1. Zapewnienie transportu do miejsca pracy

Stan faktyczny

Wnioskodawca zapewnia i zamierza zapewniać w przyszłości zatrudnionym pracownikom bezpłatny dojazd do/z miejsca pracy z/do miejscowości zamieszkania (innej od miejscowości zatrudnienia), wykupując u lokalnego przewoźnika usługę przewozu osób. Usługa ta jest wyceniona ryczałtowo, jedną kwotą odniesioną do liczby dni roboczych w miesiącu, w którym autokar jest udostępniony. Nie ma odniesienia do faktycznej liczby pracowników rozpoznanych imiennie, i liczby dni, w których korzystają oni z przewozu. W praktyce bywa tak, że autobus jest codziennie (w każdym dniu roboczym) stawiany do dyspozycji wszystkich chętnych pracowników do skorzystania z takiego transportu, ale z różnych względów nie każdy pracownik korzysta z usługi codziennie lub na wszystkich trasach, np. z uwagi na pracę dwuzmianową i dostępność transportu wyłącznie dla pierwszej zmiany lub korzystanie z własnego auta, albo organizowanie wspólnego dojazdu kilku pracowników autem jednego z nich. Natomiast należność dla przewoźnika zmienia się wyłącznie w zależności od długości miesiąca wykonywania przez niego usługi przewozu. Z uwagi na dużą rotację pracowników zarówno objętych przewozami, jak i faktycznie z nich korzystających w poszczególnych dniach i godzinach, oraz z uwagi na organizacyjną i techniczną trudność Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy ile razy skorzystali z transportu do pracy w danym miesiącu. Wnioskodawca nie ma więc możliwości przypisania konkretnej wartości pieniężnej świadczenia przewozu pracownikowi rozpoznanemu z imienia i nazwiska.

Pytanie Wnioskodawcy

Czy bezpłatne zapewnienie przez Wnioskodawcę wszystkim chętnym pracownikom transportu na trasie: miejsce pracy - miejscowość zamieszkania i z powrotem, powoduje konieczność rozpoznawania po stronie pracownika z tego tytułu kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dopełnienia czynności płatnika tego podatku przez Wnioskodawcę, w sytuacji nieprowadzenia przez Wnioskodawcę ewidencji korzystania z tego nieodpłatnego świadczenia przez pracowników.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, choć bezpłatne udostępnianie świadczeń przewozów pracowniczych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z uwagi na niemożność ustalenia wartości otrzymanego świadczenia przypadającej na konkretnych pracowników, powyższe nie powoduje powstania określonej wartości przychodu po stronie pracowników i obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty podatku od takiego przychodu.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby prawne zwane "zakładami pracy" są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Natomiast zgodnie z art. 38 ust. 1 tej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie Wnioskodawcy udostępnienie pracownikom darmowego transportu do/z miejsca pracy do/z miejscowości zamieszkania stanowi nieodpłatne świadczenie. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W przypadku zakupionych na rzecz pracowników usług transportowych wartość tych świadczeń ustala się na podstawie ceny zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia więc pojęcia pozostawienia do dyspozycji i otrzymania świadczenia, co ma swój skutek w tym, iż tylko otrzymane nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca uważa, że istotą usługi transportowej jest faktyczny transport osób, a nie sama możliwość skorzystania z niego. Zatem w przypadku usług transportowych o powstaniu obowiązku zapłaty podatku po stronie pracownika nie decyduje sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi, ale fakt, ile razy pracownik skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, a ponadto możliwość zindywidualizowania wartości tego świadczenia przypisanej danemu pracownikowi. Przychód pracownika powstaje więc dopiero w momencie faktycznego skorzystania przez niego z transportu. Natomiast zagwarantowanie przez Wnioskodawcę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu w sytuacji niemożności przyporządkowania każdemu z pracowników konkretnej kwoty przychodu powoduje brak obowiązku uiszczenia przez nich podatku, a więc i dopełnienia czynności z tym związanych przez płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób zorganizowania transportu powoduje trudności w określeniu, czy pracownik faktycznie otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Wnioskodawca rozważał ustalenie przychodów dla pracowników, ale ich wysokość byłaby ściśle statystyczna, nieuczciwie uśredniona i nieadekwatna do wartości usługi nabytej od przewoźnika. Wnioskodawca rozważał bowiem, aby kwotę bazową w każdym miesiącu stanowił najwyższy miesięczny koszt zakupu usługi u przewoźnika (przeliczony według 22 dni roboczych) podzielony przez liczbę miejsc w autokarze, a następnie w tej wysokości przyporządkowany każdemu pracownikowi, który zadeklaruje chęć skorzystania co najmniej raz w miesiącu z transportu zapewnionego przez pracodawcę. Według takiej metody ustalania przychodu mogłoby się jednak okazać, że:

● po pierwsze - suma przychodów wszystkich pracowników, którym w ten sposób ustalono przychód z nieodpłatnego świadczenia stanowi kwotę kilkakrotnie większą od kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez przewoźnika (mogłyby to być, np. kwoty odpowiednio 3000 zł i 1500 zł),

● po drugie - przychód byłby niesłusznie i niesprawiedliwie w tej samej wysokości przyporządkowany zarówno tym pracownikom, którzy skorzystali z transportu, np. tylko raz w miesiącu, jak i tym, którzy korzystali z dowozu regularnie.

Zatem taki sposób ustalenia przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, byłby czysto hipotetyczny, a więc nieuzasadniony podatkowo. W sytuacji, gdy płatnik nie ma możliwości ustalenia rzeczywistej wartości otrzymanego przez pracownika przychodu z nieodpłatnego świadczenia, nie jest też zobowiązany do uwzględnienia go przy obliczaniu, poborze i wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawca podzielając m.in. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1730/10, wydanym w analogicznej do przedmiotowej sprawie, pragnie wskazać na fragmenty treści jego uzasadnienia: "(...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie (...)".

Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia do celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju transportu (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za niedopuszczalne należało uznać ustalenie "teoretycznego" przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju transportu autobusowego nie korzystali, dojeżdżając do pracy, np. własnym samochodem. W przypadku bowiem, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Wnioskodawca dodaje, że ww. wyrok nie jest orzeczeniem odosobnionym. Przeciwnie, wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1356/10, wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2735/11 czy wyrok NSA z 6 października 2011 r. sygn. akt FSK 693/10.

Stanowisko MF

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy określone zostały źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Do celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeśli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21,52,52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy (stosunkiem służbowym) zaliczyć należy zatem również nieodpłatny dowóz pracowników do zakładu pracy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zapewnia i zamierza zapewnić w przyszłości zatrudnionym pracownikom bezpłatny dojazd z miejsca zamieszkania do miejsca do pracy i z powrotem.

Usługa ta jest wyceniona ryczałtowo jedną kwotą odniesioną do liczby dni roboczych w miesiącu, w którym autokar jest udostępniony, a nie do faktycznej liczby pracowników rozpoznanych imiennie, i liczby dni, w których korzystają oni z przewozu. W praktyce bywa tak, że autobus jest codziennie (w każdym dniu roboczym) stawiany do dyspozycji wszystkich chętnych do skorzystania z takiego transportu pracowników, ale z różnych względów nie każdy pracownik korzysta z usługi codziennie lub na wszystkich trasach, np. z uwagi na pracę dwuzmianową i dostępność transportu wyłącznie dla pierwszej zmiany lub korzystanie z własnego auta, lub organizowanie wspólnego dojazdu kilku pracowników autem jednego z nich. Natomiast należność dla przewoźnika zmienia się wyłącznie w zależności od długości miesiąca wykonywania przez niego usługi przewozu. Z uwagi na dużą rotację pracowników zarówno objętych przewozami, jak i faktycznie z nich korzystających w poszczególnych dniach i godzinach oraz z uwagi na organizacyjną i techniczną trudność Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy ile razy skorzystali z transportu do pracy w danym miesiącu. Wnioskodawca nie ma więc możliwości przypisania konkretnej wartości pieniężnej świadczenia przewozu pracownikowi rozpoznanemu z imienia i nazwiska.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę pracownikom dowozu do zakładu pracy i z powrotem stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Pracownicy otrzymują bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego (zakupionego) przez pracodawcę transportu. W związku z tym nie ponoszą oni kosztów dojazdów do pracy, co w innych warunkach obciąża pracownika. Tym samym pracownik otrzymuje świadczenie, które powoduje u niego przysporzenie majątkowe w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie płaci.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie, uwzględniając powyższe przepisy oraz opis zdarzenia, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania wartości usługi transportowej konkretnej osobie. Skoro bowiem to Wnioskodawca finansuje i będzie finansował dowóz zatrudnionych u siebie pracowników do zakładu pracy to wartość ponoszonych kosztów jest mu niewątpliwie znana. Wnioskodawca wie również komu udziela świadczenia, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska oraz posiada wiedzę którzy pracownicy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy, co pozwala na ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika.

W związku z tym stwierdzić należy, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymuje każdy pracownik, któremu Wnioskodawca zapewnia bezpłatny dojazd do pracy, a jego wartość, stosownie do treści art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić według ceny zakupu. Jednocześnie należy nadmienić, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika).

Reasumując, wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik Wnioskodawcy w postaci zapewnienia dowozu do pracy stanowi jego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji więc, Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek wartość ww. świadczenia doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31,32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

2. Używanie własnych samochodów

Dodatkowe, zryczałtowane wynagrodzenie za używanie przez pracowników do wykonywania pracy własnych narzędzi w postaci ubiorów scenicznych lub rekwizytów jest opodatkowanym przychodem pracownika - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB2/415-324/13/MU)

Stan faktyczny

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z zm.) oraz Statutu nadanego przez Radę Miasta Uchwałą z 9 stycznia 2006 r. Wnioskodawca wpisany jest do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Urząd Miejski. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Wnioskodawca jest instytucją artystyczną.

Na podstawie art. 31a ust. 2 ww. ustawy "pracownik instytucji artystycznej używający w pracy, za zgodą pracodawcy, własnego instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie za ich używanie". Ww. przepis został wprowadzony do "Regulaminu wynagradzania pracowników Wnioskodawcy" wydanego na podstawie art. 31d ust. 2 ww. ustawy. Zarówno art. 31a ust. 2 ustawy jak i przepisy Regulaminu wynagradzania przewidują dla pracowników dodatkowe wynagrodzenie za używanie w pracy, za zgodą pracodawcy, własnego instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi. Stawki dodatkowego wynagrodzenia są określone w załączniku do Regulaminu wynagradzania i są one zróżnicowane dla poszczególnych instrumentów, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi. Stawki te są określone w formie "ryczałtu" (uwzględniającego koszty zakupu, eksploatacji, konserwacji, zużycia itp. poszczególnych instrumentów, akcesoriów do instrumentów, rekwizytu, ubioru scenicznego lub narzędzi) z zachowaniem zasady proporcjonalności do wymiaru etatu.

Zgodnie z ww. przepisami Wnioskodawca wypłaca pracownikom dodatkowe wynagrodzenie traktując je aktualnie jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie Wnioskodawcy

Czy wypłacane pracownikom przez Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego, dodatkowe zryczałtowane wynagrodzenie za używanie przez pracowników do wykonywania pracy, własnych: instrumentów, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też dodatkowe zryczałtowane wynagrodzenie za używanie przez pracowników do wykonywania pracy własnych instrumentów, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi, będące w istocie zwrotem kosztów jakie pracownik poniósł na zakup instrumentu, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi, a następnie jego konserwację, eksploatację i utrzymanie, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy

Artykuł 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że wolne od podatku dochodowego są "ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność".

Zdaniem Wnioskodawcy dodatkowe zryczałtowane wynagrodzenie dla pracownika za używanie przy wykonywaniu pracy, za zgodą pracodawcy, własnego instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi, nie jest wynagrodzeniem za pracę, lecz zwrotem kosztów (ekwiwalentem) jakie poniósł pracownik na zakup instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi, a następnie na ich konserwację i utrzymanie. W ocenie Wnioskodawcy wypłacane pracownikom z ww. tytułu wynagrodzenie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pomimo, że wypłacane pracownikom świadczenie pieniężne nazwano "dodatkowym wynagrodzeniem", Wnioskodawca użył tej nazwy, gdyż wywodzi się z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, nie można tego świadczenia pieniężnego traktować jako wynagrodzenia za pracę.

W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji legalnej terminu "ekwiwalent". Należy się więc odwołać do znaczenia tego terminu w języku polskim, które oznacza "rzecz równą innej wartością; odpowiednik, równoważnik" (Elżbieta Sobol: Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2005, str. 189). W kontekście ww. definicji, świadczenie o którym mowa w pytaniu ma charakter ekwiwalentu, gdyż równoważy koszty pracownika poniesione na rzecz pracodawcy.

W regulaminach wynagradzania ekwiwalent, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może występować pod różną nazwą, np. "ryczałtu", "dodatku", "zwrotu kosztów" itp., co nie zmienia jego kwalifikacji jako ekwiwalentu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, nazwa świadczenia pieniężnego wypłacanego pracownikowi, nie stanowi o jego charakterze. O tym, czy dodatkowe wynagrodzenie wypłacane pracownikom Wnioskodawcy jest ekwiwalentem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy to, czy spełnia funkcję i cel przewidziane w tym przepisie, a nie nazwa jaką posłużył się pracodawca w określeniu tego świadczenia.

Wypłacane przez Wnioskodawcę dodatkowe wynagrodzenie, o którym mowa w pytaniu spełnia przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przysługuje ono pracownikom, którzy:

1. używają narzędzi i sprzętów (w tym przypadku instrumentów, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytów) w wykonywaniu pracy,

2. narzędzia i sprzęt stanowią własność pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy dodatkowe wynagrodzenie powinno uwzględniać rzeczywisty koszt jaki pracownik musi ponieść w związku z użyciem swojej własności na rzecz pracodawcy. W przypadku instrumentów, akcesoriów do instrumentu, rekwizytów, ubioru scenicznego lub narzędzi takie koszty nie ograniczają się do samego zakupu tych narzędzi i sprzętów, a również ich eksploatacji i konserwacji. Przykładowo można podać konieczność wymiany strun i włosia w skrzypcach co kilka miesięcy. W związku z czym omawiane "dodatkowe wynagrodzenie" u Wnioskodawcy zostało przewidziane w formie "ryczałtu", którego wysokość została określona w odniesieniu do rzeczywistych kosztów zakupu, eksploatacji, konserwacji poszczególnych narzędzi i sprzętów użytych na rzecz pracodawcy. W przeciwnym razie pracownicy, którzy używają własnych sprzętów i narzędzi w wykonywaniu pracy zostaliby pokrzywdzeni i potraktowani gorzej niż pracownicy używający narzędzi i sprzętu będących własnością Wnioskodawcy.

Stanowisko MF

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Z powyższego przepisu wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z ww. tytułu ma zastosowanie po spełnieniu łącznie kilku warunków:

1. ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,

2. kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,

3. narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,

4. narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Natomiast - ekwiwalent - zgodnie z definicjami zawartymi w ww. słownikach oznacza: rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik.

Po spełnieniu powyższych warunków kwota wypłaconego ekwiwalentu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Wnioskodawca jest instytucją artystyczną. Pracownicy Wnioskodawcy używają w pracy, za zgodą pracodawcy, własnych instrumentów, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi. Na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz obowiązującym u Wnioskodawcy Regulaminem wynagradzania, pracownicy ci za używanie w pracy własnego instrumentu muzycznego, akcesoriów do instrumentów, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi otrzymują dodatkowe wynagrodzenie. Stawki dodatkowego wynagrodzenia są określone w załączniku do Regulaminu wynagradzania i są one zróżnicowane dla poszczególnych instrumentów, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi. Stawki te są określone w formie "ryczałtu" (uwzględniającego koszty zakupu, eksploatacji, konserwacji, zużycia itp. poszczególnych instrumentów, akcesoriów do instrumentów, rekwizytu, ubioru scenicznego lub narzędzi) z zachowaniem zasady proporcjonalności do wymiaru etatu.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 406) pracownik instytucji artystycznej używający w pracy, za zgodą pracodawcy, własnego instrumentu, akcesoriów do instrumentu, ubioru scenicznego, rekwizytu lub narzędzi otrzymuje dodatkowe wynagrodzenie za ich używanie.

Stosownie do art. 11 ust 2 ww. ustawy instytucjami artystycznymi są instytucje kultury powołane do prowadzenia działalności artystycznej w dziedzinie teatru, muzyki, tańca, z udziałem twórców i wykonawców, w szczególności: teatry, filharmonie, opery, operetki, orkiestry symfoniczne i kameralne, zespoły pieśni i tańca oraz zespoły chóralne.

Ww. przepis zobowiązuje zatem pracodawcę do wypłacania dodatkowego wynagrodzenia pracownikom instytucji artystycznych, którzy używają w pracy własnych instrumentów, akcesoriów do instrumentów, ubiorów scenicznych, rekwizytów lub narzędzi. Nie oznacza to jednak, że wszystkie te rzeczy można uznać za narzędzia, materiały lub sprzęt w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji narzędzi, materiałów i sprzętu, w związku z tym należy odnieść się do ich pojęć zawartych w słownikach języka polskiego, które określają, iż:

● "narzędzie" to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy;

● "materiał" to jest to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt;

● "sprzęt" to przedmioty użytkowe, maszyny, urządzenia.

W związku z powyższym do narzędzi, materiałów lub sprzętu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować można instrumenty, akcesoria do instrumentów, natomiast w ww. zwolnieniu przedmiotowym nie mieści się ubiór sceniczny i rekwizyt.

Wskazać przy tym należy, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy wypłacone przez Wnioskodawcę świadczenie ma charakter ekwiwalentu pieniężnego, a jego wysokość odzwierciedla wydatki poniesione przez pracownika w związku z wykorzystywaniem własnych przedmiotów przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy (Wnioskodawcy), ww. świadczenie - niezależnie od jego nazwy zawartej w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz w Regulaminie wynagradzania pracodawcy - stanowi przychód jednakże w części dotyczącej instrumentów muzycznych, akcesoriów do tych instrumentów lub narzędzi zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w części dotyczącej ubiorów scenicznych, rekwizytów podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

3. Koszty wyżywienia przedstawicieli handlowych

Wartość wyżywienia finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy, jeżeli pracownik nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBII/1/415-15/13/BD)

Stan faktyczny

Wnioskodawca - Spółka zatrudnia przedstawicieli handlowych na podstawie umów o pracę. Miejsce pracy w tych umowach określone jest jako obszar kilku województw. Przedstawiciele handlowi faktycznie wykonują swoją pracę na terenie województw przypisanych w umowach o pracę, z czym związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami i potencjalnymi klientami. Wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Spółka nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Wobec powyższego Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących im zgodnie z Kodeksem Pracy w przypadku odbywanych podróży służbowych. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni przedstawiciele handlowi ponoszą jednak wydatki związane z wykonywaną pracą. Do wydatków tych należą wydatki na wyżywienie (faktury z restauracji za posiłki oraz paragony na zakup podstawowych produktów żywnościowych ze sklepów). Przedstawiciele handlowi zbierają na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki lub paragony, które następnie przedstawiają Spółce. Spółka zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów. Dokumenty te są wystawiane są na Spółkę, która figuruje w fakturach i rachunkach jako nabywca.

Pytanie Wnioskodawcy

Czy wartość wyżywienia finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy pracodawca finansuje wyżywienie pracownikowi wykonującemu czynności służbowe poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza jego miejscem zamieszkania, świadczenie takie nie może stanowić przysporzenia dla pracownika w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy podczas wykonywania czynności służbowych, nastąpi konieczność aby pracownik nocował poza swoim miejscem zamieszkania, a jednocześnie nie pozostaje w podróży służbowej, jest niejako zmuszony dokonać zakupu posiłku, przy czym jest to dla pracownika wydatek, którego normalnie nie poniósłby gdyby tej pracy nie wykonywał.

Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o przysporzeniu po stronie pracownika, a jedynie o zwrocie wydatku, poniesionego w związku z wykonywaniem czynności służbowych.

Stanowisko MF

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zatrudnia przedstawicieli handlowych na podstawie umów o pracę. Miejsce pracy w tych umowach określone jest jako obszar kilku województw. Przedstawiciele handlowi faktycznie wykonują swoją pracę na terenie przypisanych w umowach o pracę województw, z czym związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami i potencjalnymi klientami. Spółka nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, wobec czego Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących w przypadku odbywanych podróży służbowych. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni przedstawiciele handlowi ponoszą wydatki na wyżywienie (faktury z restauracji za posiłki oraz paragony na zakup podstawowych produktów żywnościowych ze sklepów). Przedstawiciele handlowi zbierają, na potwierdzenie dokonania powyższych wydatków faktury, rachunki lub paragony, które następnie przedstawiają Spółce. Spółka zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów. Dokumenty te są wystawiane na Spółkę, która figuruje w fakturach i rachunkach jako nabywca.

Na wstępie podkreślić należy, iż na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, bądź zwrot kosztów wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, iż zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi wyżywienia (zwrotu kosztów wyżywienia) nie można jednak utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy. Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi biurka, materiałów biurowych, czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi wyżywienia w sytuacji gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje wyżywienia, pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków żywieniowych pracownika, dla którego - zgodnie z zawartą umową o pracę - wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jak element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż wyjazdy pracowników zatrudnionych na stanowisku przedstawiciela handlowego (których miejscem wykonywania pracy będzie pewien obszar geograficzny - kilka województw) nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy - nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

Zatem zwracane przez Spółkę koszty zakupu usług gastronomicznych oraz produktów żywnościowych przez pracowników (przedstawicieli handlowych) w trakcie wykonywania zadań służbowych będą stanowić dla ww. pracowników nieodpłatne świadczenia skutkujące powstaniem przychodu ze stosunku pracy, od którego Spółka powinna obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z dyspozycją art. 31,32 i 38 ww. ustawy. Nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia, aby finansowanie wyżywienia pracownika podczas wykonywania przez niego obowiązków służbowych nie uznać za przychód podatkowy. Tego rodzaju świadczenie otrzymywane przez pracownika ma dla niego charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało mu one przekazane. To, że charakter obowiązków służbowych wykonywanych przez pracownika wiąże się z jego wyjazdami nie oznacza, iż pracodawca ma obowiązek pokrywać (finansować) posiłki dla niego. Pracownik niezależnie gdzie wykonuje obowiązki służbowe zawsze przecież ponosi wydatki związane z wyżywieniem, a tylko wówczas gdy jest w podróży służbowej pracodawca jest zobowiązany na sfinansowanie podwyższonych kosztów wyżywienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

4. Dofinansowanie nauki na studiach podyplomowych

Dofinansowanie nauki na studiach podyplomowych uzyskane przez pracownika jest zwolnione z opodatkowania - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2013 r. (sygn. IBPBII/1/415-1052/12/ASz).

Stan faktyczny

Spółka (Wnioskodawca), realizując na podstawie Kodeksu pracy, jedną z podstawowych zasad prawa pracy, jaką jest, w myśl art. 17 powołanej ustawy, obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych, dokonuje zwrotu kosztów nauki (czesnego) jednego z pracowników, który podjął kształcenie na studiach podyplomowych.

W dniu 12 października 2012 r. pracodawca zawarł z pracownikiem umowę o podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Podjęty przez niego kierunek studiów, jest przydatny do wykonywania przez niego pracy w Spółce na powierzonym mu stanowisku.

Pytanie Wnioskodawcy

Czy dofinansowanie nauki na studiach podyplomowych uzyskane przez pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy

Przywołując treść art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazał, iż za przychody ze stosunku pracy uznaje się, co do zasady, wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. W świetle powyższego również wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych winna, co do zasady, stanowić przychód ze stosunku pracy.

Wnioskodawca wskazał, że w art. 21 powołanej ustawy ustawodawca zawarł katalog świadczeń korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 90 tego artykułu, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Do odrębnych przepisów - zdaniem Wnioskodawcy - należy zaliczyć ustawę Kodeks pracy. Uregulowania dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych zawarte zostały w art. 1031-1036 Kodeksu pracy.

W myśl art. 1031 § 1 tej ustawy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Zdaniem Wnioskodawcy zauważyć należy, że zgodnie z aktualnie obowiązującymi uregulowaniami zawartymi w art. 1031-1036 Kodeksu pracy zakres świadczeń przysługujących pracownikom zależy od tego, czy pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą bądź zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Zgodnie z postanowieniami art. 1031 § 2 i 3 Kodeksu pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto stosownie do treści art. 1033 Kodeksu pracy pracodawca może również przyznać pracownikowi dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty m.in. za kształcenie. Świadczenie to, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz okoliczność, że pracownik uzyskał zgodę od pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, dofinansowanie jego kształcenia w systemie studiów podyplomowych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko MF

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

W niniejszym przypadku do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należy zaliczyć ustawę z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Nawiązując do nowych regulacji zawartych w art. 1031 - 1036 Kodeksu pracy należy zauważyć, że różnicują one zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

1. podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą bądź

2. zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, tj. na innych zasadach niż ściśle określone w art. 1031 - 1035, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 Kodeksu pracy). Tym samym - w takiej sytuacji - ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koresponduje z przepisami innymi niż przepisy prawa podatkowego; w tym przypadku będą to przepisy ustawy Kodeksu pracy. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem nowe przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy (patrz pismo Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zwrotu kosztów nauki (czesnego) jednego z pracowników, który podjął kształcenie na studiach podyplomowych.12 października 2012 r. pracodawca zawarł z pracownikiem umowę o podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Podjęty przez niego kierunek studiów jest przydatny do wykonywania przez niego pracy w Spółce na powierzonym mu stanowisku.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż ponoszony przez pracodawcę koszt opłaty za studia podyplomowe, przy jednoczesnym związku zdobywanej wiedzy czy umiejętności z zakresem obowiązków pracownika (aktualnych jak również w przyszłości), stanowi dla pracownika dochód korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

5. Karta przedpłacona zasilona środkami zfśs

Otrzymanie przez pracownika podarunkowej karty przedpłaconej zasilonej środkami zfśs będzie zwolnione z opodatkowania do rocznej kwoty 380 zł - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/1/415-1055/12/ASz)

Stan faktyczny

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i zarazem jednym z największych pracodawców w Polsce. Obecnie Wnioskodawca zatrudnia blisko 28 tys. pracowników.

Wnioskodawca utworzył zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, działający zgodnie z przepisami ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość rozdysponowania części środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przez wydawanie pracownikom indywidualnych podarunkowych kart przedpłaconych, upoważniających do bezgotówkowych zakupów towarów w sklepach sieci Wnioskodawcy.

Karty te posiadać będą następujące cechy:

● wydawane będą bez konieczności posiadania rachunku osobistego w banku,

● będą zasilane ze środków przekazanych przez Spółkę-pracodawcę (które będą pochodzić z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych z zastosowaniem kryterium socjalnego),

● będą rodzajem karty płatniczej,

● będą odczytywane przez czytniki kart płatniczych w kasach tak samo jak normalne karty bankowe,

● mogą być doładowywane później w kasach Wnioskodawcy,

● będą uprawniały do zakupu towarów lub usług, a transakcje będą autoryzowane do wysokości salda na specjalnym, technicznym rachunku,

● nie będą personalizowane, tj. nie będzie na nich umieszczone imię i nazwisko użytkownika,

● ich rolą będzie zapewnienie beneficjentowi środków pieniężnych bez konieczności wydawania znaków pieniężnych (banknotów) lub znaków legitymacyjnych.

Wnioskodawca rozważa również oferowanie analogicznych kart przedpłaconych na rynku, z przeznaczeniem dla firm będących pracodawcami, które wykorzystywałyby środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na indywidualne podarunkowe karty przedpłacone Wnioskodawcy, przekazywane pracownikom. Zarówno sam schemat jak i szczegóły techniczne w powyższym zakresie byłyby identyczne jak opisane w niniejszym wniosku.

Pytanie Wnioskodawcy

Czy otrzymanie przez pracownika podarunkowej karty przedpłaconej w opisanym stanie faktycznym, zasilonej środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 380 zł rocznie, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym pracodawca, jako płatnik, nie będzie w powyższym zakresie zobowiązany na podstawie art. 31 cyt. ustawy do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przekazanych pracownikom kart.

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie przez pracownika podarunkowej karty przedpłaconej, zasilonej środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 380 zł rocznie. W związku z tym Wnioskodawca jako płatnik, podobnie jak każdy inny pracodawca przekazujący pracownikom przedpłacone karty podarunkowe Wnioskodawcy, nie będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przekazanych kart do ww. kwoty.

Wnioskodawca przywołał treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał, iż zgodnie z art. 10 ww. ustawy do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczany jest m.in. stosunek pracy. Pracodawca, zgodnie z art. 31 cyt. ustawy jest zobowiązany jako płatnik obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez pracownika ze stosunku pracy.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że art. 12 ust. 1 ww. ustawy definiuje pojęcie przychodów ze stosunku pracy, którymi są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku pracownika przychodem będzie nie tylko otrzymane przez niego wynagrodzenie ale także każde inne wynikające bezpośrednio ze stosunku pracy świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

Ustawodawca dokonał jednak ograniczenia zakresu opodatkowania przez wprowadzenie w art. 21 cyt. ustawy katalogu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwolnieniem, stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęta została wartość otrzymanych przez pracownika, w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł. Zwolnieniem nie zostały objęte natomiast bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie przez pracownika podarunkowej karty przedpłaconej, finansowanej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z brzmieniem wyżej przywołanego przepisu, do kwoty 380 zł rocznie i w związku z tym pracodawca jako płatnik nie będzie w powyższym zakresie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przekazanych kart. W przypadku przekroczenia kwoty 380 zł nadwyżka będzie doliczona do przychodów i opodatkowana analogicznie jak pozostałe przychody ze stosunku pracy.

Wydanie karty opisanej w niniejszym wniosku objęte będzie zakresem przedmiotowym zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ będą spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie tego zwolnienia, tj.:

1. związek świadczenia z finansowaniem działalności socjalnej oraz sfinansowane przedmiotowego świadczenia ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,

2. pieniężny charakter świadczenia (karta jest nośnikiem pieniądza elektronicznego).

Świadczenie w postaci wydania karty przedpłaconej ma związek z finansowaniem działalności socjalnej, gdyż mieści się w definicji działalności socjalnej zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zgodnie z tym przepisem działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Zasilenie ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych indywidualnych przedpłaconych kart pracowniczych przez Wnioskodawcę i wydanie ich uprawnionym pracownikom, przy spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jest udzielaniem pomocy materialnej dla pracowników, tym samym spełniony zostaje pierwszy warunek zwolnienia.

Karta przedpłacona jest podobna do swoistego rodzaju karty płatniczej. Karta ta wydawana jest bez konieczności posiadania rachunku osobistego w banku, nie jest też przyznawany jej użytkownikowi kredyt, środki pieniężne znajdujące się na karcie stają się własnością pracownika. Rolą kart przedpłaconych jest zapewnienie pracownikom środków pieniężnych, bez konieczności wydawania (posiadających formę materialną) znaków pieniężnych (np. banknotów). Z technicznego punktu widzenia karta przedpłacona jest bardzo zbliżona do karty debetowej. W odróżnieniu od bonu, talonu czy też innego znaku uprawniającego do wymiany karta nie podlega wymianie (zwrotowi) w momencie otrzymania towarów. Ponadto nie obliguje do zakupu towarów za całą kwotę środków pieniężnych znajdujących się na karcie. Pracownik dowolnie dysponuje przyznanymi mu środkami, co więcej, jest uprawniony do zasilenia karty o wskazaną przez siebie kwotę, w kasach Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, wydaną przez Wnioskodawcę kartę należy uznać za świadczenie pieniężne na rzecz pracownika z uwagi na jej zaklasyfikowanie jako środka dostępu do określonych wartości pieniężnych.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przekazanie pracownikom kart przedpłaconych, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, Wnioskodawca (pracodawca) jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie, w jakim wartość zasilenia karty środkami z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie przekroczy kwoty 380 zł rocznie.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż również Minister Finansów w piśmie z 5 stycznia 2010 r., stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 13008 stwierdził, iż "można (...) uznać, iż świadczenia w postaci karty przedpłaconej z wprowadzoną na nią wartością pieniężną mającą charakter pieniądza elektronicznego, a także karty przedpłacone jako rodzaj karty płatniczej (lub podobnego instrumentu po implementacji dyrektywy 2007/64/WE w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego - Payment Services Directive) - stanowią świadczenie pieniężne".

Analogiczny pogląd został wyrażony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2012 r., sygn. ITPB2/415-1090/11/MM, zgodnie z którą "otrzymanie przez pracowników świadczenia w postaci karty przedpłaconej zasilanej środkami pochodzącymi z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w związku z finansowaniem działalności socjalnej (o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 powołanej ustawy, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 380 zł".

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. IBPB I1/1/415-909/11/BJ wskazując, iż kartę przedpłaconą "należy co do zasady uznać za świadczenie pieniężne z uwagi na jej zaklasyfikowanie jako instrumentu dostępu do określonych wartości pieniężnych, co finalnie umożliwia regulowanie zobowiązań pieniężnych".

Stanowisko MF

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych przez Wnioskodawcę z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w postaci kart przedpłaconych. (...)

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m. in. wymienia się stosunek pracy.

W myśl art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu skorzystanie ze zwolnienia możliwe jest, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

● świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego lub świadczenia pieniężnego,

● źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,

● świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej.

Przy czym ze zwolnienia korzysta tylko wartość świadczenia w kwocie 380 zł.

W związku z powyższym, zwolnieniem zawartym w ww. art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte są również otrzymane przez pracownika z związku z finansowaniem działalności socjalnej, świadczenia pieniężne z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2012 r. poz. 592 ze zm.) działalnością socjalną są usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielania pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca rozważa możliwość rozdysponowania części środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych poprzez wydawanie pracownikom indywidualnych podarunkowych kart przedpłaconych, upoważniających do bezgotówkowych zakupów towarów w sklepach sieci Wnioskodawcy. Karty te posiadać będą następujące cechy: wydawane będą bez konieczności posiadania rachunku osobistego w banku, będą zasilane ze środków przekazanych przez Wnioskodawcę (które będą pochodzić z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych z zastosowaniem kryterium socjalnego), będą rodzajem karty płatniczej, będą odczytywane przez czytniki kart płatniczych w kasach tak samo jak normalne karty bankowe, mogą być doładowywane później w kasach Wnioskodawcy, będą uprawniały do zakupu towarów lub usług, a transakcje będą autoryzowane do wysokości salda na specjalnym, technicznym rachunku, nie będą personalizowane, tj. nie będzie na nich umieszczone imię i nazwisko użytkownika, ich rolą będzie zapewnienie beneficjentowi środków pieniężnych bez konieczności wydawania znaków pieniężnych (banknotów) lub znaków legitymacyjnych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.) karta płatnicza - to karta identyfikująca wydawcę i upoważnionego posiadacza, uprawniająca do wypłaty gotówki lub dokonywania zapłaty, a w przypadku karty wydanej przez bank lub instytucję ustawowo upoważnioną do udzielania kredytu - także do dokonywania wypłaty gotówki lub zapłaty z wykorzystaniem kredytu.

Stosownie do art. 63 ust. 1 ww. ustawy rozliczenia pieniężne mogą być przeprowadzane za pośrednictwem banków, jeżeli przynajmniej jedna ze stron rozliczenia (dłużnik lub wierzyciel) posiada rachunek bankowy. Rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych.

Na podstawie art. 63 ust. 3 pkt 4 Prawa bankowego rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności kartą płatniczą.

Karta przedpłacona to swoisty rodzaj karty płatniczej. Wydawana jest bez konieczności posiadania rachunku osobistego w banku, nie jest też przyznawany kredyt jej użytkownikowi. Rolą tych kart jest zapewnienie, np. pracownikom, środków pieniężnych, bez konieczności wydawania (posiadających formę materialną) znaków pieniężnych (np. banknotów) lub znaków legitymacyjnych. Z technicznego punktu widzenia karta przedpłacona jest bardzo zbliżona do karty debetowej. Zatem kartę tę należy co do zasady uznać za świadczenie pieniężne z uwagi na jej zaklasyfikowanie jako instrumentu dostępu do określonych wartości pieniężnych, co finalnie umożliwia regulowanie zobowiązań pieniężnych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydawana przez Wnioskodawcę pracownikom karta przedpłacona jest środkiem płatniczym. Stąd też otrzymane przez pracowników świadczenie w postaci karty przedpłaconej będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 powołanej ustawy, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 380 zł, pod warunkiem, że świadczenie to jest realizowane w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. To oznacza, że przy spełnieniu powyższych warunków Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z przekazaniem omawianego świadczenia.

6. Pożyczka na zakup samochodu

Kwota stanowiąca różnicę między stopą oprocentowania pożyczki udzielonej pracownikowi a stopą oprocentowania kredytu bankowego nie stanowi przychodu pracownika - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/1/415-997/12/BJ)

Stan faktyczny

Wnioskodawca na podstawie umów udziela pracownikom wykonującym zadania służbowe w terenie pożyczek na zakup samochodów prywatnych. W umowie zawarto zobowiązanie pracownika do wykorzystywania samochodu do celów służbowych.

Zgodnie z zarządzeniem nr (...) Dyrektora Generalnego "oprocentowanie pożyczki powinno być ustalone w wysokości nie niższej niż oprocentowanie środków obrotowych na rachunku bankowym" lecz w wysokości "nie niższej niż oprocentowanie lokat tych środków, przyjmując zawsze oprocentowanie wyższe".

Wnioskodawca zawiera umowy z oprocentowaniem w wysokości lokat środków obrotowych, przyjmując wysokość oprocentowania z dnia poprzedzającego datę zawarcia umowy.

Z pożyczki mogą korzystać wszyscy pracownicy wykonujący zadania służbowe w terenie pod warunkiem deklaracji używania samochodu do celów służbowych, co jest zgodne z art. 46a ustawy o lasach.

Powyższe świadczenie wynika z:

1. Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników - w rozdziale świadczenia pracownicze - § 18 pkt 4 "Pracownicy, wykonujący zadania służbowe w terenie mogą korzystać z pomocy udzielonej przez pracodawcę na zakup prywatnych samochodów używanych do celów służbowych",

2. Zarządzenia nr (...) Dyrektora Generalnego z dnia 12 listopada 2009 r. - w związku z art. 46a ustawy o lasach.

Pytanie Wnioskodawcy

Czy stanowi przychód ze stosunku pracy kwota stanowiąca różnicę pomiędzy stopą oprocentowania pożyczki udzielonej pracownikowi przez Wnioskodawcę a stopą oprocentowania kredytu bankowego.

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca, przywołując treść art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny stwierdził, iż wskutek umowy pożyczki pożyczkobiorca uzyskuje prawo swobodnego dysponowania pożyczonymi środkami. Dopiero w terminie oznaczonym w umowie powstaje po jego stronie obowiązek zwrotu.

Umowa pożyczki zawarta pomiędzy zakładem pracy i pracownikiem nakłada na pożyczającego pracownika obowiązek zwrotu, w oznaczonym w umowie terminie, tej samej ilości pieniędzy. Zatem samo udzielenie pożyczki przez zakład pracy pracownikowi nie stanowi dla niego przychodu.

Art. 11 ust. 2a i 2b ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

● jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

● jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

● jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

● w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem podstaw, zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, do ustalenia wartości świadczeń częściowo odpłatnych na podstawie cen rynkowych bądź na podstawie różnicy pomiędzy oprocentowaniem pożyczek udzielonych innym odbiorcom a oprocentowaniem pożyczek udzielonych pracownikom. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności polegającej na udzielaniu ogólnodostępnych pożyczek. Pracownicy nie uzyskują ich zatem na korzystniejszych warunkach.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów, a zasady udzielania tych kredytów (pożyczek) stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, iż świadczenia mogą zostać zakwalifikowane do przychodu podatkowego tylko wtedy, gdy będzie im można nadać przymiot świadczeń nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych). Takiego charakteru nie mają świadczenia pracodawcy polegające na udzieleniu pożyczki pracownikowi na zakup samochodu w zamian za deklarację zgody używania go do celów służbowych w związku z art. 46a ustawy o lasach.

Natomiast, jeżeli chodzi o opodatkowanie kwot stanowiących różnicę pomiędzy oprocentowaniem pożyczki, określonym w zawartej z pracownikiem umowie pożyczki a oprocentowaniem kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę w banku, to w przypadku, gdy Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek oraz udzielanie pożyczek dla wszystkich pracowników odbywa się według tych samych zasad i przy zawieraniu umów pożyczek stosowana jest ta sama stopa procentowa, brak jest podstaw do uznania, iż po stronie pracowników powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, iż wartość odsetek w przypadku udzielenia pracownikowi przez pracodawcę nieoprocentowanej pożyczki nie stanowi dla tego pracownika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał szereg aktów wydanych przez organy podatkowe.

Stanowisko MF

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Tak więc do przychodów ze stosunku pracy zalicza się nie tylko świadczenia rzeczowe czy pieniężne, ale również wartość świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że pojęcie to jest związane ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana zapłata w jakiejkolwiek postaci.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umów udziela pracownikom, wykonującym zadania służbowe w terenie, pożyczek na zakup samochodów prywatnych. Zgodnie z zarządzeniem Dyrektora Generalnego "oprocentowanie pożyczki powinno być ustalone w wysokości nie niższej niż oprocentowanie środków obrotowych na rachunku bankowym" lecz w wysokości "nie niższej niż oprocentowanie lokat tych środków, przyjmując zawsze oprocentowanie wyższe". Wnioskodawca zawiera umowy z oprocentowaniem w wysokości lokat środków obrotowych, przyjmując wysokość oprocentowania z dnia poprzedzającego datę zawarcia umowy. Z pożyczki mogą korzystać wszyscy pracownicy wykonujący zadania służbowe w terenie pod warunkiem deklaracji używania samochodu do celów służbowych.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Samo udzielenie pożyczki gotówkowej przez zakład pracy nie stanowi dla pracownika przychodu, ponieważ umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy.

W przypadku, gdy pożyczka nie jest w ogóle oprocentowana co do zasady nie można mówić, że pracownik otrzymał przysporzenie majątkowe, nie powstaje więc w takiej sytuacji przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy zakład pracy nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, a zasady udzielania tych pożyczek stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników, wówczas brak jest podstaw do zakwalifikowania niezapłaconych odsetek z umowy pożyczki nieoprocentowanej jako przychodu ze stosunku pracy.

Świadczenia mogą zostać zakwalifikowane do przychodu podatkowego tylko wtedy, gdy można im nadać przymiot świadczeń nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych), a takiego charakteru nie mają świadczenia pracodawcy polegające na udzieleniu pracownikowi pożyczki na zakup samochodu, który powinien być zgodnie z deklaracją używany do celów służbowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż kwota stanowiąca różnicę między oprocentowaniem pożyczki dla pracownika, ustalonym w wysokości lokat środków obrotowych, a stopą oprocentowania kredytu bankowego, w przypadku gdy Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek oraz udzielanie pożyczek odbywa się według tych samych zasad dla wszystkich pracowników i według tej samej stopy procentowej, nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie wywołuje skutków podatkowych.

7. Ekwiwalent za pranie

Ekwiwalent za pranie odzieży roboczej wypłacany pracownikom jest pod pewnymi warunkami zwolniony z opodatkowania - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB2/415-1014/12/MU)

Stan faktyczny

Wnioskodawca posiada szereg stanowisk pracy, z których zajmowaniem wiąże się konieczność dostarczania pracownikom nieodpłatnie odzieży roboczej. Stosownie do przepisów art. 2377,2378 i 2379 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) dotyczących zagadnień obowiązków pracodawcy dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych, w jednostce zostały określone szczegółowe normy przydziału środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego - w Załączniku nr 1B do Regulaminu pracy, który został wprowadzony Zarządzeniem Prezesa Sądu z 10 września 2004 r. W załączniku tym, w tabeli norm przydziału odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony higieny osobistej wymieniono stanowiska pracy, których zajmowanie wymaga używania odzieży ochronnej oraz określono zakres podstawowego wyposażenia dla każdego ze stanowisk, ilość każdego rodzaju odzieży roboczej, a także okres jej użytkowania. Do stanowisk pracy, dla których określono normy zaliczono m.in. stanowisko: robotnika gospodarczego, rzemieślnika, woźnego sądowego, archiwisty, magazyniera dowodów rzeczowych, inspektora bhp, informatyka, konserwatora maszyn.

Z uwagi na fakt, iż pracodawca nie mógł zapewnić (w myśl art. 2379 § 2 Kodeksu) pracownikom prania odzieży roboczej, w § 9 ww. załącznika, zostały ustalone zasady wypłaty równoważnika pieniężnego za pranie odzieży. Zgodnie z tymi zasadami wypłacany jest on w grudniu każdego roku za okres 12 miesięcy uwzględniając stawkę prania za 1 kg odzieży i ustaloną częstotliwość prania - raz na kwartał. Stawki za pranie odzieży każdorazowo ustalane są na podstawie aktualnych cen usług pralniczych stosowanych przez ogólnodostępne zakłady pralnicze działające na rynku lokalnym. Ustalona w ten sposób wysokość ekwiwalentu uwzględnia rzeczywiste koszty ponoszone przez pracownika za pranie odzieży roboczej.

Pytanie Wnioskodawcy

Czy wypłata ustalonego według powyższych zasad ekwiwalentu za pranie odzieży jest na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego, w związku z tym czy Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom świadczenie pieniężne za pranie, którego wysokość ustalana jest każdorazowo w oparciu o aktualne ceny usług pralniczych na rynku lokalnym, odpowiada pojęciu ekwiwalentu pieniężnego, o którym mowa w art. 2379 § 3 Kodeksu pracy, jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko MF

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem przyznany pracownikowi ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, a także związanych z tym wypłat ekwiwalentów pieniężnych reguluje dział X "Bezpieczeństwo i higiena pracy", rozdział IX "Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze" ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 2377 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest zobowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

1. jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,

2. ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 237⁷ § 2 Kodeksu pracy, pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto na podstawie art. 237⁹ § 2 Kodeksu pracy pracodawca jest zobowiązany zapewnić, aby stosowane środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze posiadały właściwości ochronne i użytkowe, oraz zapewnić odpowiednio ich pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie.

Jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika, stosownie do treści art. 2379 § 3 Kodeksu pracy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, że ekwiwalent pieniężny za pranie odzieży roboczej przysługuje na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Przepisy te nie wymagają, aby pracodawca dokonywał zwrotu udokumentowanych wydatków ponoszonych przez pracowników. Zgodnie z definicją słownikową ekwiwalent oznacza rzecz zastępującą inną rzecz o równej wartości, odpowiednik, równoważnik (Współczesny słownik języka polskiego, Dunaj B. Warszawa 2007).

Skoro zatem z przepisów Kodeksu pracy wynika, że to pracodawca jest zobowiązany do prania, konserwacji, naprawy, odpylania i odkażania stosowanych środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego, a w przypadku braku możliwości prania odzieży roboczej wypłaty ekwiwalentu w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika to - w ocenie tut. organu - wysokość ekwiwalentu wypłacanego pracownikowi może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez pracownika. Jako ekwiwalent, wypłacane pracownikowi kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez niego poniesionych. Wysokość kosztów może być ustalana we wzajemnym porozumieniu pracodawcy i pracownika.

Podkreślenia wymaga, że przepisy prawa pracy nie są przepisami podatkowymi, wobec czego tut. organ nie posiada kompetencji do ich autorytarnej interpretacji. W celu ostatecznego rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie podstaw do wypłaty wysokości ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej należy zwrócić się do organów właściwych dla spraw pracowniczych i bhp.

Przepisy ustawy podatkowej nie stawiają szczególnych wymogów dla możliwości zwolnienia tego rodzaju ekwiwalentu z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia jest wyłącznie to, aby prawo do ekwiwalentu i zasady jego przyznawania wynikały z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wypłata ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej, jeżeli ekwiwalent ten został przyznany zgodnie z przepisami bhp, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Opracowanie na podstawie materiałów dostępnych na:

www.mf.gov.pl

www.zus.pl

www.ms.gov.pl