1. Podatek od nieruchomości oraz podatek od środków transportowych

Podatnicy ponoszący wydatki na podatek od nieruchomości i podatek od środków transportowych, który jest płatny w ratach na podstawie przepisów ustawowych, nie muszą dokonywać korekty kosztów. Takie stanowisko potwierdził Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w piśmie z 6 maja 2013 r., sygn. DD6/0553/20/MZO/13/RWPD-38215, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 2013 r. Czytamy w nim, że:

Należy zauważyć, iż ustawodawca odwołał się do faktury (rachunku) jako podstawowego dokumentu określającego wysokość kwoty, o którą w razie jej nieuregulowania należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów. W związku z tym nie można uznać, iż wskazany przepis (tj. art. 15b ust. 1 updop i art. 24d ust. 1 updof - przyp. redakcji) ma zastosowanie do podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

W przypadku osób prawnych podatek od nieruchomości wynika z deklaracji na dany rok złożonej przez podatnika. Natomiast w odniesieniu do osób fizycznych podatek od nieruchomości na rok podatkowy ustalany jest w drodze decyzji przez organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Z kolei podatek od środków transportowych wynika z deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy złożonej przez podatnika.

Za prawidłowością takiej interpretacji przemawia także cel uchwalonych przepisów, które miały zmierzać do likwidacji zatorów płatniczych. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, iż w ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc "zatory płatnicze". Pomimo iż fragment ten dotyczył zmian dokonanych w zakresie podatku od towarów i usług, definiuje on niejako pojęcie "zatorów płatniczych" i pozostaje aktualny także na gruncie zmian dokonanych w ustawach o podatkach dochodowych. Przytoczony fragment wyraźnie wskazuje, iż intencją ustawodawcy było ograniczenie zatorów płatniczych, które występują w relacjach między kontrahentami, a nie objęcie tą regulacją także płatności dokonywanych w relacjach podatnik - organ podatkowy.

Od redakcji:

Ministerstwo Finansów w udzielonych wyjaśnieniach rozwiało wątpliwości podatników, czy obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. przepisy o korekcie kosztów obejmują również wydatki ponoszone przez podatników na podatek od nieruchomości i podatek od środków transportowych. Podatki te są bowiem przez podatników rozliczane w kosztach jednorazowo, natomiast termin ich płatności został przez przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ustalony ratalnie. W przypadku niektórych rat termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, co na podstawie art. 15b ust. 2 updop i art. 24d ust. 2 updof zobowiązywałoby podatników do dokonania w odniesieniu do niektórych rat korekty kosztów. Minister Finansów potwierdził jednak, że taki obowiązek nie ciąży na podatnikach. Słusznie zauważył, że intencją ustawodawcy przy tworzeniu przepisów przeciwdziałających zatorom płatniczym było zmotywowanie kontrahentów do ustalania krótszych terminów płatności oraz płacenia należności w terminie wynikającym z zawartej umowy lub wystawionej faktury (rachunku).

Podatek od nieruchomości oraz podatek od środków transportowych to należność wynikająca nie z zobowiązań handlowych, tylko z przepisów ustawowych, tworzących relację podatnik - organ podatkowy. Należy również zwrócić uwagę, że ratalny sposób płatności obu tych podatków został niejako "narzucony" podatnikowi przez przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. A zatem podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji prawidłowego wypełniania obowiązku ustawowego nałożonego na niego w tym zakresie. Stanowisko zaprezentowane w omawianym piśmie potwierdził również Rzecznik Prasowy Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na pytanie redakcji "MONITORA księgowego", otrzymanej 7 maja 2013 r., opublikowanej w Mk nr 11/2013.

2. Opłata za gospodarowanie odpadami - tzw. opłata śmieciowa

Podatnicy, którzy są zobowiązani wnosić opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na wskazany przez gminę rachunek bankowy, nie mają obowiązku dokonywania korekty kosztów. W takim przypadku opłaty te są traktowane jako należności publicznoprawne. Do korekty kosztów będą zobowiązani tylko ci podatnicy, od których odbiór odpadów następuje na podstawie umów zawartych przez nich z firmami zewnętrznymi, w sytuacji gdy gmina nie przejęła na siebie obowiązku odbioru takich odpadów. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-245/13-5/MW. Czytamy w niej, że:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia licznych ciężarów publicznoprawnych w postaci zobowiązania z tytułu: (...) opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zobowiązań publicznoprawnych ponoszonych przez Wnioskodawcę, tj. do zobowiązań z tytułu: (...) opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Od redakcji:

Od 1 lipca 2013 r. gminy są zobowiązane do odbioru odpadów komunalnych powstających na terenie nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Natomiast w przypadku nieruchomości, na których prowadzona jest działalność gospodarcza, przepisy ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2012 r., poz. 391 ze zm.) dały gminom wybór. Mogły one zadecydować o ich samodzielnym odbiorze (podejmując stosowną uchwałę w tej sprawie) albo nie podejmować się odbioru odpadów. W tym drugim przypadku odbiór odpadów następuje na podstawie umów zawartych przez przedsiębiorców z zewnętrznymi firmami. Jak wynika z przytoczonej interpretacji, to, na czyją rzecz przedsiębiorca uiszcza opłatę za gospodarowanie odpadami, tzw. opłatę śmieciową, wpływa na to, czy w przypadku jej nieuregulowania w terminie powinien stosować przepisy o korekcie kosztów. Obowiązek dokonania korekty kosztów nie będzie miał miejsca tylko w przypadku, gdy przedsiębiorca uiszcza opłatę śmieciową na rzecz gminy. W takim razie organy podatkowe uznają, że wnoszone opłaty mają charakter należności publicznoprawnych i podobnie jak w sytuacji podatku od nieruchomości i podatku od środków transportowych nie podlegają przepisom o korekcie kosztów.

3. Zakup środka trwałego na kredyt

Podatnik dokonujący zakupu środka trwałego na kredyt nie ma obowiązku stosowania przepisów o korekcie kosztów. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 września 2013 r., sygn. ILPB1/415-661/13-2/AA. Czytamy w niej, że:

W konsekwencji przepisy art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ podstawą ujęcia odpisu amortyzacyjnego w kosztach uzyskania przychodu nie jest wartość zakupionego urządzenia wynikająca z zawartej umowy kredytu bankowego, lecz wartość urządzenia na podstawie zawartej umowy sprzedaży, z której wynikające zobowiązanie do zapłaty zostało uregulowane w całości i terminowo na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę.

W konsekwencji Wnioskodawczyni w sytuacji zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będzie zobowiązana do dokonania korekty jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w kontekście przepisów art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od redakcji:

Organ podatkowy słusznie zauważył, że w przypadku nabycia środka trwałego na kredyt podatnik nie ma obowiązku dokonywania korekty kosztów. Wynika to z faktu, że wydatek na nabycie środka trwałego został przez podatnika w całości uregulowany już w momencie jego sprzedaży. Środki z kredytu przyznanego przedsiębiorcy zostają bowiem przekazane albo bezpośrednio na konto sprzedawcy środka trwałego, albo podatnikowi, który samodzielnie z tych środków dokonuje płatności za nabywany środek trwały. Na temat braku obowiązku dokonywania korekty kosztów w przypadku zakupu środków trwałych na raty pisali również nasi eksperci (patrz m.in.: "Czy kupując środek trwały na kredyt, należy dokonać korekty kosztów", Mk nr 8/2013).

4. Leasing finansowy środka trwałego

Podatnicy nie mają obowiązku dokonywania korekty kosztów tej części odpisów amortyzacyjnych, która znajduje pokrycie w płaconych ratach leasingowych. Takie stanowisko potwierdził Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych w piśmie z 20 maja 2013 r., sygn. DD6/033/93/MNX/13/RD-47905/13, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 3/2013. Czytamy w nim, że:

W ocenie Ministerstwa Finansów prawidłowe jest stanowisko (...), mówiące że sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów w przypadku kosztów pośrednich, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno się dokonywać proporcjonalnego pomniejszenia kosztów. Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów.

Od redakcji:

Kwestia konieczności korygowania kosztów w przypadku amortyzacji leasingowanych środków trwałych budziła duże wątpliwości od początku wejścia w życie przepisów w tym zakresie. Przypomnijmy, że z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 14770 wynikało jednoznacznie, że nieuregulowanie w odpowiednim terminie, tj. wynikającym z przepisów o korekcie kosztów zawartych w updof i updop, spłaty wartości początkowej środka trwałego powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych. Przyjęcie takiego sposobu dokonywania korekty nakładałoby na podatnika obowiązek dokonywania skomplikowanych rozliczeń. Na szczęście dla podatników Ministerstwo Finansów w przywołanym piśmie z 20 maja 2013 r. zmieniło to niekorzystne dla podatników stanowisko. Co istotne, potwierdził je również Rzecznik Prasowy Ministerstwa Finansów w odpowiedzi na pytanie redakcji "MONITORA księgowego", otrzymanej 27 maja 2013 r., opublikowanej w Mk nr 13-14/2013.

Potwierdzają je również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo: w interpretacji indywidualnej z 30 września 2013 r., sygn. IBP-BI/2/423-1241/13/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził wprost, że:

Jak już wykazano powyżej, cytowane przepisy będą miały również zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym mamy do czynienia ze składnikami majątku trwałego używanymi na podstawie umów leasingu finansowego. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1-5 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, z tym jednak zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata leasingowa powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Przy czym terminy płatności poszczególnych rat powinny być liczone od ostatniego dnia okresu, którego dotyczy rata.

W sytuacji gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej wynosić będzie poniżej 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Jeżeli zatem Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku (zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT) oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatnościach dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta (należy uwzględnić wszystkie płatności dotyczące danej umowy leasingowej) i Wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Takie samo stanowisko zajął również Dyrektor Izby skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 września 2013 r., sygn. IPTPB3/423-244/13-2/KJ, oraz Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-490/13-2/TW.

5. Zakup środka trwałego na raty

Podatnicy nie mają obowiązku dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych, która znajduje pokrycie w ratach płaconych według określonego w umowie ze sprzedawcą harmonogramu płatności. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-393/13/AP. Czytamy w niej, że:

Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo czy w całości) w zapłaconej racie, i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Ww. przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji - zakupu na raty środka trwałego. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślić jednak należy, iż termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 ustawy o pdop.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o pdop, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo czy w całości) w zapłaconej racie, i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Od redakcji:

Organ podatkowy potwierdził, że przepisy o korekcie kosztów nie znajdują zastosowania w przypadku nabywania środków trwałych na raty, jeżeli zaliczane do kosztów odpisy amortyzacyjne znajdują pokrycie w wysokości płaconych rat. Szczegółowo na temat sposobów dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych przy zakupie środka trwałego na raty pisaliśmy w artykule "Korekta kosztów przy zakupie środków trwałych na raty - korzystne dla podatników wyjaśnienia MF" w Mk nr 17/2013.

6. Uregulowanie zobowiązania za nabyty środek trwały w formie potrącenia

Nie ma podstaw do dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych od nabytego środka trwałego, w przypadku gdy sprzedawca zgodził się na uregulowanie należnej mu ceny za sprzedany środek trwały w wyniku potrącenia wierzytelności. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 października 2013 r., sygn. IBP-BI/1/415-655/13/KB. Czytamy w niej, że:

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dokonanego potrącenia wierzytelności dojdzie do uregulowania należności spółki wobec kontrahenta (prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania spółki z tytułu nabycia ww. składnika majątku), to brak będzie podstaw prawnych do dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od redakcji:

Z wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r. przepisów o korekcie kosztów wynika, że obowiązkowej korekty kosztów uzyskania przychodu (w tym odpisów amortyzacyjnych) podatnicy są zobowiązani dokonać jedynie w przypadku, gdy nie uregulują swojego zobowiązania wobec kontrahenta we wskazanych w tych przepisach terminach.

Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca w przepisach dotyczących korekty kosztów, nie został wprost zdefiniowany na potrzeby tych regulacji. Z tego względu nie można przyjmować tylko jego wąskiego rozumienia, ograniczającego się jedynie do fizycznej zapłaty. "Uregulowanie" jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń z kontrahentami, takie m.in jak: gotówka, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, karta płatnicza czy wreszcie potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, należy więc rozumieć każdą prawnie dopuszczalną formę spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania wobec wierzyciela. Jest nią m.in. kompensata.

Na brak obowiązku dokonywania korekty kosztów w przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności wskazują również inne organy podatkowe (patrz: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-756/13/PP). Organy podatkowe potwierdzają również brak obowiązku dokonywania korekty kosztów w przypadku tzw. kompensaty trójstronnej, tj. wygaśnięcia zobowiązania podatnika wobec jego wierzyciela, wskutek przejęcia przez niego odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela wobec innego podmiotu. W interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-647/13-4/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że:

Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania Podatnika wobec jego wierzyciela, wskutek przejęcia przez niego odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela wobec innego podmiotu (np. w formie trójstronnej kompensaty), można uznać za uregulowanie należności w rozumieniu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7. Zatrzymanie kaucji gwarancyjnej

Przepisy o korekcie kosztów nie znajdują zastosowania w przypadku zatrzymania przez podmiot zlecający wykonanie usługi należnej mu kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia przysługującego wykonawcy tej usługi. W takim przypadku nie można twierdzić, że zatrzymana część wynagrodzenia pozostała nieuregulowana. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 września 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-788/13/SD. Czytamy w niej, że:

Zdaniem Wnioskodawcy: Zatrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następującego w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, nie będzie można uznać za nieuregulowanie należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. (...)

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę kwoty wynagrodzenia należnego Podwykonawcy tytułem kaucji zabezpieczającej, następującego w wykonaniu umowy, nie dojdzie do nieuregulowania przez niego należności. (...)

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zatrzymanie kwot tytułem kaucji zabezpieczającej prawidłowe wykonanie umów zawartych z Podwykonawcami będzie stanowić jedynie ułatwienie rozliczeń finansowych pomiędzy stronami i pełnić funkcję podobną do potrącenia. Sposób rozliczeń finansowych pomiędzy stronami może przybierać bowiem różne formy - rozliczenia te mogą odbywać się w formie zapłaty gotówkowej, potrącenia, kompensaty bądź innej, jeżeli nie są kwestionowane przez strony i są zgodne z prawem.

Z powyższych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zatrzymanie przez niego części płatności tytułem kaucji zabezpieczającej, następujące w wykonaniu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, nie będzie stanowić nieuregulowania należności w rozumieniu art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy (...) w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Od redakcji:

Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez podatnika w przywołanej interpretacji indywidualnej wynika, że na skutek zatrzymania części wynagrodzenia należnego wykonawcy usługi z tytułu przysługującej zamawiającemu usługę kaucji gwarancyjnej dochodzi w istocie do jej potrącenia z częścią należności wykonawcy. Prowadzi to do częściowego umorzenia należności z tytułu wystawionej przez tego wykonawcę faktury. Dlatego w takim przypadku nie można uznać, że w tej części należność nie została uregulowana - została ona, jak wcześniej wspomniano, umorzona. Takie samo stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-234/13/PST.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 24d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 1387

● art. 15b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 1387

Katarzyna Wojciechowska

prawnik, ekspert w zakresie podatków dochodowych, redaktor "MONITORA księgowego"