1. Jak często spółka zobowiązana jest do sporządzania inwentaryzacji zapasów?

2. W jaki sposób rozliczyć podatkowo powstałe różnice inwentaryzacyjne?

3. W jaki sposób rozliczyć (zaksięgować) powstałe podczas inwentaryzacji różnice inwentaryzacyjne?

Ad 1. Inwentaryzację zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych magazynach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową należy przeprowadzić raz na dwa lata.

Ad 2. Ujawnioną podczas inwentaryzacji nadwyżkę należy zawsze zaliczyć do przychodów podatkowych. Natomiast niedobory mogą być kosztem uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy są to niedobory niezawinione (tzn. powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, losowych). "Nieprzewidywalność" czy też "losowość" zdarzenia powodującego powstanie niedoboru (pozwalającego na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu) powinna być w każdym przypadku odpowiednio udokumentowana (np. protokołem wskazującym okoliczności, przyczyny i okres powstania niedoborów). Niedobory zawinione (powstałe z winy pracownika, niedbalstwa, braku procedur itp.) nie mogą być zaliczone do kosztu uzyskania przychodu.

Powstanie niedoborów zawinionych skutkuje koniecznością korekty podatku naliczonego, ponieważ nabyte towary nie zostały wykorzystane w działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia VAT od nabywanych towarów/materiałów. Obowiązek taki (tj. korekty uprzednio odliczonego VAT) nie wystąpi w przypadku stwierdzenia niedoboru niezawinionego.

Powstanie niedoboru (zawinionego, jak też niezawinionego) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym, ponieważ nie dochodzi do dostawy towarów ani świadczenia usług.

Ad 3. Rozliczenie powstałych różnic inwentaryzacyjnych prezentujemy na przykładzie liczbowym.

Ustawa o rachunkowości wskazuje (art. 26 ust. 1), że jednostki powinny co do zasady przeprowadzić inwentaryzację wszystkich aktywów i pasywów (a więc i zapasów) na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Przewiduje jednocześnie pewne uproszczenia dotyczące terminu i częstotliwości inwentaryzacji zapasów.

Jak często należy przeprowadzać inwentaryzację zapasów

Terminy i częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeśli:

● inwentaryzację zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych magazynach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową przeprowadzi się raz na 2 lata,

● inwentaryzację zapasów materiałów, towarów objętych ewidencją wartościową znajdujących się w punktach obrotu detalicznego przeprowadzi się co roku.

W rozpatrywanym przypadku mogą Państwo przeprowadzić inwentaryzację zapasów raz na dwa lata. Spełniony jest bowiem warunek znajdowania się zapasów na terenie strzeżonym i objęcia ich ewidencją ilościowo-wartościową. Co istotne, określenie "raz na dwa lata" oznacza, że inwentaryzacja tych zapasów może nastąpić w dowolnym okresie na przestrzeni dwóch lat. Nie musi być przeprowadzona w ostatnim kwartale ani "pierwszego", ani "drugiego roku". Innymi słowy, termin i częstotliwość inwentaryzacji zapasów będą dotrzymane, jeżeli zostanie ona przeprowadzona w dowolnym dniu roku obrotowego, pod warunkiem że od daty poprzedniej inwentaryzacji nie upłynął okres dwóch lat.

Należy także pamiętać, że skorzystanie z uproszczenia (tj. inwentaryzacji zapasów raz na dwa lata) nie zwalnia jednostki od ustalenia stanu zapasów na ostatni dzień roku obrotowego drogą weryfikacji (o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

Jak rozliczyć niedobory i nadwyżki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług

Inwentaryzacja oznacza ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki na dany moment oraz porównanie go ze stanem księgowym. W jej wyniku mogą powstać niedobory lub nadwyżki inwentaryzacyjne.

Nadwyżki. Ujawnione nadwyżki magazynowe należy potraktować jako składniki majątku otrzymane nieodpłatnie, ponieważ jednostka posiada większą ilość, aniżeli wynika to z ewidencji magazynowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, nadwyżki magazynowe będą stanowiły przychód podatkowy. Zatem nadwyżki inwentaryzacyjne (choć nie są de facto świadczeniami otrzymanymi od innego podmiotu) stanowią przychód podatkowy. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2113/11. Wartość ujawnionych przychodów należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Niedobory. Ujawnione niedobory nie mogą być automatycznie zaliczone do kosztów podatkowych, mimo że nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Niedobory w zapasach mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jedynie w przypadku niedoboru niezawinionego, tj. wówczas, gdy były niezależne od podatnika, nie wynikały z jego winy, braku staranności, a ponadto były właściwie udokumentowane. Przykładem stanowiska urzędów skarbowych w tym zakresie jest interpretacja z 2 września 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-417/13-2/AM). Wskazano w niej, że:

(...) dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie, i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości.

W interpretacji z 7 lutego 2013 r. (sygn. LPB3/423-466/12-2/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreśla dodatkowo, że:

(...) strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Z uwagi na ogólny związek tych kosztów (powstałej straty) z działalnością gospodarczą podatnika koszty te będą kosztami pośrednimi i będą potrącane w dacie ich poniesienia.

Niedoborów zawinionych, które wynikają z niedbalstwa pracownika czy nienależytego zabezpieczenia, nieprawidłowego nadzoru - nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Powstanie niedoborów zawinionych będzie skutkowało dla spółki koniecznością korekty podatku naliczonego, ponieważ nabyte towary nie zostały wykorzystane w działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia VAT od nabywanych towarów/materiałów. Skoro nabyte towary/materiały nie zostały wykorzystane w działalności opodatkowanej, a z winy podatnika zostały utracone, to prawo do odliczenia podatku naliczonego również zostało utracone. Potwierdzają to zarówno interpretacje organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2012 r., sygn. ILPP2//43-1603/11-4/AK), jak i sądy administracyjne (np. WSA w Gliwicach z 18 maja 2012 r., sygn. akt III SA/GI 202/12, NSA z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/10). Korektę podatku naliczonego należy uwzględnić w poz. D.3 deklaracji VAT-7: podatek naliczony - do odliczenia (ze znakiem ujemnym). Korekty tej należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła ta zamiana, tj. za miesiąc, w którym niedobór został ujawniony.

Gdy niedobór jest niezawiniony, tj. powstał bez winy podatnika, to nie musi on korygować VAT naliczonego odliczonego od zakupu. Potwierdzeniem jest interpretacja indywidualna z 20 grudnia 2012 r., sygn. IBPP2/443-992/12/ICz. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje w niej, że:

(...) należy stwierdzić, że w sytuacji gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony (...) "z powodów pozostających poza kontrolą podatnika", jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Należy również zauważyć, że powstanie niedoboru (zawinionego lub niezawinionego) nie spowoduje obowiązku podatkowego w podatku należnym, ponieważ nie dochodzi do dostawy towarów ani świadczenia usług.

Jak rozliczyć niedobory w księgach rachunkowych (uwzględniając uregulowania podatkowe)

Powstałe podczas inwentaryzacji różnice podlegają wyjaśnieniu i rozliczeniu. W celu ich prawidłowego ustalenia i rozliczenia należy postępować według określonej procedury.

Procedura (etapy) rozliczenia inwentaryzacji:

1. Sprawdzenie kompletności i poprawności dokumentacji inwentaryzacyjnej (tj. oświadczeń osób materialnie odpowiedzialnych złożonych przed spisem inwentaryzacyjnym i po jego zakończeniu, arkuszy spisowych, protokołów dotyczących składników niepełnowartościowych i sprawozdania komisji inwentaryzacyjnej).

2. Wycena arkuszy spisowych, której dokonują pracownicy służb finansowo-księgowych.

3. Porównanie danych z arkuszy spisowych z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych.

4. Wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych w celu rozliczenia inwentaryzacji (efektem jest protokół różnic inwentaryzacyjnych, gdzie podaje się nie tylko ilość i wartość niedoborów i nadwyżek, ale również opis powstania każdej z tych różnic i propozycję ich rozliczenia).

5. Przekazanie protokołu rozbieżności zarządowi jednostki (kierownikowi jednostki).

6. Akceptacja protokołu rozbieżności przez zarząd (kierownika jednostki).

7. Rozliczenie powstałych różnic wraz z odpowiednią klasyfikacją podatkową.

8. Archiwizacja dokumentacji inwentaryzacyjnej.

Zaakceptowany przez kierownika jednostki (zarząd) protokół rozbieżności (zwany też protokołem różnic inwentaryzacyjnych) jest dokumentem, na podstawie którego ujmuje się w księgach rachunkowych rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych.

Ujawnione niedobory i nadwyżki ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek". Nadwyżki (których przyczyn powstania nie ustalono) odnoszone są na konto pozostałych przychodów operacyjnych. Natomiast ewidencja niedoborów zależy od charakteru niedoboru. W przypadku:

● niedoboru niezawinionego obciąża się konto pozostałych kosztów operacyjnych,

● niedoboru powstałego z tytułu zdarzenia losowego obciąża się konto strat nadzwyczajnych,

● niedoboru zawinionego, gdy osoba materialnie odpowiedzialna przyznaje się do błędów i wyraża zgodę na pokrycie strat, odnosi się na konto pozostałych rozrachunków z pracownikami,

● niedoboru zawinionego, gdy osoba materialnie odpowiedzialna nie przyznaje się do błędów i nie wyraża zgody na pokrycie strat, kwota niedoboru przeksięgowywana jest na konto należności dochodzonych na drodze sądowej.

W przypadku wystąpienia ubytków naturalnych (tj. związanych z właściwościami zapasów, takimi jak podatność na wysuszanie, parowanie, wietrzenie itp.) zmniejszają one koszty własne sprzedanych wyrobów, produktów, towarów (konta kosztów zespołu 4, 5, 7).

Należy również pamiętać, że w przypadku występowania niedoborów składników, których ewidencja prowadzona jest w cenach ewidencyjnych, należy przy rozliczaniu niedoborów uwzględnić odchylenia od cen ewidencyjnych (w przypadku niedoboru: Wn konto "Odchylenia od cen ewidencyjnych" / Ma konto "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek", zaś w przypadku nadwyżki: Wn konto "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek" / Ma konto "Odchylenia od cen ewidencyjnych").

Korekta VAT w związku z powstaniem niedoboru zawinionego zostanie w księgach rachunkowych i obciąży pozostałe koszty operacyjne:

Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma konto "Rozliczenie podatku VAT naliczonego".

PRZYKŁAD

Przykład rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych uwzględniający uregulowania podatkowe

Spółka produkcyjna na dzień 31 grudnia 2013 r. przeprowadziła inwentaryzację zapasów magazynowych oraz środków trwałych. W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stwierdzono:

1. Niedobór materiału A w ilości 50 szt. o łącznej wartości 5000,00 zł

2. Niedobór materiału B w ilości 15 szt. o łącznej wartości 3750,00 zł

3. Nadwyżkę materiału C o łącznej wartości 2500,00 zł

4. Niedobór wyrobu gotowego w kwocie 3000,00 zł

5. Nadwyżkę środka trwałego - maszyna produkcyjna o wartości 10 000,00 zł.

Księgowania powstałych niedoborów i nadwyżek

1. Niedobór materiału A

Wn konto 245-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek - niedobory" 5 000,00 zł

Ma konto 311 "Zapasy - materiały" 5 000,00 zł

2. Niedobór materiału B

Wn konto 245-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek - niedobory" 3 750,00 zł

Ma konto 311 "Zapasy - materiały" 3 750,00 zł

3. Nadwyżka materiału C

Ma konto 245-2 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek - nadwyżki" 2 500,00 zł

Wn konto 311 "Zapasy - materiały" 2 500,00 zł

4. Niedobór wyrobu gotowego

Wn konto 245-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek - niedobory" 3 000,00 zł

Ma konto 601 "Wyroby gotowe" 3 000,00 zł

5. Nadwyżka środka trwałego

Ma konto 245-2 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek - nadwyżki" 10 000,00 zł

Wn konto 010 "Środki trwałe" 10 000,00 zł

W protokole wyjaśniającym rozbieżności stwierdzono, iż:

● Ad 1. Niedobór materiału A jest wynikiem kradzieży, jaka miała miejsce w magazynie. Kradzież została zgłoszona na policję, ale z braku dowodów sprawę umorzono.

● Ad 2. Niedobór materiału B powstał na skutek błędów pracownika, do których pracownik się przyznał i zadeklarował pokrycie powstałej straty.

● Ad 3. Nadwyżka materiału C jest wynikiem pomyłek przy wydawaniu materiałów do produkcji.

● Ad 4. Niedobór wyrobu gotowego jest wynikiem zaniedbań pracownika i osób nadzorujących - magazyn nie został należycie zabezpieczony.

● Ad 5. Nadwyżka środka trwałego - w trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że środek trwały spółka otrzymała jako darowiznę rzeczową i nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Komisja inwentaryzacyjna zwróciła się z wnioskiem do zarządu o następujące rozliczenie inwentaryzacji:

1. Uznanie niedoborów w łącznej wysokości 11 750 zł, z czego:

● niedobory niezawinione w wysokości 5000,00 zł (materiał A),

● niedobory zawinione w wysokości 3000,00 zł (wyrób gotowy),

● niedobory zawinione obciążające pracownika 3750,00 zł (materiał B).

2. Wyrażenie zgody na zaliczenie powstałych niedoborów w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w wysokości 8000,00 zł, z czego:

● kwota 5000,00 zł (niedobór materiału A) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu,

● kwota 3000,00 zł (niedobór wyrobu gotowego) nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

3. Wyrażenie zgody na obciążenie pracownika kwotą powstałego bezspornego niedoboru w wysokości 3750,00 zł.

4. Uznanie nadwyżki materiału C w kwocie 2500,00 zł i wyrażenie zgody na zaliczenie jej do pozostałych przychodów operacyjnych.

5. Uznanie nadwyżki w inwentaryzacji środków trwałych i wyrażenie zgody na zaliczenie jej do pozostałych przychodów operacyjnych oraz wprowadzenie do ewidencji środków trwałych ujawnionego środka trwałego.

Po zaakceptowaniu wniosku komisji inwentaryzacyjnej przez zarząd pracownik działu księgowego dokonał następującego rozliczenia inwentaryzacji:

Księgowania rozliczenia niedoborów i nadwyżek powstałych podczas inwentaryzacji

1a. Rozliczenie niedoboru materiału A

Ma konto 245-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek - niedobory" 5 000,00 zł

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 5 000,00 zł

Niedobór materiału A jest niedoborem niezawinionym i kwota 5000,00 zł stanowi koszt uzyskania przychodu.

2a. Rozliczenie niedoboru materiału B

Ma konto 245-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek - niedobory" 3 750,00 zł

Wn konto 234 "Rozrachunki z pracownikami" 3 750,00 zł

3a. Rozliczenie nadwyżki materiału C

Wn konto 245-2 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek - nadwyżki" 2 500,00 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" 2 500,00 zł

Nadwyżka jest przychodem podatkowym.

4a. Rozliczenie niedoboru wyrobu gotowego

Ma konto 245-1 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek - niedobory" 3 000,00 zł

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 3 000,00 zł

Niedobór wyrobu gotowego jest niedoborem zawinionym i kwota 3000,00 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

5a. Rozliczenie nadwyżki (ujawnionej) środka trwałego

Wn konto 245-2 "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek - nadwyżki" 10 000,00 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" 10 000,00 zł

Ujawniona nadwyżka środka trwałego jest przychodem podatkowym.

6. Korekta VAT w związku z powstaniem niedoboru zawinionego (zakładając, że kwota podatku naliczonego odliczonego przy zakupie materiałów i usług zużytych na potrzeby produkcji wyrobu gotowego oraz odliczonego przy zakupie 15 szt. materiału B wyniosła 1200 zł)

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 1 200,00 zł

Ma konto 223 "Rozliczenie podatku VAT naliczonego" 1 200,00 zł

Korekta VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 91 ust. 7d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 1027

● art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 1287

● art. 26 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 613

Dorota Weber

główna księgowa, praktyk, posiada certyfikat Ministra Finansów uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych