Kto może złożyć wniosek

W Ordynacji podatkowej nie wskazano kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, jednakże nie może być nim organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy czy organ kontroli skarbowej. W konsekwencji wniosek o wydanie interpretacji ogólnej może, co do zasady, złożyć każdy zainteresowany podmiot.

Warunkiem wystąpienia z wnioskiem jest jedynie posiadanie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych, co podlega ocenie przez organ podatkowy. Istnienie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Należy przyjąć, że z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej mogą wystąpić jedynie te podmioty, które posiadają zdolność prawną i jednocześnie zdolność do czynności prawnych w świetle prawa cywilnego. Prawo do złożenia wniosku mają więc:

● osoby fizyczne (osoby fizyczne mają zdolność prawną z chwilą urodzenia, natomiast zdolność do czynności prawnych nabywają z chwilą uzyskania pełnoletności albo z chwilą zawarcia małżeństwa, jeżeli ma to miejsce wcześniej),

● osoby prawne, tj. jednostki organizacyjne, którym prawo przyznaje osobowość prawną (zwykle istnieje ona od chwili uzyskania przez te jednostki wpisu we właściwym rejestrze, np. KRS), np. spółki z o.o. i akcyjne,

● wspólnicy spółek cywilnych (może powstać wątpliwość, czy spółki cywilne jako podmiot mogą wystąpić o wydanie interpretacji ogólnej. Spółki cywilne nie są bowiem podmiotami posiadającymi zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Nie ma jednak przeszkód, aby z wnioskiem wystąpili wspólnicy takich spółek. Zdaniem redakcji, spółka cywilna nie jest wykluczona z grona podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o interpretację ogólną, a fakt, iż wniosek złoży spółka cywilna, nie może być przyczyną odrzucenia wniosku. Jak do tego zagadnienia podejdą organy podatkowe, okaże się jednak w praktyce),

● spółki osobowe, mimo że według regulacji podatku dochodowego nie mają statusu podatnika (zgodnie z art. 8 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z treści tego przepisu wynika, że spółka osobowa ma zdolność prawną, tzn. jest podmiotem praw i obowiązków oraz ma zdolność do czynności prawnych, tzn. może być stroną umów cywilnoprawnych).

Należy zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej, w odróżnieniu od wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, nie trzeba wskazywać na stan faktyczny lub zdarzenie prawne powiązane z osobą wnioskodawcy. Podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji ogólnej nie musi więc posiadać szczególnego statusu podatkowego, tj. nie musi być podatnikiem, płatnikiem czy też inkasentem, aby móc go złożyć. Organ podatkowy nie powinien zatem oceniać pod tym kątem statusu wnioskodawcy (np. oceniając, czy interpretacja ogólna wpłynie na sytuację konkretnego wnioskodawcy, czy też nie).

Jakie są wymogi poprawnego złożenia wniosku

Wymogiem poprawnego złożenia wniosku jest:

● wskazanie w treści wniosku, że prawo podatkowe nie jest stosowane jednolicie,

● powołanie sprzecznych ze sobą decyzji, postanowień lub interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej,

● wykazanie, że sprzeczne decyzje, postanowienia lub interpretacje zostały wydane w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych.

Warto zauważyć, że Ordynacja podatkowa nie wymaga, aby wnioskodawca, składając wniosek o interpretację ogólną, powoływał się tylko na decyzje czy też postanowienia wydane wobec niego. Tak samo nie trzeba być adresatem interpretacji indywidualnej, by móc się na nią powołać we wniosku o interpretację ogólną. Oznacza to, że podmiot występujący z wnioskiem może wskazać na niejednolite zastosowanie przepisów podatkowych w decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych osób. Wnioskodawca nie musi też wykazywać, że sprzeczności wystąpiły w aktach tej samej kategorii (np. w dwóch decyzjach). Nie ma przeszkód, aby wykazał sprzeczność w aktach różnej kategorii (np. sprzeczność decyzji z interpretacją).

Kiedy można złożyć wniosek

Ustawodawca nie określa terminu na złożenie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. Należy jednak zwrócić uwagę, że wniosek o wydanie interpretacji ogólnej zostanie rozpatrzony, jeżeli na dzień złożenia wniosku:

● od wydanej decyzji, w której wskazano na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, nie wniesiono odwołania, wskutek czego postępowanie podatkowe już się nie toczy, albo

● od postanowienia wydanego w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, w którym wskazano na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, nie wniesiono zażalenia, a postępowania te już się nie toczą, albo

● od postanowienia kończącego postępowanie podatkowe, w którym wskazano na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, nie wniesiono zażalenia.

Z powyższego wynika też, że we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej można powoływać się na decyzje i postanowienia, które zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, gdyż zaskarżenie jest możliwe wtedy, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe lub kontrolne. Fakt zaskarżenia decyzji czy interpretacji do sądu nie wyklucza więc prawa do wniesienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. Można też powoływać się na interpretacje indywidualne, w odniesieniu do których nie upłynął jeszcze termin na wniesienie odwołania albo gdy odwołanie takie zostało wniesione. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest bowiem odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. Wynika to z art. 14h Ordynacji podatkowej zawierającego odwołanie do przepisów postępowania podatkowego, które stosuje się w sprawach interpretacji indywidualnych. Gdyby postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było postępowaniem podatkowym, to art. 14h byłby zbędny.

Gdzie złożyć wniosek

Wniosek o wydanie interpretacji ogólnej należy wnieść do jednego z pięciu upoważnionych dyrektorów izb skarbowych. Zostali oni upoważnieni do przeprowadzania wstępnej oceny, czy wniosek spełnia określone wymogi, oraz do wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia.

Tabela na następnej stronie zawiera informacje, do kogo kierować wnioski, na jaki adres oraz na jaki numer konta wnieść opłatę za rozpatrzenie wniosku. Wszystkie informacje podane w tabeli są zawarte w formularzu wniosku ORD-OG.

Ani miejsce zamieszkania wnioskodawcy, ani jego siedziba nie ma wpływu na właściwość organu podatkowego, do którego wnoszony jest wniosek. Jeżeli wniosek zostanie złożony do niewłaściwego dyrektora izby skarbowej, to prześle on wniosek do organu właściwego. Natomiast jeżeli w jednym wniosku wskazano na niejednolite zastosowanie przepisów prawa podatkowego w taki sposób, że właściwymi w tym zakresie są przynajmniej dwaj dyrektorzy izb skarbowych (np. przepisów dotyczących podatku od towarów i usług oraz przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych), to wniosek jest rozpatrywany przez każdego z dyrektorów w zakresie jego właściwości. Jeżeli wniosek został skierowany do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, to rozpatrzy on część dotyczącą podatku od towarów i usług, zaś w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wniosek prześle Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach.

Warto zauważyć, że dyrektorzy izb skarbowych nie zostali upoważnieni do wydawania interpretacji ogólnych. Interpretacje ogólne wydaje wyłącznie Minister Finansów. Dyrektorzy badają jedynie, czy istnieją przesłanki niepozwalające na wydanie interpretacji ogólnych. W tym celu występują do organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej o niezwłoczne przekazanie akt dotyczących decyzji, postanowień oraz interpretacji indywidualnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej. Zbadanie akt ma pozwolić na ustalenie, czy stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe, a także stan prawny jest taki sam w decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych, w których miało miejsce niejednolite zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Przesłanką do wydania interpretacji ogólnej prawa podatkowego jest bowiem wyłącznie sprzeczność interpretacji (decyzji lub postanowień) w tożsamych stanach faktycznych i prawnych.

Opłata za wniosek

Od wnoszonego wniosku należy wnieść opłatę w wysokości 40 zł, która podlega zwrotowi w terminie 7 dni od dnia opublikowania interpretacji ogólnej. Jeżeli Minister Finansów nie wyda interpretacji ogólnej, to opłata nie podlega zwrotowi. Wniesienie opłaty powinno być dokonane na rachunek bankowy organu podatkowego, do którego kierowany jest wniosek, w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku (numery kont zostały podane w tabeli). Do wniosku należy dołączyć kserokopię dowodu uiszczenia opłaty za jego wniesienie. Jeżeli kserokopia nie została dołączona, to należy ją przesłać w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.

We wniosku można powołać tylko jedno zagadnienie, w stosunku do którego wskazuje się na niejednolite zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Wynika to z treści formularza ORD-OG pole 51. W Ordynacji podatkowej brak jest wyjaśnienia, co należy rozumieć przez pojęcie zagadnienia, tak więc w praktyce mogą powstać wątpliwości, czy wnioskodawca przedstawił jedno zagadnienie czy też więcej. Wydaje się, iż z jednym zagadnieniem będziemy mieli do czynienia, gdy będzie chodziło o ocenę skutków podatkowych jednego zachowania, postępowania na gruncie tylko jednej ustawy podatkowej. Wynikałoby to chociażby z faktu, że wnioski o wydanie interpretacji ogólnej rozpatrywane są przez dyrektorów izb skarbowych według właściwości ze względu na rodzaj ustaw podatkowych. Gdy zagadnienie będzie dotyczyło skutków podatkowych tego samego zdarzenia, ale w odniesieniu do różnych ustaw podatkowych (np. w podatku dochodowym i VAT), trzeba się liczyć z koniecznością wniesienia opłaty od rozpatrzenia dwóch zagadnień (czyli w naszym przykładzie 80 zł).

Czy wniosek może złożyć pełnomocnik

Wniosek można złożyć przez pełnomocnika. Może nim być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Należy wówczas pamiętać o dołączeniu do wniosku dokumentu pełnomocnictwa. W razie jego braku organ podatkowy wezwie pełnomocnika do jego wniesienia w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dokument pełnomocnictwa może zostać złożony w oryginale albo jako urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie.

Złożenie dokumentu pełnomocnictwa podlega opłacie skarbowej w wysokości 17 zł. Należy uiścić ją w kasie właściwego organu podatkowego lub na jego rachunek. W sprawach opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa właściwym organem podatkowym jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), właściwy ze względu na miejsce złożenia tego dokumentu. Powstaje problem, czy miejscem złożenia dokumentu pełnomocnictwa jest faktyczne miejsce jego złożenia, czy też siedziba organu podatkowego, któremu jest składany ten dokument. Wobec tego, że ustawa o opłacie skarbowej nie wprowadza odrębnej definicji pojęcia miejsca złożenia dokumentu, to należy przez to rozumieć miejsce jego faktycznego złożenia. Tak więc w przypadku skierowania wniosku o wydanie interpretacji ogólnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, miejscem złożenia dokumentu będzie Płock, a organem podatkowym właściwym w zakresie opłaty skarbowej Prezydent Miasta Płocka.

W przypadku gdy pełnomocnictwo zostało udzielone przez osoby upoważnione do reprezentowania wnioskodawcy, np. prezesa zarządu spółki akcyjnej, to do wniosku należy również dołączyć dokument, z którego wynika umocowanie prezesa do działania w imieniu spółki, czyli odpis z Krajowego Rejestru Sądowego. Zamiast odpisu z KRS można złożyć jego kopię, gdy jest ona poświadczona za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Co prawda, obowiązek złożenia odpisu z KRS nie wynika z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, co zauważył nawet Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 440/10), jednakże organy podatkowe uważają brak takiego dokumentu za brak formalny wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego też na mocy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wzywają wnioskodawców do dołączenia odpisu KRS w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej

Jeżeli wniosek nie spełnia koniecznych, wyżej opisanych, wymogów, właściwy dyrektor izby skarbowej wydaje postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia. Postanowienie takie będzie wydane, jeżeli we wniosku:

1) nie przedstawiono zagadnienia prawnego,

2) nie wskazano przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej,

3) nie wskazano niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych,

4) wskazano na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego w decyzjach, na które przysługuje odwołanie albo od których wniesiono odwołanie, i postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone,

5) wskazano na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego w postanowieniach wydanych w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, na które wniesiono zażalenie,

6) wskazano na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego w postanowieniach wydanych w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, na które nie wniesiono zażalenia, przy czym postępowania te nie zostały zakończone,

7) wskazano na niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego w postanowieniach kończących postępowanie podatkowe, na które przysługuje zażalenie albo wniesiono zażalenie, a postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone,

8) przedstawiono zagadnienie, które jest przedmiotem interpretacji ogólnej, i stan prawny nie uległ w tym zakresie zmianie.

Ponadto właściwy dyrektor izby skarbowej wyda postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jeżeli wniosek posiada braki formalne, które nie zostały uzupełnienie w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania o ich uzupełnienie.

Na wydane postanowienie wnioskodawcy przysługuje zażalenie składane w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia. Zażalenie na postanowienie dyrektora izby skarbowej o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przysługuje do ministra właściwego w sprawach finansów publicznych. Wnosi się je za pośrednictwem dyrektora izby skarbowej, który wydał skarżone postanowienie. W zażaleniu należy podnosić spełnienie przesłanek warunkujących wydanie interpretacji ogólnej.

Termin wydania interpretacji ogólnej

Interpretacja ogólna powinna być wydana w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Pewne trudności interpretacyjne może powodować rozumienie pojęcia "otrzymanie wniosku", a mianowicie czy chodzi tutaj o dzień otrzymania wniosku przez właściwego dyrektora izby skarbowej, czy też przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Warto zauważyć, że wniosek jest kierowany do dyrektora izby skarbowej, który jedynie bada go pod względem spełnienia przesłanek warunkujących wydanie interpretacji ogólnej. Dyrektor izby skarbowej nie wydaje interpretacji ogólnej. Co więcej, w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów przyznających ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych prawo do upoważnienia podległych mu organów podatkowych do wydawania w jego imieniu interpretacji ogólnych. Oznacza to, że organem podatkowym właściwym w sprawie wydania interpretacji ogólnej jest wyłącznie Minister Finansów. Jednakże wydanie jej musi zostać poprzedzone faktycznym przekazaniem wniosku przez dyrektora izby skarbowej.

Powstaje zatem pytanie, kiedy Minister Finansów otrzymał wniosek o wydanie interpretacji ogólnej. Czy jest to dzień faktycznego otrzymania wniosku od dyrektora izby skarbowej, czy też dzień otrzymania wniosku przez dyrektora izby skarbowej? Nie da się tego jednoznacznie rozstrzygnąć w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. W tej kwestii należy się spodziewać sporów w przyszłości, co prawdopodobnie zakończy się nowelizacją Ordynacji podatkowej.

Niedotrzymanie terminu na wydanie interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów nie powoduje dla niego żadnych negatywnych skutków. Termin ten jest bowiem jedynie terminem instrukcyjnym. W przypadku nierozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej w terminie trzech miesięcy, Minister Finansów ma obowiązek zawiadomienia wnioskodawcy o przyczynach niedotrzymania terminu, wskazując przy tym nowy termin załatwienia sprawy. Na interpretację ogólną ani na jej niewydanie w terminie nie można złożyć skargi do sądu administracyjnego.

Skutki wydania interpretacji ogólnej

Celem wydania interpretacji ogólnej jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej nie mają jednak prawnego obowiązku stosowania się do interpretacji ogólnej. Nie ma ona również charakteru wiążącego dla podatników (podatnik może się do niej zastosować, ale nie musi). Jeżeli jednak podatnik zastosował się do interpretacji ogólnej, to nie może ponieść z tego tytułu szkody. Może się też na nią powołać w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym.

Wydanie interpretacji ogólnej, w której Minister Finansów dokona zupełnie innej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niż dokonana we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych, nie spowoduje ich automatycznego uchylenia czy zmiany. W przypadku wystąpienia tego rodzaju sprzeczności podatnik może zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej lub interpretacji ogólnej (od decyzji podatnika zależy, jakiego rodzaju rozwiązanie wybierze, ponieważ podatnik nie jest związany ani wydaną przez MF interpretacją ogólną, ani indywidualną).

Przykładowa treść wniosku o wydanie interpretacji ogólnej

Wniosek o wydanie interpretacji ogólnej ORD-OG składa się z 4 stron. Formularz zawiera następujące części:

A. Miejsce i cel złożenia wniosku

B. Dane wnioskodawcy

C. Dane pełnomocnika do doręczeń (wypełniany tylko wówczas, gdy wnioskodawca działa przez pełnomocnika)

D. Sposób uiszczania i zwrotu opłaty oraz numery kont bankowych

E. Przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej

F. Wskazanie niejednolitego stosowania prawa podatkowegoG. Informacja o załącznikach ORD-OG/A

H. Podpis wnioskodawcy lub osoby upoważnionej.

Poniżej przedstawiamy sposób wypełnienia najistotniejszych pozycji tego formularza, tj. poz. 51, 52 i 53. Przykład dotyczy sprzecznych interpretacji MF wydanych w sprawie momentu zaliczenia do kosztów zaliczek wpłacanych na poczet czynszu za najem lokalu związanego z działalnością gospodarczą.

Porównanie procedury wydawania interpretacji ogólnych i indywidualnych

Poniżej przedstawiamy tabelę zawierającą porównanie reguł wydawania interpretacji ogólnych i indywidualnych.

● art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1391

● rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2011 r. w sprawie upoważnienia do wydawania postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji ogólnych oraz wykonywania niektórych czynności związanych ze złożonymi wnioskami - Dz.U. Nr 296, poz. 1757

● rozporządzenie Ministra Finansów z 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji ogólnej oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku - Dz.U. Nr 296, poz. 1756

Jakub Rychlik

doradca podatkowy