może uzyskać decyzję w sprawie oskładowania tych świadczeń, a jeśli się z nią nie zgodzi - może złożyć odwołanie do sądu.

UWAGA!

ZUS domaga się zapłaty składek od wartości wszystkich ulgowych świadczeń z ZFŚS, które nie zostały przyznane z uwzględnieniem kryteriów socjalnych "wszystkim po równo".

W przypadku opodatkowania świadczeń z ZFŚS, to z podstawy opodatkowania są wyłączone świadczenia rzeczowe łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Oznacza to, że podatek dochodowy zostanie naliczony dopiero od kwoty powyżej tego limitu. Zwolnienie to przysługuje, gdy świadczenia stanowią działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Pracodawca może ze środków obrotowych sfinansować pracownikom dowolne świadczenie (bez stosowania kryterium socjalnego). Takim świadczeniem może być np. impreza świąteczna dla pracowników i ich rodzin.

Wartość imprezy świątecznej, która została urządzona ze środków obrotowych firmy, stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że wartość tego typu świadczenia musi być oskładkowana i opodatkowana. Jeżeli w imprezie uczestniczą dzieci pracownika, to przychód powstaje tylko u pracownika, a nie u jego dzieci. Do przychodów ze stosunku pracy są bowiem zaliczane również wypłaty oraz świadczenia dotyczące rodziny pracownika, jeżeli podstawą ich uzyskania jest stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą. Wartość świadczenia, jaką pracodawca powinien doliczyć do przychodu danego pracownika, należy obliczyć, dzieląc łączną kwotę wydatków poniesionych przez pracodawcę na zorganizowanie imprezy (według ceny zakupu usług) przez liczbę zaproszonych uczestników (rodziców oraz dzieci), a następnie tak ustaloną wartość jednostkową przypisać osobom biorącym udział w tej imprezie. Przychód pracownika będzie stanowić iloczyn wartości jednostkowej świadczenia oraz liczby członków rodziny pracownika biorących udział w imprezie (z uwzględnieniem pracownika, jeżeli także był jej uczestnikiem).

Trzeba podkreślić, że według organów podatkowych przychód powstaje, mimo trudności, a czasem wręcz niemożliwości przypisania konkretnemu pracownikowi faktycznie otrzymanego przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Pracodawca nie jest bowiem w stanie określić, czy po stronie pracownika rzeczywiście wystąpił przychód i jaka była jego wartość, jeżeli koszt imprezy został wyceniony ryczałtowo, bez kalkulacji na osobę. Jednak z punktu widzenia aparatu skarbowego nie ma to znaczenia, liczy się sam fakt udziału w zorganizowanej bezpłatnej imprezie. Zbieżne stanowisko podzielaj NSA w wyrokach: z 17 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 1812/11) czy też z 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1828/11).

PRZYKŁAD

Pracownica z wynagrodzeniem zasadniczym w wysokości 2500 zł otrzymała w grudniu br. paczkę dla dziecka, zakupioną z ZFŚS, o wartości 150 zł. Przed wydaniem paczki została przeanalizowana jej sytuacja materialna. W 2013 r. pracownica otrzymała już inne świadczenia z ZFŚS, o łącznej wartości 270 zł, więc po doliczeniu wartości paczki został przekroczony limit zwolnienia w podatku dochodowym, wynoszący 380 zł na rok podatkowy. Nadwyżka w wysokości 40 zł [(150 zł + 270 zł) - 380 zł] podlega opodatkowaniu. Wartość paczki jest natomiast wyłączona z oskładkowania, bo pochodzi z ZFŚS. W grudniu pracodawca zaprosił również pracowników i członków ich rodzin na zabawę choinkową. Biorąc pod uwagę całkowity koszt organizacji imprezy (według ceny zakupu usługi cateringowej, wynajmu sali, występu Mikołaja), pracodawca ustalił jednostkowy koszt na uczestnika - 120 zł. Pracownica przyszła na zabawę z dzieckiem, więc jej przychód wynosi 240 zł. Ustalenie przychodu pracownika wygląda następująco:

podstawa wymiaru składek - 240 zł (udział w imprezie),

podstawa podatku - 280 zł (udział w imprezie 240 zł oraz 40 zł paczka).

Ewidencja tych zdarzeń w księgach rachunkowych jest następująca:

1. Faktura - zakup paczek świątecznych (dla celów przykładu zakładamy, że jest to jedna paczka o wartości brutto 150 zł; VAT od zakupionych paczek nie podlega odliczeniu, gdyż firma nie ma prawa do odliczania VAT w przypadku paczek sfinansowanych z ZFŚS)

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 150,00 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 150,00 zł

2. Faktura dotycząca organizacji imprezy mikołajkowej (dla celów przykładu zakładamy, że wynosi ona 240 zł netto, tj. dokładnie tyle, ile przychód pracownicy + 23% VAT)

Wn konto 300 " Rozliczenie zakupu" 240,00 zł

Wn konto 223 "Rozliczenie podatku VAT naliczonego" 55,20 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 295,20 zł

3. Odniesienie w koszty wydatków związanych z organizacją imprezy

Wn konto 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" 240,00 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 240,00 zł

4. PK - przekazanie paczki pracownicy (na podstawie imiennej listy)

Wn konto 850 "Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych" 150,00 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 150,00 zł

5. WB - przelew środków pieniężnych z wyodrębnionego rachunku bankowego ZFŚS z tytułu zakupionych paczek

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 150,00 zł

Ma konto 133 "Rachunek bankowy wyodrębnionych środków ZFŚS" 150,00 zł

6. Rozliczenie składkowo-podatkowe pracownicy wraz z wypłatą wynagrodzenia

● Wynagrodzenie 2500,00 zł

Wn konto 404 "Wynagrodzenia" 2500,00 zł

Ma konto 230 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" - pracownica X 2500,00 zł

● Przychód związany z udziałem w imprezie oraz z przekazaniem paczki 280,00 zł

● Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne (2500 zł + 240 zł) 2740,00 zł

● Składki na ubezpieczenia społeczne (2740 zł x 13,71%) 375,65 zł

Wn konto 230 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" - pracownica X 375,65 zł

Ma konto 220 "Rozrachunki z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych" 375,65 zł

● Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (2740 zł - 375,65 zł) 2364,35 zł

● Składka na ubezpieczenie zdrowotne (2364,35 zł x 9%) 212,79 zł

Wn konto 230 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" - pracownica X 212,79 zł

Ma konto 220 "Rozrachunki z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych" 212,79 zł

● Składka na ubezpieczenie zdrowotne do odliczenia (2364,35 zł x 7,75%) 183,24 zł

● Koszt uzyskania przychodów 111,25 zł

● Podstawa do naliczenia zaliczki na podatek dochodowy (2500 zł + 280 zł - 111,25 zł - 375,65 zł) 2293,00 zł

● Zaliczka na podatek dochodowy do pobrania (2293 zł x 18%) - 46,33 zł - 183,24 zł 183,00 zł

Wn konto 230 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" - pracownica X 183,00 zł

Ma konto 220 "Rozrachunki z Urzędem Skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych" 183,00 zł

● Do wypłaty (2500 zł - 375,65 zł - 212,79 zł - 183 zł) 1 728,56 zł

Wn konto 230 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń" - pracownica X 728,56 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 1728,56 zł

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 11 ust. 1, 2b, art. 12 ust. 1, 3, art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 1036

● § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe - Dz.U. Nr 161, poz. 1106; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 127, poz. 860

● art. 2 pkt 5, art. 8 ust. 1, 2 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 592; ost.zm. Dz.U. z 2013, poz. 747

Izabela Nowacka

ekonomistka, od wielu lat zajmuje się tematyką wynagrodzeń i rozliczaniem płac, autorka licznych publikacji z dziedziny prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, prowadzi portal kadrowo-płacowy

Paweł Muż

ekonomista, redaktor "MONITORA księgowego, specjalista ds. rachunkowości