Podatnik może skorygować pustą fakturę nawet po wszczęciu kontroli podatkowej, jeśli działał w dobrej wierze - wyrok TSUE

Z najnowszego wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-48/20 wynika, że polskie przepisy zabraniające podatnikom działającym w dobrej wierze prawa do korekty nienależnie wykazanego VAT na fakturze po wszczęciu kontroli podatkowej są niezgodne z dyrektywą.

Przypomnijmy, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak według polskich przepisów należy korygować puste faktury

Jest to przepis o charakterze sankcyjnym - istota tego rozwiązania wynika z faktu, że faktura jest "nośnikiem" nie tylko podatku należnego, ale i podatku naliczonego. Chodzi więc o to, że błędnie wykazany podatek i tak podlega zapłacie do urzędu skarbowego.

Dość często pojawiały się więc spory o możliwość korekty. Generalnie taka korekta byłaby możliwa pod warunkiem, że zostałoby wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności budżetowych. W orzecznictwie sądowym przyjmowano, że złożenie przez podatnika korekt faktur w chwili, gdy wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organy podatkowe, nie może być uznane za działanie skuteczne. Nie jest to działanie podjęte w odpowiednim czasie (tak przykładowo NSA w wyroku z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14).

Warto mieć na uwadze, że tzw. puste faktury są wystawiane zasadniczo z dwóch powodów:

• oszustw podatkowych (transakcje karuzelowe, fikcyjny obrót itp.),
• transakcji wykazanych omyłkowo bądź jako skutek błędnej interpretacji przepisów (np. wykazanie dostawy towarów zamiast świadczenia usług).

I właśnie jeden z takich problemów, który sprowokował zadanie pytania prejudycjalnego, wiązał się z tym, że podmiot oferujący karty paliwowe nie był ani nabywcą, ani dostawcą paliwa, natomiast świadczył de facto usługi finansowe zwolnione z VAT. Nie zostało wykazane, że zachowanie podatnika i jego kontrahentów stanowi oszustwo lub nadużycie. W wyniku powszechnej praktyki tego typu transakcje zostały uznane za operacje łańcuchowe mające na celu dostawę paliwa spółkom transportowym. Dlatego przyjmowano, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw paliwa realizuje odpłatną dostawę towarów, to jest paliwa, mimo iż faktycznie miało miejsce wyłącznie jedno fizyczne wydanie towaru.

Rozpatrując skargę kasacyjną od takiej sprawy NSA powziął wątpliwość i postanowieniem z 15 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1535/17) zadał pytanie prejudycjalne TSUE. Przedmiotem zapytania było, czy przepisy dyrektyw Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu art. 108 ustawy o VAT do faktur z nienależnie wykazanym VAT wystawionych przez podatnika działającego w dobrej wierze, jeżeli:

• działanie podatnika nie wiązało się z oszustwem podatkowym, ale wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej przez strony biorące udział w transakcji, opartej na wykładni przepisów prezentowanej przez organy podatkowe i powszechnej praktyce w tym zakresie w momencie dokonywania transakcji, przyjmującej wadliwie, że wystawca faktury dokonuje dostawy towarów, podczas gdy faktycznie świadczy usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od VAT, oraz
• odbiorca faktury z nienależnie wykazanym VAT miałby prawo do żądania jego zwrotu przy prawidłowym zafakturowaniu transakcji przez podatnika faktycznie dokonującego na jego rzecz dostawy towarów.

Co stwierdził TSUE na temat polskich przepisów dotyczących korekty pustych faktur

Trybunał potwierdził wyrażane we wcześniejszych wyrokach swoje stanowisko, że w celu zapewnienia neutralności VAT wystawca faktury, który działał w dobrej wierze, winien mieć możliwość korekty podatku nienależnie wykazanego na fakturze zgodnie z procedurą ustaloną przez dane państwo członkowskie.

Wprawdzie dyrektywa VAT nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku nienależnie wykazanego na fakturze, jednak właśnie do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać takiej korekty, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę.

Trybunał zauważył dodatkowo, że błędna interpretacja skutków udostępniania kart paliwowych wynikała z opierania się na utrwalonej praktyce polskich organów podatkowych.

Dlatego zdaniem Trybunału odmowa prawa do korekty po wszczęciu kontroli sprowadzałaby się do nałożenia na podatnika obciążenia podatkowego z naruszeniem zasady neutralności VAT.

Jakie skutki w zakresie korekty pustych faktur dla polskich podatników ma orzeczenie TSUE

Orzeczenie Trybunału nie dotyczy wszystkich przypadków pustych faktur. Ma ono znaczenie dla faktur wystawionych w dobrej wierze, np. omyłkowo bądź z powodu błędnej interpretacji przepisów. Z drugiej strony - dotyczy nie tylko kart paliwowych, ale różnych innych zagadnień, gdzie podatnik wykazał opodatkowanie zamiast zwolnienia bądź wyłączenia z VAT (np. sprzedaż nieruchomości z zawyżoną stawką bądź potraktowanie dostawy przedsiębiorstwa jako sprzedaży nieruchomości).

Wydaje się więc, że dotychczasowe orzecznictwo o konieczności korekty "do czasu wykrycia faktu nieprawidłowości przez organy" straciło na aktualności. Koncepcja ta nawiązywała zresztą nieco do czynnego żalu w prawie karnym skarbowym. Natomiast po wyroku można podnosić, że podatnik działający w dobre wierze powinien mieć nieco szersze uprawnienia niż np. dokonujący czynu zabronionego.

Wreszcie - to kolejne orzeczenie, które nakazuje spojrzeć szerzej na krajowe przepisy proceduralne. Chodzi bowiem o to, że przykładowo nawet przepisy Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem zasady neutralności i proporcjonalności w VAT. Omawiany wyrok może więc pośrednio rzutować np. na wykładnię art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Podstawa prawna:

• art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. 2020 r. poz. 2419

• art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz. UE z 2006 r. Nr 347 poz.1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. Nr 419 poz. 1

Łukasz Matusiakiewicz

radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym