Jeśli na należność został utworzony odpis aktualizujący, a należność uległa przeterminowaniu, wówczas następuje jej spisanie. W takim przypadku ewidencja księgowa następuje tylko na kontach zespołu 2 ("Należności", "Odpis aktualizujący należności"). Spisanie należności nie pociąga za sobą skutków podatkowych, jeżeli odpis aktualizujący nie stanowił kosztów uzyskania przychodów.

Należność to określona umową lub zagwarantowana prawem wierzytelność jednostki za wykonane przez nią dostawy i usługi lub inne świadczenia. Od dłużnika jednostki należna jest zatem określona kwota środków pieniężnych w wyznaczonym umową lub przepisami prawa terminie.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości należności trzeba wycenić w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, tj. po pomniejszeniu ich wartości o dokonane odpisy aktualizujące. W księgach rachunkowych należności są zaewidencjonowane w pełnej wartości, niezależnie od dokonanego odpisu aktualizującego.

Jednostki co najmniej raz na rok powinny dokonać przeglądu należności, uwzględniając wyniki inwentaryzacji tych aktywów (poprzez m.in. potwierdzenie sald) oraz posiadane informacje o ich ściągalności, a następnie podjąć odpowiednie decyzje w zakresie odpisania należności z ksiąg rachunkowych lub dokonania odpisów aktualizujących.

Szczególnie monitorowane powinny być należności, które są zagrożone nieściągalnością. W tym celu powinny być podjęte czynności mające na celu spłatę należności przez dłużnika w całości lub części. Jeśli jednostka nie jest w stanie samodzielnie wyegzekwować należności, wówczas może skorzystać z usług firmy windykacyjnej. Gdy wszystkie możliwe środki zostaną wyczerpane, należy rozważyć uznanie należności za nieściągalną.

Jeżeli zatem ściągalność jest wątpliwa i występuje ryzyko związane ze spłatą należności, wówczas dokonuje się aktualizacji ich wartości poprzez odpis aktualizujący.

UWAGA!

Aktualizacji należności dokonuje się co najmniej raz w roku, na dzień bilansowy, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego.

Tabela. Należności, na które tworzy się odpisy aktualizujące

Odpisy aktualizujące wartość należności trzeba ująć na kontach pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Przykładowe zapisy:

1. Wn "Pozostałe koszty operacyjne"

Ma "Odpisy aktualizujące wartość należności"

2. Wn "Koszty finansowe"

Ma "Odpisy aktualizujące wartość należności"

Jeżeli należności nie spełniają już kryteriów wymaganych dla aktywów, tj. są m.in. przedawnione, umorzone i nieściągalne, wówczas podlegają wyksięgowaniu z ewidencji bilansowej.

Do należności przedawnionych zaliczamy należności, w stosunku do których nastąpiło przewidziane prawem wygaśnięcie możliwości dochodzenia ich na drodze sądowej. Terminy przedawnienia określone są w szczególności w Kodeksie cywilnym.

Natomiast należności umorzone są to takie należności, w stosunku do których nastąpiło zwolnienie dłużnika (za jego zgodą) z długu przez wierzyciela.

Z kolei należności nieściągalne to takie, w stosunku do których wierzyciel dysponuje odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi brak możliwości dochodzenia przez niego zapłaty.

Należności przedawnione, umorzone i nieściągalne należy wyksięgować z ewidencji bilansowej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Jeśli jednak na należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zostały uprzednio dokonane odpisy aktualizujące ich wartość, wówczas ewidencji dokonuje się tylko na kontach zespołu 2 ("Należności" i "Odpisy aktualizujące należności"). Jeżeli na ww. należności nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, wówczas tę część zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Odpisanie z ksiąg rachunkowych należności przedawnionych, w sytuacji gdy został dokonany odpis aktualizujący, ewidencjonuje się następującym zapisem:

Wn "Odpisy aktualizujące wartość należności"

Ma "Należności" - odpowiednie konto rozrachunkowe

Gdy nie dokonano odpisu aktualizującego, odpisanie należności z ewidencji bilansowej następuje zapisami:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" lub "Koszty finansowe"

Ma "Należności" - odpowiednie konto rozrachunkowe

Warto zwrócić uwagę, że odpisy aktualizujące należności stanowią czasami rozwiązanie chwilowe (przejściowe). W razie ustania przyczyny, dla której odpis ten został dokonany (np. należność zostanie zapłacona), jego równowartość (w całości lub w odpowiedniej części) zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych, następującym zapisem:

1. Wn "Odpisy aktualizujące wartość należności"

Ma "Pozostałe przychody operacyjne"

2. Wn "Odpisy aktualizujące wartość należności"

Ma "Przychody finansowe"

PRZYKŁAD

1. Jednostka ZYGZAK na dzień bilansowy ma należności w kwocie 369 000 zł, w tym VAT 69 000 zł.

2. Należność od kontrahenta "ASIK" z tytułu sprzedaży produktów (o okresie spłaty do 12 miesięcy) w kwocie 73 800 zł, w tym VAT 13 800 zł, jest wątpliwa. Jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość tej należności w pełnej wysokości, tj. 73 800 zł.

3. Należność od kontrahenta "ASIK" spisano w związku z brakiem możliwości jej wyegzekwowania. Jednostka nie udokumentowała nieściągalności należności.

4. Należność od kontrahenta "BISTRO" z tytułu sprzedaży towarów (o okresie spłaty do 12 miesięcy) w kwocie 49 200 zł, w tym VAT 9200 zł, przedawniła się. Na należność tę nie był utworzony odpis aktualizujący.

Ewidencja księgowa

1. Odpis aktualizujący wartość należności głównej od kontrahenta "ASIK":

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 73 800 zł

- w analityce odpisy aktualizujące należności - nkup

60 000 zł + 13 800 zł = 73 800 zł

Ma "Odpis aktualizujący należność" 73 800 zł

2. Spisanie należności od kontrahenta "ASIK":

Wn "Odpis aktualizujący należność" 73 800 zł

Ma "Należności z tytułu dostaw i usług" 73 800 zł

3. Wyksięgowanie przedawnionej należności od kontrahenta "BISTRO", na którą nie był utworzony odpis aktualizujący:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 49 200 zł

- w analityce należności przedawnione - nkup

40 000 zł + 9200 zł = 49 200 zł

Ma "Należności z tytułu dostaw i usług" 49 200 zł

1. Skutki podatkowe odpisów aktualizujących wartość należności

Zasadniczo odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

● dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku,

● zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków,

● wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,

● wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zatem należność, której dotyczył odpis, musi być najpierw zaliczona do przychodów należnych. Za uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności uznaje się m.in. sytuację, gdy wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Podstawą zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących warunków:

● odpisu dokonano zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,

● aktualizowana należność stanowiła przychód należny,

● nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o pdop.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności (odpisu aktualizującego) do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona (w kwocie zaliczonej do przychodów, bez VAT).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 1 ust. 1 pkt 7, art. 35b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1100

● art. 16 ust. 1 pkt 20, 25, 26a, art. 16 ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1146

Joanna Gawrońska

biegły rewident