Tak, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Takie stanowisko zajmuje także większość sądów administracyjnych. Organy podatkowe oraz niektóre sądy administracyjne reprezentują jednak stanowisko przeciwne.

Amortyzacji podlegają środki trwałe, w tym między innymi przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop). Wydatki dotyczące inwestycji w obcych środkach trwałych nie są zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz pośrednio przez dokonywane od tych inwestycji odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie kosztów podatkowych nie stanowią straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 5 updop). A zatem do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, która nie została pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych (tj. w niezamortyzowanej części). Nieistotny w Państwa sytuacji wyjątek od tego dotyczy strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop).

Sporna jest przy tym kwestia, czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 updop podatnicy mogą zaliczać do kosztów podatkowych straty z tytułu niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych. Spór dotyczy przypadku, w którym zaprzestanie możliwości korzystania z inwestycji jest konsekwencją rozwiązania umowy (np. umowy najmu), na podstawie której używany był obcy środek trwały. Większość sądów administracyjnych uważa, że jest to możliwe. Jako przykład można wskazać wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Opolu z 4 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 307/09), Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 768/09), Wrocławiu z 13 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 546/10) czy Poznaniu z 3 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 809/10). Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 738/10):

w przypadku rozwiązania umowy najmu lokalu strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, jeżeli nie wiąże się ze zmianą charakteru prowadzonej działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie ma bowiem wtedy zastosowania. Ponadto pojęcie likwidacji środka trwałego należy rozumieć w sposób szeroki, czyli nie tylko jako jego zniszczenie, ale także jako wycofanie z użytkowania.

Organy podatkowe są jednak przeciwnego zdania, tj. uznają, że straty z tytułu niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych w omawianych przypadkach nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2011 r., nr IPPB3/423-154/11-2/JG, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 czerwca 2011 r., nr IPTPB3/423-27/11-2/KJ). Takie stanowisko reprezentują również niektóre sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1269/08) lub wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 105/10). W pierwszym ze wskazanych wyroków czytamy, że:

błędne jest stanowisko, iż na podstawie przepisu regulującego w sposób szczególny zakres kosztów uzyskania przychodów, jakim jest art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są nie tylko odpisy amortyzacyjne, lecz także straty w inwestycji w obcym środku trwałym w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi w przypadku rezygnacji z wykorzystywania danego środka trwałego z uwagi na rozwiązanie umowy najmu.

A zatem odpowiedź na pytanie zależy od przyjęcia jednego z powyższych stanowisk. Przyjęcie pierwszego z nich pozwoli Państwu na zaliczenie niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozwiązania umowy. Może to jednak oznaczać spór z organami podatkowymi, który prawdopodobnie rozstrzygnie na Państwa korzyść dopiero sąd administracyjny. Przyjęcie drugiego, bezpieczniejszego z nich, nie pozwoli Państwu na powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę.

Na marginesie należy zauważyć, że przyjęcie drugiego z zaprezentowanych stanowisk nasuwa pytanie, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji, jeżeli od właściciela środka trwałego podatnik otrzyma zwrot poniesionych kosztów inwestycji (lub części tych kosztów).

Organy podatkowe wskazują, że w takich przypadkach otrzymany zwrot poniesionych kosztów inwestycji (lub części tych kosztów) w części nieprzekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji nie stanowi przychodu podatkowego ze względu na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop (przepis ten stanowi, że nie uważa się za przychody zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów). Stanowisko takie zajęli m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 września 2009 r., nr ILPB3/423-508/09-2/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2010 r., nr ITPB3/423-217/10/PS, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 września 2010 r., nr IPPB5/423-451/10-2/JC.

Podatnik wynajął lokal i poniósł nakłady na jego adaptację w wysokości 80 000 zł. Inwestycję w ten lokal podatnik amortyzował według rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10% (najwyższej stawki amortyzacyjnej, którą mogą być amortyzowane inwestycje w obcych budynkach, lokalach i budowlach - art. 16j ust. 4 pkt 1 updop), co przez trzy lata pozwoliło mu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 24 000 zł.

Po trzech latach umowa została przez wynajmującego rozwiązana. W tej sytuacji podatnik:

1) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 56 000 zł - jeżeli przyjąć pierwsze z zaprezentowanych stanowisk; ewentualny zwrot przez właściciela części poniesionych nakładów stanowić będzie przychód podatnika,

2) nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 56 000 zł - jeżeli przyjąć drugie z zaprezentowanych stanowisk; ewentualny zwrot przez właściciela części poniesionych nakładów nie będzie stanowić przychodu podatnika do kwoty 56 000 zł.

● art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059

Tomasz Krywan

doradca podatkowy