PROBLEM

RADA

Uznanie należności za nieściągalną wiąże się z dużym prawdopodobieństwem jej utraty. Dlatego odpowiednio wcześniej należy utworzyć odpis aktualizujący. Jednak samo utworzenie odpisu nie daje jednostce prawa do ujęcia go w kosztach podatkowych. Niezbędne jest spełnienie określonych warunków przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym. Należności nieściągalne zostały uregulowane również w ustawie o VAT, co dało jednostkom możliwość korekty tego podatku.

UZASADNIENIE

Należności nieściągalne są to wierzytelności, których jednostka nie ma możliwości wyegzekwowania. Dzieje się tak najczęściej w przypadku:

§ zgonu dłużnika,

§ niewypłacalności dłużnika,

§ dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej,

§ kwestionowania przez dłużnika kwoty należności.

Są to więc te należności, co do których wierzyciel dysponuje dokumentami jednoznacznie stwierdzającymi, że mimo dochodzenia swoich praw nie ma on możliwości ich zaspokojenia.

Zanim jednak należność stanie się nieściągalna, pojawiają się sygnały świadczące o takim zagrożeniu. Wtedy jednostka powinna utworzyć odpis aktualizujący, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności. Odpis ten należy utworzyć w roku, w którym taka wątpliwość się pojawiła, zgodnie z art. 36b uor.

Z tworzeniem odpisu nie wolno zwlekać. Należy go utworzyć, zanim należność zostanie uznana za nieściągalną. Odpisy aktualizujące wartość należności trzeba zaliczyć odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której odpis dotyczy. Należności uznane za nieściągalne (również przedawnione i umorzone) zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Jeżeli na należność nieściągalną (również przedawnioną i umorzoną) nie utworzono wcześniej odpisu aktualizującego lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, to w momencie uznania jej za nieściągalną należy zaliczyć ją odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Jeśli jednak kwota wierzytelności jest istotna, brak dokonania odpisu należy uznać za błąd. Trzeba wtedy skorygować wynik lat ubiegłych. Wynika to z tego, że w sprawozdaniu finansowym należy uwzględniać wszystkie zdarzenia, które wystąpiły w roku obrotowym. Błędami z lat poprzednich nie można obciążać wyniku finansowego bieżącego roku, gdyż zafałszowałoby to jego wysokość.

Uznanie należności za nieściągalną ma również swoje konsekwencje w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana:

§ postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

§ postanowieniem sądu o:

- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

- umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, w przypadku gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

- ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku albo

§ protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Aby więc należność została uznana za nieściągalną z podatkowego punktu widzenia, niezbędne jest wystąpienie na drogę postępowania sądowego. W świetle prawa podatkowego koszty postępowania procesowego poniesione przez wierzyciela traktowane są odmiennie od kosztów poniesionych przez dłużnika. Koszty postępowania procesowego poniesione przez wierzyciela stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów. Natomiast wszelkie koszty procesowe poniesione przez dłużnika, zarówno zwrócone wierzycielowi na podstawie wyroku sądowego, jak i poniesione bezpowrotnie przez samego dłużnika, nie stanowią jego kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności, lecz wiążą możliwość odniesienia w koszty z momentem zaistnienia zdarzeń uprawdopodobniających nieściągalność tych należności - dopiero z chwilą zaistnienia tych zdarzeń podatnik ma prawo (a nie obowiązek) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów. Jednocześnie termin ten ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. terminem przedawnienia) wyznaczającym górną czasową granicę zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Stanowisko takie zostało zawarte w interpretacji wydanej przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy z 28 grudnia 2006 r., sygn. akt 1472/ROP1/423-362/06/MC.

Należności nieściągalne zostały uregulowane również w ustawie o VAT, co dało jednostkom możliwość skorygowania tego podatku (tzw. ulga na złe długi). Zgodnie bowiem z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Dla celów VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jeśli więc nieściągalność wierzytelności dla celów VAT została uprawdopodobniona, to podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju po spełnieniu następujących warunków:

§ dostawa towaru lub świadczenie usług są dokonywane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

§ wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

§ wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

§ wierzytelności nie zostały zbyte,

§ od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona,

§ wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Korekta podatku należnego może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia. Jeśli po dokonaniu korekty należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik jest zobowiązany zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Podatnik obowiązany jest zawiadomić o korekcie właściwy dla siebie urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. W ciągu siedmiu dni od dnia dokonania korekty podatku należnego zobowiązany jest on również do zawiadomienia o tym fakcie dłużnika. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

PRZYKŁAD

W 2010 r. spółka A sprzedała na rzecz kontrahenta B towar na kwotę 100 000 zł netto (VAT 22%). Transakcję udokumentowano fakturą VAT wystawioną z datą 31 sierpnia 2010 r. Termin płatności przypadał na 14 września 2010 r. Z powodu braku zapłaty spółka A wezwała spółkę B do zapłaty należności. W związku z brakiem reakcji na wezwanie do zapłaty spółka A wystawiła 30 października 2010 r. notę odsetkową na kwotę 2000 zł i skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego, ponosząc koszty postępowania w wysokości 7000 zł. Sporządzając sprawozdanie finansowe w związku z dużym prawdopodobieństwem nieściągalności należności ze względu na sytuację finansową dłużnika, spółka A utworzyła w 2010 r. odpis aktualizujący w pełnej wysokości. W marcu 2011 r. w wyniku egzekucji komorniczej spółka A otrzymała kwotę 60 000 zł, z tego 53 000 zł z tytułu należności głównej oraz 7000 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. W czerwcu 2011 r. spółka B ogłosiła upadłość.

Spółka A nie ma możliwości wyegzekwowania pozostałej części długu. W związku z tym, że posiada dokumenty potwierdzające nieściągalność, wymienione w art. 16 ust. 2 updop, ma prawo zaliczyć pozostałą kwotę odpisu netto do kosztów uzyskania przychodu. Spółka A spisała nieściągalną należność. W przykładzie pominięto kwestię korekty VAT w związku z ulgą na złe długi.

Ewidencja księgowa w 2010 r.

1. Wystawienie faktury dla kontrahenta B na kwotę brutto 122 000 zł (w tym 22% VAT):

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 122 000,00

Ma "VAT należny" 22 000,00

Ma "Przychody ze sprzedaży" 100 000,00

2. Wystawienie noty odsetkowej dla kontrahenta B na kwotę 2000 zł:

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 2 000,00

Ma "Przychody finansowe" 2 000,00

Ewidencja pozabilansowa

Ma "Przychody niepodatkowe" 2 000,00

3. Utworzenie odpisu aktualizującego na należność główną - 122 000 zł:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 122 000,00

Ma "Odpis aktualizujący należności" 122 000,00

Ewidencja pozabilansowa

Wn "Koszty niepodatkowe" 122 000,00

4. Utworzenie odpisu aktualizującego na naliczone odsetki dla dłużnika:

Wn "Koszty finansowe" 2 000,00

Ma "Odpis aktualizujący należności" 2 000,00

Ewidencja pozabilansowa

Wn "Koszty niepodatkowe" 2 000,00

5. Skierowanie egzekucji należności na drogę postępowania sądowego:

a) przeksięgowanie na należności dochodzone na drodze sądowej

Wn "Należności dochodzone na drodze sądowej" 124 000,00

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 124 000,00

b) uiszczenie kosztów postępowania sądowego w wysokości 7000 zł

Ma "Pozostałe koszty operacyjne" 7 000,00

Ma "Rachunek bankowy" 7 000,00

6. Prawomocny wyrok sądowy zasądzający na rzecz wierzyciela:

a) należność główną

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 122 000,00

Ma "Należności dochodzone na drodze sądowej" 122 000,00

b) odsetki

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 2 000,00

Ma "Należności dochodzone na drodze sądowej" 2 000,00

c) koszty postępowania sądowego, na które jednostka od razu utworzyła odpis aktualizujący

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 7 000,00

Ma "Odpis aktualizujący należności" 7 000,00

Ewidencja księgowa w 2011 r.

7. Egzekucja komornicza kwoty 60 000 zł, w tym:

§ 53 000 zł - należność główna,

§ 7000 zł - koszty postępowania sądowego.

Wn "Rachunek bankowy" 60 000,00

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 60 000,00

8. Rozwiązanie odpisu aktualizującego w wyniku spłaty części należności przez dłużnika:

Wn "Odpis aktualizujący należności" 60 000,00

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 60 000,00

Ewidencja pozabilansowa

Ma "Przychody niepodatkowe" 53 000,00

9. Spisanie niespłaconej części należności głównej:

Wn "Odpis aktualizujący należności" 69 000,00

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 69 000,00

10. Ewidencja pozabilansowa - korekta kosztów niepodatkowych. Pozostałe koszty podatkowe (należność pomniejszona o kwotę VAT): 69 000 zł : 1,22 = 56 557,38 zł

Wn "Koszty niepodatkowe" -56 557,38

11. Spisanie niespłaconej części odsetek od należności głównej:

Wn "Odpis aktualizujący należności" 2 000,00

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 2 000,00

Ewidencja pozabilansowa

w art. 35b, art. 35c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 102, poz. 585

w art. 16 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 102, poz. 585

w art. 89a, art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622

w art. 117-125, art. 554 ustawy z 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 155, poz. 1037

w art. 145 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173

Małgorzata Kawczyńska

główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2005