Trybunał dodatkowo wskazał, jakie cechy musi spełnić takie przysporzenie, aby podlegało opodatkowaniu. Pracodawca musi zatem za każdym razem sprawdzać, czy zostały spełnione przesłanki do pobrania podatku. Wyroku TK nie należy bowiem rozumieć w ten sposób, że opłacanie dojazdu do pracy przez pracodawcę zawsze powoduje powstanie obowiązku podatkowego u pracownika.

Zagrożeniem dla pracodawców jest mechaniczne stosowanie wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) przez organy podatkowe, czyli bez względu na stan faktyczny, jaki wystąpił u płatnika (podatnika) i zobowiązanie do odprowadzenia podatku od przekazanych pracownikom świadczeń. Jeżeli ta obawa się spełni, to organy podatkowe będą powoływać się na stwierdzenie TK, że np. dojazdy do pracy są opodatkowane. Fiskus będzie podnosił, że są opodatkowane "zawsze", nawet jeśli z wyroku wynika, że tak jest "zazwyczaj". Pracodawca wskazujący, że w jego przypadku nie występuje obowiązek pobrania zaliczki, znajdzie się w niekorzystnym położeniu. Stanie się tak nawet wówczas, gdy do rozpoznania swoich obowiązków płatnik prawidłowo zastosuje zasady interpretowania spornych przepisów wskazane przez Trybunał.

Interpretacja przepisów przez TK

Przy analizie dojazdów do pracy sędziowie TK przedstawili sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom zorganizowanie dowozu do pracy, tworzy listę chętnych do skorzystania z tego świadczenia i zna odległości, które będzie pokonywał każdy pracownik. Biorąc to pod uwagę pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą na każdego przewożonego pracownika i przekazać mu o tym informację. Z kolei znając wartość świadczenia pracownicy podejmują decyzję, czy skorzystają z oferty pracodawcy, komunikują mu ją i dopiero wtedy korzystają z firmowego dowozu. W wielu przypadkach taka procedura wymiany informacji między pracodawcą a pracownikami oraz wyrażenia zgody przez pracownika na otrzymanie świadczenia nie będzie zachowana. Istnieje wątpliwość, czy wówczas pracodawcy mogą nie pobierać zaliczek na podatek z uwagi na niemożność ich wyliczenia. Należy liczyć się z tym, że niedopełnienie procedur wskazanych przez TK organy podatkowe uznają za rodzaj niedbalstwa, który nie zwalnia płatnika z jego obowiązków.

Warunki opodatkowania świadczeń pracowniczych

Trybunał Konstytucyjny wskazał dwie podstawowe cechy świadczenia pracowniczego, które powodują obowiązek jego opodatkowania, tj.:

PRZYKŁAD

Andrzej P. w czasie wyjazdu integracyjnego skorzystał na koszt pracodawcy z nauki jazdy konnej. Pracodawca pokrył indywidualnie i na życzenie pracownika koszt 5 godzin jazdy konnej z instruktorem, który wyniósł 600 zł. Podatek należy pobrać, jeżeli pracodawca dysponuje dokumentem ze zgodą pracownika na skorzystanie z tej atrakcji (np. pracodawca posiada taki dokument z uwagi na wyłączenie swojej odpowiedzialności w razie wypadku, np. gdyby pracownik spadł z konia).

Najlepiej, aby zgoda pracownika była wyrażona wprost. Ten rodzaj zgody poprzedza skorzystanie ze świadczenia, a także często zakup usługi przez pracodawcę. Pracodawca zastanawiając się, czy zapewnić pracownikom np. dostęp do abonamentu medycznego, przeprowadza w firmie ankietę, ilu pracowników jest zainteresowanych świadczeniem. Następnie przedstawia zainteresowanym informację o przypadającym na danego pracownika koszcie świadczenia i wysokości podatku, jaki należy od niego pobrać. Pracownik świadomie wyraża zgodę zarówno na skorzystanie z abonamentu, jak i poniesienie związanych z tym obciążeń. Dopiero po wpisaniu się na listę pracowników chętnych do korzystania ze świadczenia pracodawca opłaca tę usługę. Ten sposób wprowadzania przez pracodawcę nowych nieodpłatnych świadczeń Trybunał Konstytucyjny uznał za optymalny z punktu widzenia wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych. Dotyczy to m.in. dojazdów do pracy, kursów językowych, polis ubezpieczeniowych czy abonamentów medycznych.

Problem powstaje w przypadku, gdy pracownik wprost zgadza się na korzystanie ze świadczenia zaoferowanego mu przez pracodawcę (zgodnie ze wskazówkami TK), ale nie jest w stanie określić, jaki będzie zakres korzystania z tej oferty, np. w skali miesiąca (wbrew sugestiom TK).

PRZYKŁAD

Spółka XYZ zatrudnia 25 przedstawicieli handlowych. Zadaniem pracowników jest organizowanie spotkań z klientami firmy, podczas których są im oferowane produkty spółki oraz serwis posprzedażowy. Miejsce wykonywania pracy przez pracowników zostało wskazane jako dane województwo. Z uwagi na charakter pracy pracownicy mają swobodę w podjęciu decyzji, czy danego dnia pojawią się w siedzibie pracodawcy, czy udadzą się w teren do klientów firmy. Pracodawca zapewnił przedstawicielom handlowym dojazd do siedziby firmy zakładowym busem. Pracownicy wyrazili zgodę na korzystanie z busa, ale zaznaczyli, że nie są w stanie określić, ile razy w miesiącu będą nim dojeżdżać do pracy. W tej sytuacji pracodawca nie będąc w stanie wyliczyć wartości świadczenia odstąpił od pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Organy podatkowe mogą nie zgodzić się z taką interpretacją przepisów i ewentualny spór w tym zakresie będzie musiał rozstrzygnąć sąd administracyjny.

Opodatkowanie zależy od charakteru świadczenia

Trybunał Konstytucyjny podkreślił znaczenie wykładni przepisów o nieodpłatnych świadczeniach. Wyeliminowanie sprzeczności w wyrokach sądów administracyjnych wymaga wykorzystania przyjętych reguł wykładni (np. wykładnia systemowa). Zdaniem sędziów TK, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe wyliczenie w ustawie o pdof wszystkich nieodpłatnych rodzajów przysporzenia, które zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania powinny być uwzględnione przez ustawodawcę. Z wyroku Trybunału wynika, że dojazdy do pracy, abonamenty medyczne, polisy OC dla członków zarządów spółek kapitałowych są zazwyczaj świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu. Natomiast wyłączone z tej grupy są imprezy integracyjne. Różnorodność form świadczeń nieodpłatnych jest jednak tak duża, że w danym przypadku pracodawca może dokonać innej kwalifikacji podatkowej niż wskazana przez TK, np. uznając za nieopodatkowane świadczenia związane z dowozem pracowników do pracy. Taka kwalifikacja jest teoretycznie możliwa, jeżeli będzie wynikać z wykładni przepisów zastosowanej do nietypowego świadczenia.

Indywidualne ustalanie wartości świadczenia

Trybunał Konstytucyjny przyznał, że gdyby jako przychód pracownika traktować jego udział w organizowanych przez pracodawcę np. imprezach zbiorowych adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania dla każdego jej uczestnika. Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b updof sposób określania podstawy opodatkowania. Zdaniem TK, jeśli przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie od pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, zostało spełnione w jego interesie i oznacza dla niego realne przysporzenie, to wtedy, co do zasady, nie ma problemu z ustaleniem obowiązku opodatkowania. Jako przykład Trybunał wskazał procedurę ustalenia wartości dowozu pracownika do pracy, kiedy przed skorzystaniem ze świadczenia pracodawca zna odległości, jakie przejedzie każdy pracownik na koszt pracodawcy i na tej podstawie oblicza miesięczną wartość świadczenia. Podobnie jest w sytuacji, gdy pracodawca proponuje pracownikom kurs języka angielskiego czy zakup pakietów medycznych lub ubezpieczeniowych. Cena usługi zakupionej przez pracodawcę, podzielona przez liczbę zainteresowanych osób (lub kilometrów w razie przewozu albo rodzaju pakietu) określa wartość przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu. Trybunał odwołał się do algorytmu obliczania wartości abonamentu medycznego, którą zaproponował NSA w uchwale pełnego składu z 24 października 2011 r. (II FPS 7/10). W uchwale tej NSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, uznając abonamenty medyczne za opodatkowany przychód. Wspomniany algorytm polegał na podzieleniu wartości zakupu usługi abonamentu medycznego przez liczbę pracowników korzystających z abonamentu. Algorytm będzie poprawny, jeżeli wartość świadczeń medycznych będzie taka sama dla każdego pracownika.

UWAGA!

Trybunał Konstytucyjny uznał wartość abonamentów medycznych za przychód, który podlega opodatkowaniu.

Jeżeli pracownik wyraził zgodę na korzystanie przez cały miesiąc z dojazdów o określonej wartości, to pracodawca nie będzie sprawdzał, czy pracownik rzeczywiście każdego dnia jechał do pracy (tak jak przy abonamentach medycznych nie sprawdza, czy pracownik był u lekarza). Wyrok TK wskazuje, że po wyrażeniu zgody przez pracownika na korzystanie z dojazdów do pracy prawidłowe jest ustalenie podstawy opodatkowania np. jako ceny miesięcznej usługi zakupionej przez pracodawcę, podzielonej przez liczbę osób nią zainteresowanych (przy przewozach TK nakazał uwzględniać długość trasy przejechanej przez każdego pracownika). Usługa dojazdu została potraktowana jako zapewnienie rodzaju biletu miesięcznego albo tygodniowego, rozliczanego niezależnie od rzeczywistej liczby przejazdów.

PRZYKŁAD

Kamil O. zadeklarował, że będzie korzystał z dojazdu do pracy 5 razy w tygodniu na 10-kilometrowej trasie. Pracodawca ustalił wartość świadczenia na 170 zł miesięcznie i tę kwotę przyjął jako wyjściową do obliczenia wartości zaliczki na podatek dochodowy. Pół roku później pracownik zgłosił pracodawcy, że wbrew deklaracjom nie skorzystał z dojazdu do pracy firmowym busem, lecz dojeżdżał rowerem. Pracodawca nie ma obowiązku skorygowania swoich rozliczeń jako płatnik. Pracownik ma możliwość zwrócenia się do fiskusa z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i wykazania, że zapłacił podatek dochodowy od świadczenia, z którego nie skorzystał.

W sytuacjach jednoznacznego braku możliwości korzystania przez pracownika ze świadczenia, np. z powodu urlopu, choroby lub delegacji, mimo początkowej zgody zatrudnionego na jego otrzymanie, możliwe będzie odstąpienie od poboru zaliczki albo ograniczenie jej wysokości.

Odpowiedzi na pytania Czytelników

W 2013 r. organ podatkowy w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek naszej firmy zobowiązał nas do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu udziału pracowników w imprezie integracyjnej. Czy wyrok TK jest podstawą do zmiany wydanej nam interpretacji, jeżeli przychód ustalony według zasad wskazanych przez fiskusa był wyłącznie statystyczny i nie odzwierciedlał faktycznej wysokości świadczenia otrzymanego przez pracowników?

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) nie uznał przepisów o świadczeniach nieodpłatnych za niezgodne z konstytucją, lecz jedynie wskazał zasady ich interpretacji. Dlatego jest mało prawdopodobne, że fiskus z urzędu zmieni interpretację wydaną w 2013 r., mimo że z wyroku TK wynika, że sędziowie uznali, iż udział w wyjazdach integracyjnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. Jednak TK nie przesądził, że tak jest zawsze. Z wyroku wynika, że tak będzie w większości przypadków udziału pracownika w imprezie integracyjnej. Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e Ordynacji podatkowej). Jednak jest to tryb zmiany interpretacji zależny od inicjatywy organu podatkowego.

W opisanej przez Państwa sytuacji można złożyć nowy wniosek o wydanie interpretacji, powołując się na argumenty Trybunału przemawiające przeciwko obciążeniu pracownika podatkiem dochodowym. We wniosku ORD-IN trzeba podnieść, że nową okolicznością w sprawie jest wyrok TK, w którym sędziowie wskazali, że udział w imprezie integracyjnej pracownika nie wiąże się z osiągnięciem korzyści podlegającej opodatkowaniu. Trzeba też powtórzyć argumentację TK za taką kwalifikacją przychodu i wykazać, że dotyczy ona stanu faktycznego przedstawianego we wniosku ORD-IN.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 915

● art. 14e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 1171

Tomasz Król

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor kilkuset publikacji fachowych