Ustawa o rachunkowości wskazuje na obowiązek dokonania odpisu aktualizującego wartość należności przynajmniej na dzień bilansowy. Oznacza to, że jednostka może zdecydować o częstszym dokonywaniu odpisów aktualizujących. W rozpatrywanym przypadku należy się jednak zastanowić, czy nie jest zasadne sporządzenie odpisu aktualizującego już na koniec 2013 r. Upadłość klienta nastąpiła bowiem już na początku roku, co może sugerować (ale nie zawsze), że zła sytuacja kontrahenta istniała już na dzień bilansowy (31 grudnia 2013 r.). Szczegóły - w uzasadnieniu.

Ustawa o rachunkowości nakazuje dokonywanie odpisów aktualizujących w przypadkach przewidzianych w art. 35b ust. 1. Wśród nich przewiduje się konieczność dokonania takiego odpisu w przypadku wskazanym przez Czytelnika, tj. w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan upadłości. W tym przypadku odpis tworzy się do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym.

Jak często należy dokonywać odpisów aktualizujących

Ustawa o rachunkowości nie reguluje wprost częstotliwości dokonywania odpisów aktualizujących. Termin ich dokonania wynika jednak pośrednio z art. 28 ust. 1 pkt 7 uor, który nakazuje wyceniać należności w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Wspomniana zasada ostrożności (zdefiniowana w art. 7 ust. 1 uor) w przypadku należności polega na rozważnej i obiektywnej (ale bez przesadnego pesymizmu) ich wycenie właśnie poprzez dokonywanie odpisów aktualizujących. Zatem zasada ostrożności w połączeniu z regulacją dotyczącą zasady wyceny należności określa termin dokonywania odpisów aktualizujących jako "nie rzadziej niż na dzień bilansowy". Innymi słowy, jednostka powinna dokonać odpisu przynajmniej na dzień bilansowy. Oznacza to, że podmiot może zdecydować o częstszym niż raz na rok dokonywaniu odpisów, choćby z chwilą zaistnienia przesłanek wskazujących na taką konieczność (określonych w art. 35b ust. 1 uor).

W określaniu częstotliwości tworzenia odpisów aktualizujących może być pomocna polityka (zasady) rachunkowości. W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" wskazuje się (pkt 3.4), że:

Jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości również przyjęty przez siebie sposób ustalania wartości szacunkowych, np. (...), odpisów aktualizujących wartość składników aktywów na skutek jej utraty (...).

Należy zatem sądzić, że nie ma przeszkód, by w polityce rachunkowości zamieścić również wskazówki dotyczące częstotliwości tworzenia odpisów (np. co miesiąc, kwartał, półrocze itd.). Nie ma też przeciwwskazań, by określić w niej różne częstotliwości dokonywania odpisów dotyczących poszczególnych rodzajów należności (np. zapis, że należności przeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności aktualizuje się co pół roku, zaś należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości aktualizuje się na bieżąco). Zatem to od jednostki zależy, jak często będzie dokonywana aktualizacja należności, przy czym nie może zostać naruszona zasada, że aktualizacja powinna się odbyć nie rzadziej niż na dzień bilansowy.

Zapis "nie rzadziej niż na dzień bilansowy" oznacza, że obowiązkiem jednostki jest zastosowanie się do tej zasady przynajmniej na dzień bilansowy rozumiany jako dzień kończący rok obrotowy. Należy też podkreślić, że ponieważ dzień bilansowy definiowany jest (art. 3 ust. 1 pkt 10 uor) jako każdy dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe, to aktualizacja należności powinna dotyczyć także np. dnia sporządzenia sprawozdania śródrocznego, kwartalnego (jeśli takie sprawozdanie jest sporządzane), dnia zakończenia działalności, dnia podziału lub przejęcia przez inny podmiot. Reasumując; aktualizacji należności należy dokonywać nie tylko na dzień kończący rok obrotowy, ale też na każdy inny dzień, na jaki jednostka sporządza bilans.

SŁOWNICZEK

Obowiązek tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności (art. 35b ust. 1 uor)

Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Czy uzyskanie informacji o upadłości dłużnika krótko po dniu bilansowym stanowi podstawę do korekty wyceny bilansowej należności w sporządzonym sprawozdaniu

Podstawowym celem sporządzanego przez jednostkę sprawozdania finansowego jest dostarczenie odbiorcom tego sprawozdania (właścicielom, inwestorom, kredytodawcom) rzetelnej i jasnej informacji o sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowym. Dlatego sprawozdanie finansowe powinno uwzględniać zdarzenia po dniu bilansowym (aż do zatwierdzenia), które istotnie wpływają na sprawozdanie. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy jednostka otrzymała informację o upadłości dłużnika niedługo po dniu bilansowym. Upadłość dłużnika krótko po dniu bilansowym świadczy zazwyczaj o jego złej sytuacji finansowej już na dzień bilansowy. Jest to więc zdarzenie potwierdzające stan na dzień bilansowy. Zatem jednostka powinna (co do zasady) skorygować wartość bilansową takich należności już na dzień bilansowy 2013 r.

Otrzymanie wiadomości o upadłości kontrahenta po dniu bilansowym nie zawsze jednak powoduje konieczność tworzenia odpisu i uwzględnienia go w sporządzanym sprawozdaniu finansowym. Można sobie wyobrazić sytuację, gdy przesłanki dotyczące upadłości nie powstały w 2013, ale w 2014 roku. Przykładem może być np. zmiana prawa już w 2014 r. lub inne zdarzenie gospodarcze (np. utrata przez jednostkę koncesji w 2014 r.)., które uniemożliwiają dalszą działalność jednostki, a tym samym jej upadłość. W takim przypadku na dzień bilansowy (31 grudnia 2013 r.) nie ma potrzeby aktualizacji wartości należności, gdyż na ten dzień stan należności był przedstawiony w prawidłowej wysokości.

PRZYKŁAD

Spółka dowiedziała się, że w lutym 2014 r. jeden z jej kontrahentów ogłosił upadłość. Spółka posiada należność od tego kontrahenta w wysokości 20 000 zł. Należności te nie były objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem. Sprawozdanie finansowe za rok 2013 nie zostało jeszcze sporządzone. Upadłość nie jest wynikiem zmian prawa lub zdarzeń gospodarczych, które zaistniały w 2014 r. W związku z tym jednostka powinna dokonać odpisu aktualizującego jeszcze w księgach 2013 r.

Wn konto 760 "Pozostałe koszty operacyjne" 20 000 zł

Ma konto 280 "Odpisy aktualizujące należności" 20 000 zł

Identyczne księgowania miałyby miejsce po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r., a przed jego zatwierdzeniem (pod warunkiem że kwota należności była znacząca).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 3 ust. 1 pkt 10, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 7, art. 35b ust. 1, art. 54 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 613

● pkt 3.4 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" - Dz.Urz. Ministra Finansów z 2012 r., poz. 34

Irena Pazio

główna księgowa, praktyk, posiada certyfikat Ministra Finansów uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych

"Czy posiadając sądowy nakaz zapłaty, należy tworzyć odpis aktualizujący" - Mk nr 5/2014.