Zdaniem przeważającej części organów podatkowych korekty przychodów i kosztów należy dokonać wstecz niezależnie od jej przyczyny. W związku z tym zarówno korekty przychodów, jak i kosztów należy dokonać w sierpniu 2012 r. Szczegóły - w uzasadnieniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów i kosztów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów czy kosztów w wyniku korekty. W praktyce trudno ustalić, czy przychody, koszty należy pomniejszyć (powiększyć) na bieżąco w dacie korekty, czy też wstecz, w pierwotnej dacie powstania przychodu czy kosztu. Jeszcze do niedawna wśród organów podatkowych przeważało stanowisko, że moment dokonania korekty jest uzależniony od jej przyczyny. Ich zdaniem, jeżeli:

● korekta dotyczyła zwrotu towarów - korekty należało dokonać na bieżąco, mimo że dotyczyła ona przychodów czy kosztów z poprzedniego roku podatkowego,

● korekta dotyczyła błędów w cenie, ilości wydanych towarów - korekty należało dokonać wstecz i skorygować przychód czy koszt w roku jego powstania.

Obecnie wśród organów podatkowych dominuje stanowisko, że każdą korektę (niezależnie od przyczyny) należy rozliczyć w dacie pierwotnego powstania przychodu czy kosztu, a więc wstecz. Przykładem takiego stanowiska jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 grudnia 2012 r., sygn. IPTPB1/415-572/12-2/KSU, w której czytamy, że:

Zwrot towarów lub produktów potwierdzony wystawieniem faktury korygującej wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu z ich sprzedaży. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym przychody te pierwotnie powstały. Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody o wartość zwróconych towarów lub produktów i w konsekwencji dokonać stosownych korekt w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym pierwotnie wykazano przychód.

Takim przykładem jest też interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z 11 kwietnia 2012 r., sygn. ILPB1/415-56/12-4/AA, w której również czytamy, że:

Korekta kosztów wynikająca z faktury korygującej powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia tych wydatków.

Zdaniem organów podatkowych stanowisko takie należy również stosować w przypadku udzielania rabatów. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 września 2012 r., sygn. ILPB1/415-628/12-2/AA, czytamy, że:

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące winny zostać odniesione wstecz, tj. do okresu zaewidencjonowania faktur pierwotnych. Udzielenie rabatu winno bowiem korygować przychody uzyskane ze sprzedaży towarów, z którymi rabaty te są związane, a zatem przychody okresu sprawozdawczego, w którym zostały pierwotnie zaewidencjonowane. O wartość zwróconych udzielonych rabatów Wnioskodawca winien zatem pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody. W związku z powyższym winien także dokonywać stosownych korekt w okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano przychód.

Również sądy administracyjne nakazują podatnikom rozliczanie rabatów poprzez korygowanie przychodów pierwotnych. Takie stanowisko potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10.

Organy podatkowe nie wyjaśniają, jak technicznie ująć korektę w książce przychodów i rozchodów. Z ich stanowiska wynika jednak, że zapis korygujący powinien mieć miejsce w miesiącu, w którym rozpoznany był przychód czy też koszt pierwotny. W przedstawionym przypadku korekta dotyczy przychodu oraz kosztu z sierpnia 2012 r. Zatem korektę taką należy rozliczyć w pkpir w sierpniu 2012 r.

Podatnik kupił w sierpniu 2012 r. trzy sztuki skuterów o wartości netto 18 000 zł. W pkpir zakup ten zaewidencjonował w dacie 10 sierpnia 2012 r. Jeden z tych skuterów sprzedał na fakturę 18 sierpnia za kwotę 8000 zł.

Zapis w pkpir - sierpień 2012 r.

W styczniu 2013 r. podatnik w ramach reklamacji otrzymał zwrot tego skutera. Klient zażądał zwrotu pieniędzy. Podatnik uznał reklamację. Zwrócił pieniądze i wystawił fakturę korygującą do własnej faktury sprzedaży z 18 sierpnia 2012 r. Zareklamowany skuter zwrócił następnie swojemu dostawcy. Ten również uznał reklamację, zwrócił pieniądze za skuter i wystawił fakturę korygującą. Wartość dostawy skorygował z 18 000 zł do 12 000 zł. Skutki dokonania korekty podatnik powinien rozliczyć w pkpir w sierpniu 2012 r. Zapisu korygującego można dokonać na koniec miesiąca, którego korekta dotyczy. W kolumnie 2 księgi należy wpisać datę wystawienia faktury korygującej, ponieważ taki dzień wynika z dokumentu stanowiącego podstawę zapisu w księdze. Załóżmy, że nasz podatnik zapisy w pkpir w sierpniu 2012 r. skończył na numerze 160. W wyniku przeprowadzonej korekty wprowadzi do księgi w sierpniu 2012 r. zapisy o numerze 161 i 162. Storna zapisów należy dokonać na czerwono lub ze znakiem minus. W kolumnie "Uwagi" podatnik może zaznaczyć, których pozycji dotyczy korekta.

Zapis korekty w pkpir - sierpień 2012 r.

Dokonanie w ten sposób korekty w księdze powoduje konieczność przeliczenia podsumowań dokonywanych za poszczególne miesiące, jeżeli podatnik dokonuje ich narastająco. Zmienić należy również numerację zapisów, które następują po wpisanej korekcie.

Należy zaznaczyć, że nadawanie dokumentom korygującym numeracji w pkpir w sposób zgodny z zaprezentowanym w przykładzie jest zalecane, w przypadku gdy podatnik nie miał w ciągu roku żadnych innych sytuacji, które spowodowałyby u niego konieczność korekty kosztów lub przychodów oraz jeżeli ilość dokumentów w kolejnych miesiącach była niewielka. W przypadku gdy w danym roku ilość otrzymanych lub wystawionych faktur korygujących jest większa, zalecamy przy wpisywaniu ich do pkpir nadawanie im odrębnych numerów. W naszym przykładzie mogłoby to być np. 160A i 160B. Możliwość taką dopuszczają również organy podatkowe. Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 17 września 2007 r., sygn. L.IS.I/1/4151/33/2007, wynika, że dopuszcza się zapis, który nie zachowuje chronologii numeracji pozycji. W kolumnie "Uwagi" należy jednak wtedy wyjaśnić przyczynę braku chronologii w numeracji pozycji, czyli podać, że zapis został dokonany już po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego.

W przedstawionym przykładzie w wyniku korekty zmniejszył się dochód podatnika za sierpień 2012 r. (przychód zmniejszył się o 8000 zł, a koszty o 6000 zł, co równa się zmniejszeniu dochodu o 2000 zł). Przy czym podatnik nie złożył jeszcze zeznania rocznego za 2012 r. Jeżeli podatnik wpłacił za sierpień 2012 r. zaliczkę na podatek, to po korekcie powstaje nadpłata w tej zaliczce. Jednak zwrot nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy następuje wyłącznie na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem (art. 77a Ordynacji podatkowej). W przedstawionym przypadku praktyczniej jest rozliczyć powstałą nadpłatę w zeznaniu rocznym składanym za 2012 r. Podatnik w zeznaniu rocznym poda przychody i koszty już po uwzględnieniu korekty. Natomiast zaliczkę za sierpień wykaże w wysokości faktycznie wpłaconej. To przełoży się zaś na zmniejszenie zobowiązania podatkowego albo zwiększenie nadpłaty w zeznaniu rocznym za 2012 r. Tym samym podatnik odzyska nadwyżkę w zaliczce na podatek za sierpień 2012 r.

Jeżeli podatnik złożyłby już zeznanie roczne za 2012 r., przed dokonaniem korekty zapisów w księdze, to również nie powinien składać wniosku o zwrot nadwyżki w zaliczce na podatek dochodowy za sierpień 2012 r. Powinien zaś złożyć korektę zeznania podatkowego za 2012 r. z pisemnym wyjaśnieniem jej przyczyny. Skutkiem takiej korekty powinno być powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zmniejszenie podatku do zapłaty albo zwiększenie wykazanej w zeznaniu nadpłaty.

● art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 21

Grzegorz Ziółkowski

doradca podatkowy

Przeczytaj także: "Korekta kosztów w przypadku nieuregulowania należności - przykłady rozliczeń" - Mk nr 4/2013, dostępne na www.mk.infor.pl.