Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym, który zawiera wskazówki, jak stosować przepisy ustawy o pdof w zakresie ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wytyczne Trybunału pozwalają precyzyjniej niż do tej pory odróżniać świadczenia opodatkowane od niepodlegających podatkowi. Jeżeli pracodawca ma pewność, że zgodnie z wykładnią TK nie ma możliwości rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń i w związku z tym nie pobierze zaliczki na podatek od takiego świadczenia, to podczas ewentualnego sporu w tym zakresie przed WSA lub NSA powinien powołać się na ten wyrok i złożyć wniosek o zastosowanie sposobu interpretacji przepisów, który będzie zgodny z konstytucją. Czy ten sposób stosowania wyroku TK zostanie zaakceptowany przez sądy administracyjne, okaże się w najbliższym czasie.

Istotny przepis

Dla wyroku Trybunału Konstytucyjnego w zakresie możliwości opodatkowania przychodów pracowniczych kluczowy jest art. 12 ust. 1 ustawy o pdof. Zgodnie z tym przepisem, za przychody m.in. ze stosunku pracy uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Katalog ten obejmuje m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Nie ma znaczenia, że ich wysokość nie została z góry ustalona. Przychodem jest także świadczenie nieplanowane wcześniej, które pracodawca przekazał pracownikowi i pracownik takie świadczenie przyjął.

Nie ma zgody na automatyczne opodatkowanie świadczeń przez organy podatkowe

Ze względu na to, że art. 12 ust. 1 ustawy o pdof obejmuje bardzo szeroki zakres zdarzeń powodujących przysporzenie majątkowe, często jest automatycznie stosowany przez organy podatkowe. Przyjmują one, że każde świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika zarówno nieodpłatne, jak i fakultatywne jest opodatkowane. Trybunał nie zgodził się z tym stanowiskiem. Sędziowie uznali, że mimo bardzo szerokiego rozumienia przychodów ze stosunku pracy nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty podlega opodatkowaniu. Wyrok TK powinien spowodować zmianę sposobu przeprowadzania dowodów przez organy podatkowe. Istotne jest nie to, czy pracodawca zapewnił pracownikowi świadczenie nieodpłatne, ale czy pracownik faktycznie z niego skorzystał i stanowiło ono dla niego wymierną korzyść.

Wskazówki TK w zakresie uznawania nieodpłatnych świadczeń za przychód pracownika

Wynagrodzenie za pracę a świadczenia nieodpłatne według TK

Trybunał Konstytucyjny dokonał wyraźnego podziału świadczeń otrzymywanych przez pracownika do celów ustalenia przychodu, na:

● wypłatę pensji oraz

● przekazanie nieodpłatnego świadczenia.

Pracodawcy w sporach z organami podatkowymi powinni wskazywać na ten podział. W przypadku pensji bez znaczenia jest to, czy została ona odebrana, jeżeli pracownik miał taką możliwość. Wypłata wynagrodzenia nie musi mieć cech realnego świadczenia, aby pracodawca miał obowiązek pobrać od niej zaliczkę na podatek. Pracownik nie musi zatem odebrać pensji, aby z tego tytułu powstał po jego stronie przychód. Inaczej jest w przypadku świadczeń nieodpłatnych - aby były doliczone do przychodu i opodatkowane, pracownik musi je otrzymać. Trybunał stwierdził, że:

(...) świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości (...).

PRZYKŁAD

Pracodawca rozwiązał z Karolem G. umowę o pracę bez wypowiedzenia z powodu nieusprawiedliwionych nieobecności w pracy. Pracownik nie odebrał ostatniej pensji w kwocie 3000 zł. Wynagrodzenie (pomniejszone o wszelkie obciążenia publicznoprawne) było do dyspozycji pracownika w kasie firmy. Nieodebranie pensji przez Karola G. nie powoduje korekty dokonanych rozliczeń względem ZUS i fiskusa. W ostatnim miesiącu pracy pracownik miał zapewnioną możliwość korzystania z firmowego dowozu do pracy. Wartość tego świadczenia to 80 zł. Pracownik nie skorzystał w tym miesiącu z dowozów. Zatem świadczenie 80 zł nie zostanie obciążone należnościami publicznoprawnymi.

Świadczenia obowiązkowe i fakultatywne po wyroku TK

Trybunał Konstytucyjny dokonał zestawienia nie tylko pensji ze świadczeniami nieodpłatnymi, ale też świadczeń fakultatywnych z obligatoryjnymi. Świadczenia dobrowolnie spełniane przez pracodawcę są opodatkowane, natomiast te, do których zapewnienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, są zwolnione z podatku (odpowiednio np. abonamenty medyczne i świadczenia bhp). Trybunał dostrzegł problem w rozpoznaniu świadczeń, które mieszczą się między świadczeniami obligatoryjnymi a fakultatywnymi. Podzielił także świadczenia fakultatywne na opodatkowane i zwolnione z opodatkowania.

Kryterium, za pomocą którego można, według wskazówek TK, rozpoznać świadczenia nieodpłatne podlegające opodatkowaniu, jest obiektywna ocena, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika. Taka sytuacja ma miejsce wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest widoczny w majątku pracownika.

Ustalanie korzyści majątkowej z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wyroku TK z 8 lipca 2014 r.

Efektem otrzymania nieodpłatnych świadczeń w formie rzeczowej lub usługi jest zaoszczędzenie wydatków, które prawo podatkowe musi traktować na równi z przyrostem majątku. Wprowadzenie tego kryterium oznacza, że trzeba sprawdzić, czy pracownik chciałby zakupić świadczenie identyczne jak zapewnione mu przez pracodawcę. Należy też sprawdzić, czy pracownik musiałby uszczuplić swój majątek, gdyby takiego świadczenia nie otrzymał od pracodawcy. Przykładowo, taki obowiązek istnieje przy dojazdach do pracy - bez dofinansowania pracodawcy pracownik, nawet nie chcąc, musi ponieść związane z tym wydatki (może jedynie szukać tańszych sposobów dojazdu, np. rezygnując z samochodu na rzecz roweru).

Opodatkowane są świadczenia nieodpłatne, których jedynym celem było zapewnienie pracownikom rozrywki i pracownik skorzystał z nich dobrowolnie.

PRZYKŁAD

Pracodawca zapewnił 5 najbardziej wydajnym pracownikom możliwość odbycia szkolenia na kursie spadochronowym. Koszt szkolenia dla jednej osoby to 4000 zł. Pracodawca podpisał z pracownikami umowę, że po odbyciu kursu przedstawią zaświadczenie o jego odbyciu. W ten sposób pracodawca jako płatnik uzyskał potwierdzenie, że pracownicy otrzymali nie tylko możliwość odbycia szkolenia, ale też skorzystali z niej. Od 4000 zł pracodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Jego postępowanie było prawidłowe.

Kryteria ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń wskazane przez TK

Przez inne nieodpłatne świadczenia Trybunał Konstytucyjny uznał świadczenia rozumiane jako wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Wskazał przy tym 3 kryteria, jakimi musi kierować się pracodawca ustalając przychód z tego tytułu.

Kryteria ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń wskazane przez TK

W zależności od typu świadczenia różne będzie określanie jego wartości i różnie może przebiegać proces rozpoznania świadczenia w zakresie, czy wystąpił obowiązek podatkowy. Wyroku TK nie należy rozumieć w ten sposób, że automatycznie niekonstytucyjne będą wszelkie przypadki, kiedy organ podatkowy nie dotrzyma przesłanek wskazanych przez sędziów. Pracodawca, w razie sporu, powinien podnieść przed sądem administracyjnym niezgodność decyzji organu podatkowego (wydanej w praktyce przeciwko płatnikowi, a nie podatnikowi) z przesłankami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

Konsekwencje niespełnienia kryteriów przychodu z nieodpłatnych świadczeń wskazanych w wyroku TK

Imprezy integracyjne, szkolenia, konferencje bez podatku

Z wyroku TK wynika, że fiskusowi trudno będzie opodatkować udział pracownika w imprezach integracyjnych. W odniesieniu do tego świadczenia Trybunał wskazał, że w tej sytuacji często nie występuje korzyść podlegająca opodatkowaniu. Takie imprezy są zazwyczaj organizowane w interesie pracodawcy, który wzmacnia w ten sposób relacje personalne w zakresie współpracy zawodowej pracowników, podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych, zmniejszania absencji, tworzenia dobrej atmosfery w pracy. Tradycja organizacji imprez integracyjnych jest też rodzajem zachęty dla nowych pracowników. Jest to bowiem sygnał, że warto podjąć pracę w firmie, która prawdopodobnie stosuje wiele bonusów pozapłacowych.

W praktyce w wielu firmach udział w imprezach integracyjnych jest obowiązkowy. Trybunał wskazał, że nawet w sytuacji dobrowolnego udziału istnieją wątpliwości, czy pracownik zaoszczędził na wydatkach uczestnicząc w imprezie integracyjnej i otrzymał możliwe do indywidualnego określenia przysporzenie majątkowe. Dla pracownika korzystanie ze świadczeń oferowanych w związku z imprezą integracyjną może być odbierane jako uciążliwy obowiązek, który musi podjąć w godzinach nadliczbowych. Trybunał uznał, że nie można zakładać, że gdyby pracownik miał swobodę wyboru, to nabyłby z własnych pieniędzy te same atrakcje, które na potrzeby imprezy integracyjnej zakupił pracodawca. To zastrzeżenie dotyczy także szkoleń i konferencji, w czasie których często następuje połączenie części roboczej (edukacyjnej) i rozrywkowej.

Dojazdy do pracy z zasady opodatkowane

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zapewnienie dojazdów do pracy przez pracodawcę jest korzyścią podlegającą opodatkowaniu. Pracownik zaoszczędza wydatek w postaci np. zakupu biletu miesięcznego albo kosztów dojazdu własnym samochodem.

Przed wyrokiem TK z 8 lipca 2014 r. sądy administracyjne podchodziły do opodatkowania kosztów dojazdu w dwojaki sposób. Pierwsza linia orzecznicza zakładała, że gdy pracodawca ponosi wydatki związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie umowy zawartej z przewoźnikiem, to przy opłacie ustalanej ryczałtowo, bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać z tego świadczenia, u pracownika należy rozpoznać przychód. Są to bowiem przysporzenia majątkowe stanowiące nieodpłatne świadczenia. Takie stanowisko zajął NSA m.in. w wyrokach z: 17 czerwca 2010 r. (II FSK 1460/09), 3 listopada 2010 r. (II FSK 1208/09) i 18 maja 2011 r. (II FSK 22/10).

Druga linia orzecznicza zakładała, że w przypadku, gdy wartości nieodpłatnych świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, to nie ma podstaw do ustalenia przychodu. Nie można zatem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie w postaci darmowego dojazdu do pracy i jaka była jego wartość. Takie stanowisko zajął NSA w wyrokach z 6 października 2011 r. (II FSK 693/10), 19 stycznia 2012 r. (II FSK 2735/11) i 20 stycznia 2012 r. (II FSK 1356/10).

Nie można jednoznacznie uznać, że TK zawsze wskazuje na opodatkowanie dowozu pracowników do pracy. Co prawda, w uzasadnieniu wyroku TK sędziowie wskazali, że dojazdy do pracy są przykładem świadczenia, które powinno być opodatkowane i jednocześnie wyodrębnili szereg przesłanek rozpoznania sytuacji, kiedy świadczenie nieodpłatne będzie opodatkowane zgodnie z konstytucją. Wynika z tego, że warunkiem opodatkowania jest rozpoznanie przez płatnika wartości świadczenia, z jakiego skorzystał pracownik. Oznacza to, że jest możliwe, iż NSA kierując się wskazówkami TK w stosunku do pracodawców, którzy wykażą, że nie mieli możliwości ustalić, który pracownik dotarł do pracy korzystając ze środków pracodawcy, będzie orzekał o braku możliwości ustalenia przychodu i pobrania zaliczki przez płatników.

PRZYKŁAD

Spółka z o.o. skierowała do trzech firm zajmujących się przewozem osób zapytanie o usługę dowozu do pracy 100 pracowników (5 przystanków w drodze do pracy). Pracodawca zaznaczył, że preferuje oferty, w których będzie możliwość otrzymania przez niego raportu, który pracownik faktycznie skorzystał z przewozu autobusem. Przewoźnicy przedstawili oferty, stwierdzając, że kierowcy nie mają możliwości identyfikować na każdym z przystanków wsiadających do autobusu pracowników z imienia i nazwiska oraz tworzyć np. listy osób, które danego dnia jechały do pracy. Także koszt zainstalowania w autobusach czytników zbierających dane pracowników okazał się nieproporcjonalnie wysoki (60 000 zł) z uwagi na to, że usługa dowozu miała być świadczona każdego dnia innym autobusem. Pracodawca uznał, że dysponuje dowodami na to, że na rynku usług przewozowych nie ma ekonomicznie rozsądnej oferty dowozu pracowników połączonej z pozyskaniem informacji, który pracownik rzeczywiście skorzystał z dowozu. Po zakupie usługi dowozu (koszt miesięczny 8000 zł) nie obciążał pracowników zaliczką na podatek dochodowy. W czasie ewentualnego sporu przed WSA i NSA pracodawca planuje powołać wskazówkę TK, że opodatkowane mogą być jedynie świadczenia nieodpłatne rozumiane jako "wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika". Jeżeli WSA i NSA uwzględnią brak możliwości rozpoznania przez pracodawcę tak określonego świadczenia, to ma on szansę na wygranie ewentualnego sporu z organami podatkowymi.

Pracodawcy zapewniający pracownikom nieodpłatne świadczenia powinni gromadzić dowody wskazujące na brak możliwości określenia, jaka jest wartość świadczenia, z którego skorzystał dany pracownik. Zazwyczaj pracodawcy nie są przygotowani na wykorzystanie tego argumentu w sporze z organami podatkowymi. Jedynym dowodem, jakim dysponują, jest ich oświadczenie o treści: "Nie miałem możliwości ustalić, który z pracowników skorzystał z autobusu". W sytuacji przedstawionej w przykładzie pracodawca dysponuje o wiele mocniejszymi dowodami niż tylko własne oświadczenie. W przypadku sporu z fiskusem będzie miał możliwość przedstawić przed sądem dokumenty sporządzone przez trzech przewoźników. Dowody te powstały niezależnie od siebie i wskazują na to, że przewoźnicy w czasie przewozu pracowników nie mają możliwości sporządzania listy osób, które są przewożone, na potrzeby rozliczeń podatkowych. Dodatkowo z dokumentów tych może wynikać, że sporządzanie takiej listy stanowi naruszenie przepisów o przewozie w zakresie bezpieczeństwa (np. konieczność wydłużania czasu zatrzymania autobusu na przystankach). Pracodawca, dysponując takimi dowodami, może znacząco polepszyć swoją sytuację w sporze już na etapie postępowania podatkowego. Ma podstawę m.in. do złożenia wniosku o powołanie biegłego z zakresu komunikacji, który może potwierdzić, że w praktyce rynkowej kierowcy nie sporządzają listy przewożonych do pracy pracowników do celów podatkowych. Zastosowanie w tym przypadku będzie miał art. 197 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Powołanie biegłego jest więc kompetencją organu podatkowego, ale podatnik może wnioskować o przeprowadzenie dowodu.

Należy jednak mieć na uwadze, że sądy administracyjne po wyroku TK mogą określić korzyść pracownika jako bilet miesięczny, co nie wymaga sprawdzenia, czy pracownik rzeczywiście każdego dnia jechał do pracy.

Abonamenty medyczne i polisy OC należy opodatkować

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie potwierdził prawidłowość opodatkowania abonamentów medycznych. Do opodatkowania tego rodzaju nieodpłatnego świadczenia nie jest wymagane skorzystanie ze świadczeń medycznych. Korzyść pracownika z tego tytułu występuje nawet wtedy, gdy był on zdrowy przez cały okres, za który jest opłacany abonament. Istotą takiego świadczenia nie jest to, że pracownik udał się do lekarza na koszt pracodawcy, lecz sama możliwość takiej wizyty. Dzięki temu zdrowy pracownik ma zapewnione poczucie bezpieczeństwa, że w przypadku swojej choroby (albo członka rodziny, gdy abonament obejmuje również inne osoby) będzie miał zapewniony dostęp do świadczeń medycznych. Podobnie jak w przypadku abonamentów medycznych TK uznał, że fakultatywne polisy OC stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Odpowiedzialność płatnika po wyroku TK

Prowadząc spór o uznanie, że pracodawca nie miał możliwości spełnienia warunku wskazanego przez TK co do tego, że pracownik otrzymał "przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości", warto pamiętać o art. 26a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12 ustawy o pdof - do wysokości zaliczki, do której pobrania jest zobowiązany płatnik. To ograniczenie tłumaczy, dlaczego głównym celem organów podatkowych w przypadku sporów o bonusy pracownicze są pracodawcy jako płatnicy, a nie pracownicy. Przepis ten nie usprawiedliwia jednak braku podjęcia przez organy podatkowe postępowania podatkowego wobec pracownika, który skorzystał np. z firmowego autobusu i nie chce zapłacić podatku dochodowego. To podatnik jest najczęściej osobą, która ma wiedzę, ile razy i w jakim zakresie skorzystała z określonych świadczeń. Organy podatkowe mają możliwość przeprowadzenia szeregu dowodów, takich jak przesłuchanie świadków czy strony postępowania. W praktyce postępowania te nie są prowadzone, a organy podatkowe skupiają się wyłącznie na pracodawcy jako płatniku wykorzystując art. 30 Ordynacji podatkowej, który nakłada na płatników odpowiedzialność za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 11 ust. 1, ust. 2-2b, art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 915

● art. 26a, art. 30, art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749; ost.zm. Dz.U. z 2014 r., poz. 915

Tomasz Król

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor kilkuset publikacji fachowych