Jeżeli jednostka nie utworzyła w 2012 r. odpisu aktualizującego wartość należności, to powinna go utworzyć w księgach rachunkowych 2013 r. W przedstawionej sytuacji, nawet jeśli podatnik dokona w księgach rachunkowych 2013 r. odpisu aktualizującego wartość należności, to niestety nie będzie mógł go zaliczyć do kosztów podatkowych 2013 r. Kosztem podatkowym (bez części przypadającej na VAT) stanie się dopiero po skierowaniu sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Szczegóły - w uzasadnieniu.

Przepisy o rachunkowości zobowiązują jednostki, by dokonywały one weryfikacji stanu swoich należności przynajmniej raz w roku i nie później niż na dzień bilansowy. Jeżeli istnieje uzasadniona obawa nieotrzymania zapłaty należności, to jednostka powinna utworzyć odpis aktualizujący jej wartość.

1. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności dla celów bilansowych

Odpisu aktualizującego wartość należności nie tworzy się w sposób dowolny. Podstawowym kryterium (art. 35b ust. 1 uor), które uzasadnia jego utworzenie, jest ocena stopnia prawdopodobieństwa otrzymania zapłaty należności, której powinna dokonać sama jednostka. Ustawa o rachunkowości podpowiada (art. 36b ust. 1 pkt 3 uor), że wartość należności należy aktualizować poprzez dokonanie odpisu aktualizującego m.in. w odniesieniu do należności, z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Wówczas odpis należy utworzyć do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności. Na podstawie tej regulacji prawnej (tj. art. 35b ust. 1) zazwyczaj jednostki dokonują odpisu aktualizującego wartość należności już na etapie skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Okoliczność ta jest na ogół wystarczająca do tego, by uznać, że należność jest obciążona ryzykiem niewypłacalności dłużnika. Jednak przekazanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego nie stanowi wyłącznej podstawy do utworzenia odpisu. Rozpatrywana jednostka nie musiała tworzyć tego odpisu, jeśli uznała, że sytuacja majątkowa i finansowa dłużnika stanowi podstawę do tego, by sądzić, że należność ta zostanie przez niego w całej kwocie uregulowana. W opisanej sytuacji tak się jednak nie stało. Zatem, jeżeli jednostka nie utworzyła w 2012 r. odpisu aktualizującego wartość należności, to odpis ten powinna utworzyć w księgach rachunkowych 2013 r.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Odpisy takie mogą być zaksięgowane następująco:

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" lub konto 755 "Koszty finansowe",

Ma konto 280 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Jeżeli natomiast nieutworzenie w 2012 r. odpisu aktualizującego wartość należności byłoby wynikiem istotnego błędu, na skutek którego nie można uznać sprawozdania finansowego za 2012 r. za rzetelnie i jasno odzwierciedlającego sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki, to wartość tego odpisu należy odnieść w 2013 r. na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". Tak stanowi art. 54 ust. 3 uor. Zatem w przypadku odpisu aktualizującego wartość należności powodującego zmniejszenie zysku (lub zwiększenie straty) należy go zaewidencjonować następująco:

Wn konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego za lata poprzednie",

Ma konto 280 "Odpisy aktualizujące wartość należności".

Zakładając, że w opisanej sytuacji nieutworzenie odpisu aktualizującego w 2012 r. nie było wynikiem błędu (a jeśli było, to kwota korekty nie jest na tyle istotna, by wpływała ona negatywnie na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki za 2012 r.), to wartość odpisu aktualizującego należność utworzonego w księgach rachunkowych 2013 r. należy odnieść w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych jednostki.

2. Odpis aktualizujący w kosztach uzyskania przychodów

Dla celów podatku dochodowego odpisy aktualizujące zasadniczo nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stanowi o tym art. 23 ust. 1 pkt 21 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a updop. Wyjątkiem jest sytuacja, w której:

● utworzono odpis aktualizujący wartość należności na zasadach określonych przez art. 36b uor,

● należność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 updof lub art. 12 ust. 3 updop,

● nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 updof lub art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, co ma miejsce m.in. wówczas, gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,

● wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

Po łącznym spełnieniu wszystkich wymienionych przesłanek utworzony przez jednostkę odpis aktualizujący wartość należności może zostać uznany za koszt podatkowy.

W przedstawionej sytuacji, nawet jeśli podatnik dokona w księgach rachunkowych 2013 r. odpisu aktualizującego wartość należności, to niestety nie zostaną spełnione wszystkie wymienione przesłanki, co wyklucza zaliczenie wartości odpisu do kosztów podatkowych 2013 r. Pomimo że podatnik w 2013 r. spełnił większość warunków uzasadniających zaliczenie odpisu wierzytelności do kosztów podatkowych, bowiem:

● przychód ze sprzedaży został zaliczony do przychodów podatkowych w 2011 r.,

● w księgach rachunkowych 2013 r. utworzono odpis aktualizujący należność,

● wierzytelność nie jest objęta przedawnieniem

- to do 31 grudnia 2013 r. nie został spełniony warunek związany z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności. Wierzytelność, co prawda, została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu, ale nie została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Dlatego warto to zrobić (tj. skierować do egzekucji), mimo że dłużnik opuścił kraj. Jeżeli odpis aktualizujący wartość należności zostanie utworzony w księgach rachunkowych 2013 r., a nieściągalność wierzytelności - w sposób wymagany przez przepisy ustawy o podatku dochodowym - zostanie uprawdopodobniona np. dopiero w 2014 r. (poprzez skierowanie sprawy do komornika celem wyegzekwowania należności), to odpis ten będzie stanowił koszt podatkowy w 2014 r. Bilansowo dokonany odpis będzie kosztem 2013 r., a podatkowo będzie mógł być uznany za koszt dopiero w 2014 r.

Należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodu nie będzie ewentualny VAT, jeżeli cena sprzedaży obejmowała ten podatek. Należy też dodać, że jednostce będącej czynnym podatnikiem VAT, w związku z nieotrzymaniem zapłaty należności, dla celów podatku od towarów i usług przysługuje prawo do zmniejszenia kwoty należnego VAT, jeżeli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na warunkach określonych przez art. 89a ustawy o VAT. W ten sposób jednostka uniknie ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku VAT.

Warto także zwrócić uwagę na warunek związany z przedawnieniem. Choć roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przedawniają się stosunkowo wcześnie (najczęściej z upływem 2 lub 3 lat), to roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu przedawnia się z upływem 10 lat, chociażby termin przedawnienia roszczenia tego rodzaju był krótszy (art. 125 k.c.). Tym samym do wierzytelności opisanej w pytaniu znajdzie zastosowanie 10-letni okres przedawnienia. Tak długi okres przedawnienia nie powinien więc pozbawić podatnika możliwości zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych, jeśli okaże się, że warunki związane z tym zaliczeniem zostaną spełnione dopiero w przyszłości.

3. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Jeżeli w momencie dokonania odpisu aktualizującego (w 2013 r.) nie zostały spełnione warunki związane z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności dla celów podatku dochodowego, a jednostka uzna, że zostaną one spełnione w przyszłości (np. w 2014 r. w związku ze skierowaniem sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego), to w księgach rachunkowych 2013 r. powinna ona utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

PRZYKŁAD

Jednostka na dzień bilansowy posiada należność w kwocie 24 600 zł (wartość netto + VAT = 20 000 zł + 4600 zł), która przysługuje jej z tytułu dostawy towarów handlowych dokonanej w styczniu 2013 r. Kontrahent nie uregulował tej należności, pomimo że sąd w 2013 r. wydał nakaz zapłaty zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Jednostka uznała, że należność ta jest obciążona znacznym ryzykiem niewypłacalności, i na dzień 31 grudnia 2013 r. utworzyła odpis aktualizujący wartość całej należności.

W 2013 r. jednostka nie skierowała jeszcze sprawy do komornika, ale zamierza to zrobić w 2014 r. Z uwagi na fakt, że w przyszłości jednostka zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności dla celów podatku dochodowego, to w księgach rachunkowych 2013 r. utworzyła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ustala go na podstawie art. 30c updof (podatek liniowy).

Ustalenie wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

1. Ze względu na to, że wartość bilansowa należności jest niższa od jej wartości podatkowej i różnica ta ma charakter przejściowy, to należy ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego z zastosowaniem stawki podatku dochodowego dla osób fizycznych obowiązującej w 2014 r., w którym jednostka zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności i zaliczyć ją do kosztów podatkowych.

2. VAT dla celów podatku dochodowego nie stanowi przychodu należnego, wobec czego odpis aktualizujący należność, w części przypadającej na VAT, nie może być uznany za koszt podatkowy, nawet jeśli w przyszłości nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona. Z tego powodu kwota VAT nie stanowi podstawy do ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

● wartość bilansowa należności bez VAT objęta odpisem aktualizującym: 0 zł,

● wartość podatkowa należności bez VAT: 20 000 zł (24 600 zł - 4600 zł),

● wartość aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 20 000 zł x 19% = 3800 zł

Księgi rachunkowe 2013 r.

1. Faktura - dostawa towarów handlowych

a) wartość brutto

Wn konto 201 "Rozrachunki z odbiorcami" 24 600 zł

b) wartość netto

Ma konto 730 "Sprzedaż towarów" 20 000 zł

c) podatek należny

Ma konto 222 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT" 4 600 zł

2. PK - odpis aktualizujący wartość należności

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 24 600 zł

Ma konto 280 "Odpisy aktualizujące wartość należności" 24 600 zł

3. PK - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Wn konto 643 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 3 800 zł

Ma konto 870 "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego" 3 800 zł

Utworzenie odpisu aktualizującego należność powoduje, że wartość aktywów bilansu w pozycji B.II.2 lit. a) "Należności od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług" wynosi 0 zł. Natomiast na wynik finansowy jednostki wpływa:

● wartość przychodu ze sprzedaży towarów (bez VAT) w kwocie 20 000 zł,

● wartość odpisu aktualizującego odpisana w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (wraz z podatkiem VAT) w kwocie 24 600 zł.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 125 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121

● art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 1717

● art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t.. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 40

● art. 3 ust. 1 pkt 12, art. 4 ust. 1, art. 35b, art. 37, art. 54 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 613

Aneta Szwęch

praktyk, autorka licznych publikacji z zakresu podatków i rachunkowości

"Jak ująć w księgach umorzenie części należności od kontrahenta, na którą był utworzony odpis aktualizujący" - Mk nr 11/2013.

"Czy w związku z posezonową obniżką cen towarów należy tworzyć odpis aktualizujący" - Mk nr 13/2013.