● od 30 do 60 dni - odpis wynosi 30% ich wartości,

● od 60-90 dni - odpis wynosi 50% ich wartości,

● od 90-180 dni - odpis wynosi 75% ich wartości,

● powyżej 180 dni - odpis wynosi 100% wartości należności.

W 2013 r. rozpoczęliśmy sprzedaż naszych produktów za granicę. W związku z tym pojawiły się również należności w walutach obcych, których część na dzień bilansowy jest przeterminowana.

1. Jak opierając się na przyjętej przez nas metodzie ustalania odpisu aktualizującego należności przeterminowane, obliczyć wartość odpisu dla należności wyrażonych w walucie obcej?

2. Jak należy aktualizować wartość odpisu w księgach rachunkowych, czy należy stornować wcześniejsze naliczenie, czy odnosić nadwyżkę odpisu w pozostałe przychody operacyjne?

Ad 1. Odpisów aktualizujących wartość należności wyrażonych w walutach obcych dokonuje się z uwzględnieniem skutków zmiany kursu walutowego, jaka miała miejsce pomiędzy dniem powstania należności a dniem bilansowym, na który dokonuje się odpisu aktualizującego. Inaczej mówiąc, podstawą ustalenia odpisu będzie wartość należności po kursie średnim NBP z dnia bilansowego, a nie po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu (tzn. po kursie historycznym). Należy podkreślić, że najpierw należy przeliczyć należności figurujące w walucie obcej na walutę polską, a dopiero później od tak ustalonej wartości dokonywać odpisów aktualizujących.

Ad 2. Ewidencja aktualizacji wartości odpisu co do zasady powinna następować poprzez pozostałe koszty i przychody operacyjne. Taką metodę ewidencji wskazuje ustawa o rachunkowości. Nie ma jednak przeciwwskazań, by w stosowanej polityce rachunkowości dokonać zapisu, według którego w przypadku aktualizacji wartości odpisów aktualizujących należności mającej miejsce w ramach jednego roku:

● skutki podwyższenia zaliczać do pozostałych kosztów operacyjnych w pełnej wysokości, natomiast

● skutki spadku wartości zaliczać do pozostałych przychodów operacyjnych w wysokości nie wyższej niż kwota różnic uprzednio odpisanych w pozostałe koszty operacyjne.

Ustawa o rachunkowości (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor) nakazuje, by należności, w tym również z tytułu pożyczek, ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich powstania według wartości nominalnej, zaś nie rzadziej niż na dzień bilansowy wyceniać w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Wspomniana zasada ostrożności wymaga (art. 7 ust. 1 uor), by wycena należności uwzględniała zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej figurujących w księgach rachunkowych niezaspokojonych należności płatnych zarówno w walucie polskiej, jak i obcej. Innymi słowy, wycena należności, których zapłata jest wątpliwa, musi być korygowana o odpisy aktualizacyjne, które powodują wykazanie należności w księgach rachunkowych w realnej, prawdopodobnej do ściągnięcia kwocie. Co ważne, odpisy aktualizujące mogą wynikać nie tylko ze zdarzeń mających miejsce do dnia bilansowego, ale także z tych zdarzeń, które nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jeśli oczywiście dotyczą należności wykazanych w bilansie na dzień bilansowy. Jak stanowi art. 35b ust. 1 uor, należności wymagające dokonania odpisu aktualizującego to:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

3) należności kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

4) należności stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpis na należności, tworzony w sposób opisany przez Czytelnika, z pewnością wypełnia dyspozycję art. 35b ust. 1 pkt 5 uor. Oczywiście nie można wykluczyć, że wypełni jednocześnie warunki z innych punktów art. 35b ust. 1. Można sobie bowiem łatwo wyobrazić sytuację, że należności dłużnika postawionego w stan upadłości (o których mowa w pkt 1), zawierają się w którymś przedziale przeterminowania i w związku z tym są objęte odpisem w wysokości 30-100%. Trzeba jednak pamiętać, że możliwe są także sytuacje odwrotne, a więc takie, w których utworzenie odpisu na należności według metody opisanej przez Czytelnika nie zapewni objęcia odpisem należności od dłużników wymienionych w pkt 1-4, a wtedy wskazane jest "dotworzenie" odpisu na takie należności. Reasumując, utworzenie odpisu na należności przeterminowane, o których mowa w pytaniu, nie zwalnia od analizy należności czy dłużników pod kątem spełnienia warunków wymienionych w pkt 1-4.

Jak wyceniać w księgach rachunkowych należności wyrażone w walutach obcych

Należności i zobowiązania w walutach obcych wprowadza się do ksiąg rachunkowych po ich przeliczeniu według kursu średniego ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich powstania. Najczęściej będzie to dzień poprzedzający wystawienie faktury sprzedaży lub zakupu. Jeżeli na dzień bilansowy rozrachunki w walutach obcych nie zostały uregulowane, przelicza się je po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP (art. 30 ust. 1 pkt 1 uor). Należy przy tym podkreślić, że najpierw należy przeliczyć należności figurujące w walucie obcej na walutę polską, a dopiero później od tak ustalonej wartości dokonuje się odpisów aktualizujących.

Jak ujmować w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące należności i dokonywać ich korekty

Ustawa o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. f) wskazuje, że pozostałymi kosztami i przychodami operacyjnymi są:

w szczególności koszty i przychody związane (...) z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe.

Zatem zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności należy zaliczyć odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych (odpisy na należności z tytułu dostaw towarów i usług) lub do kosztów finansowych (odpisy na należności z tytułu odsetek):

Wn konto 761 "Pozostałe koszty operacyjne" lub

Wn konto 751 "Koszty finansowe",

Ma konto 280 "Odpisy aktualizujące rozrachunki".

Rozwiązanie odpisu aktualizującego, gdy przestaje istnieć przyczyna jego utworzenia, wykazuje się w pozostałych przychodach operacyjnych lub przychodach finansowych:

Wn konto 280 "Odpisy aktualizujące rozrachunki",

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" lub

Ma konto 750 "Przychody finansowe".

Należy się jednak zastanowić, czy przypadek opisany przez Czytelnika, tj. sytuacja gdy okresowo, co kwartał, aktualizowana jest wartość odpisu na należności przeterminowane, należy traktować jako utworzenie i rozwiązanie odpisu. Innymi słowy, czy zmniejszenie wartości odpisu, np. na koniec II kwartału w porównaniu z końcem I kwartału, powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w pozostałych przychodach operacyjnych w całej wysokości. Należy sądzić, że nie. Treść ekonomiczna operacji związanej z aktualizacją (korektą) odpisu na należności przeterminowane, dokonywanej w ramach jednego roku, nie wymaga w przypadku jego zmniejszenia ewidencji księgowej właściwej dla rozwiązania odpisu. Bliższym prawdzie ekonomicznej jest raczej zapis czerwony na koncie pozostałych kosztów operacyjnych. Zapis w pozostałych przychodach operacyjnych powinien zostać wprowadzony tylko wtedy, gdy saldo pozostałych kosztów operacyjnych z tego tytułu będzie zerowe. Taki sposób ewidencji odpisu aktualizującego na należności przeterminowane powinien zostać zapisany w przyjętej do stosowania polityce rachunkowości i nie stoi w sprzeczności z obowiązkiem wyodrębnienia w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Reasumując, nie ma przeciwwskazań, by w stosowanej polityce rachunkowości dokonać zapisu, według którego w przypadku aktualizacji wartości odpisów aktualizujących należności mającej miejsce w ramach jednego roku:

● skutki podwyższenia zaliczać do pozostałych kosztów operacyjnych w pełnej wysokości, natomiast

● skutki spadku wartości zaliczać do pozostałych przychodów operacyjnych w wysokości nie wyższej niż kwota różnic uprzednio odpisanych w pozostałe koszty operacyjne.

Jak w bilansie wykazać należności objęte odpisem aktualizującym

Ustawa o rachunkowości (art. 46 ust. 2) wskazuje, że:

wykazana w aktywach bilansu (...) wartość poszczególnych grup składników aktywów wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o:

1) dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, w tym również z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych,

2) odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych,

3) odpisy aktualizujące wartość należności.

Zatem wartość należności z tytułu dostaw i usług należy wykazać jako kwoty skorygowane o odpisy aktualizujące. W przypadku gdy należność objęta jest 100% odpisem aktualizującym, nie będzie ona wykazywana w bilansie, gdyż jej wartość bilansowa wynosi zero. Przypomnijmy, że należności z tytułu dostaw i usług (odpowiednio skorygowane o odpisy aktualizujące) należy zawsze wykazywać w bilansie jako należności krótkoterminowe:

● B.II.1 lit. a) "Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług od jednostek powiązanych"

- do 12 miesięcy

- powyżej 12 miesięcy,

● B.II.2 lit. a) "Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług od pozostałych jednostek"

- do 12 miesięcy

- powyżej 12 miesięcy.

Jeżeli natomiast na dzień bilansowy należności są dochodzone na drodze sądowej, to ich wartość wykazuje się w pozycjach:

● B.II.1 lit. b) "Inne należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych",

● B.II.2 lit. d) "Należności krótkoterminowe dochodzone na drodze sądowej od pozostałych jednostek".

W rachunku zysków i strat odpisy aktualizujące należności wykazywane są w pozycjach:

● H.II. "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" - wersja kalkulacyjna rachunku zysków i strat,

● E.II. "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" - wersja porównawcza rachunku zysków i strat.

PRZYKŁAD

Struktura wiekowa należności krajowych i zagranicznych na 31.12.2013 r.:

Razem wartość odpisu aktualizującego wartość należności na 31.12.2013 r. - 1 245 770 zł

Struktura wiekowa należności krajowych i zagranicznych na 31.03.2014 r.:

Razem wartość odpisu na należności na 31.03.2014 r. - 1 354 789,05 zł

1. Aktualizacja wartości odpisu aktualizującego wartość należności przeterminowanych na 31.03.2014 r. - 109 019,95 zł

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 109 019,95 zł

Ma konto 280 "Odpisy aktualizujące rozrachunki" 109 019,95 zł

Struktura wiekowa należności krajowych i zagranicznych na 30.06.2014 r.:

Razem wartość odpisu na należności na 30.06.2014 r. - 1 225 159,30 zł

2. Aktualizacja wartości odpisu aktualizującego wartość należności przeterminowanych na 30.06.2014 r. - 129 630,65 zł

Wn konto 280 "Odpisy aktualizujące rozrachunki" 129 630,65 zł

Ma konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 109 019,95 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" 20 610,70 zł

oraz zapis czyszczący

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" (-)109 019,95 zł

Ma konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" (-)109 019,95 zł

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. f), art. 7 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 1, art. 46 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 613

Anna K. Kowal

biegły rewident, ekspert w zakresie podatków dochodowych i VAT