Wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13

Opodatkowanie świadczeń, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę

WYROK

z dnia 8 lipca 2014 r.

Sygn. akt K 7/13

W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej

Trybunał Konstytucyjny w składzie:

Wojciech Hermeliński - przewodniczący

Maria Gintowt-Jankowicz

Mirosław Granat

Teresa Liszcz

Małgorzata Pyziak-Szafnicka - sprawozdawca,

protokolant: Grażyna Szałygo,

po rozpoznaniu, z udziałem wnioskodawcy oraz Sejmu i Prokuratora Generalnego, na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r., wniosku Prezydenta Konfederacji Lewiatan z siedzibą w Warszawie o zbadanie zgodności:

art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

- które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

- które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

- których wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w powołanej ustawie,

z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

orzeka:

Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie

I

1. Prezydent Konfederacji Lewiatan z siedzibą w Warszawie (dalej: wnioskodawca, PKL) wniósł o stwierdzenie, że: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń: 1) które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, 2) które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę, 3) których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie, są niezgodne z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w wypadku ogółu świadczeń pracowniczych pracodawca, będąc jednocześnie płatnikiem podatku, jest zobowiązany do obliczenia i przekazania go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: Ordynacja). Problem stanowi jednak wyliczenie zobowiąząń podatkowych z tytułu tzw. pozapłacowych świadczeń pracowniczych. Ich rozliczenie ma zasadnicze znaczenie dla kwoty wynagrodzenia netto, czyli tej, którą pracownik dostaje do swojej dyspozycji. W ich wypadku znacznie utrudnione jest ustalenie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania, a co za tym idzie prawidłowej wysokości opodatkowania. Pracodawca, będący jednocześnie płatnikiem, ponosi odpowiedzialność finansową za prawidłowe obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku (art. 30 § 1 Ordynacji), co wiąże się nie tylko z czynnościami technicznymi, ale też z interpretowaniem u.p.d.o.f. i każdorazowym ustaleniem, czy określone zdarzenia powodują powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych doprowadziły do sytuacji, w której możliwe jest uzyskanie przeciwstawnych interpretacji i wyroków sądowych w sprawach rozliczenia i opodatkowania świadczeń pozapłacowych. Dlatego zarzuty niekonstytucyjności podniesione przez wnioskodawcę dotyczą - przede wszystkim - treści nadanej kwestionowanym przepisom przez organy stosujące prawo. PKL zwrócił przy tym uwagę na skutek, jaki wywarło przyjęcie przez NSA dwóch uchwał (z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10), dotyczących uznania wykupionych przez pracodawcę pakietów medycznych za świadczenie nieodpłatne podlegające opodatkowaniu. Zaprezentowana w tych uchwałach argumentacja została zastosowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne do wszystkich innych rodzajów nieodpłatnych świadczeń (m.in. spotkań integracyjnych i integracyjno-szkoleniowych, transportu pracowników i umów ubezpieczenia), z pominięciem ich specyfiki i odrębnego charakteru.

PKL podniósł, że treść kwestionowanych przepisów w znaczeniu nadanym im przez NSA jest sprzeczna z brzmieniem u.p.d.o.f. Powoduje to, że w wypadku opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowniczych moment powstania obowiązku podatkowego oraz wysokość kwoty podlegającej opodatkowaniu są ustalane w oderwaniu od zasad wynikających z ustawy. Jest to sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami pewności prawa i poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji). Kwestionowana regulacja jest również sprzeczna z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa i prawa, gdyż orzecznictwo w zakresie opodatkowania świadczeń pracowniczych uległo zasadniczej zmianie, która nie była usprawiedliwiona procesem legislacyjnym.

Wnioskodawca wskazał również na niekonstytucyjne określenie przedmiotu opodatkowania. Jego zdaniem, zgodna z art. 2 i art. 217 Konstytucji jest taka interpretacja art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą nieodpłatne świadczenie - aby mogło zostać uznane za przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu - musi zostać przez pracownika otrzymane, co pozwala na jednoznaczne i precyzyjne określenie zakresu opodatkowania. Wnioskodawca stwierdził, że organy stosujące prawo odrzuciły jednak taką interpretację, nadając wymienionym przepisom u.p.d.o.f. znaczenie odbiegające od treści ustawy. W istocie bowiem ze wskazanym w przepisie warunkiem "otrzymania" świadczenia utożsamiają "możliwość otrzymania", co w konsekwencji powoduje, że objęcie opodatkowaniem uzależnione jest wyłącznie od tego, czy dany pracownik jest osobą uprawnioną do przyjęcia usług tego rodzaju. Zrównanie obu pojęć powoduje, że zakres opodatkowania ulega rozszerzeniu poza granice normatywne wyznaczone treścią ustawy i - w konsekwencji - oznacza naruszenie art. 217 Konstytucji.

PKL zarzucił ponadto, że przyjęcie rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega każda potencjalna korzyść, którą osoba fizyczna może otrzymać, przeczy zasadom określoności i pewności prawa wyrażonym w art. 2 Konstytucji, ponieważ jest pojęciem nieostrym, a często subiektywnym. Nadanie przez NSA pojęciu "otrzymane", w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., znaczenia niezgodnego ze standardami konstytucyjnymi, nie ma żadnego uzasadnienia w treści pozostałych przepisów tej ustawy (zob. art. 14 ust. 2 pkt 2 i 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3, 68a i 118 u.p.d.o.f.).

Wnioskodawca zwrócił też uwagę na określenie podstawy opodatkowania w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. i podniósł, że przepisy te mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia definicji zobowiązania podatkowego z art. 5 Ordynacji. Dla powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest bowiem jego skonkretyzowanie. Musi być zatem ściśle określona kwota podlegająca opodatkowaniu, jako czynnik determinujący wysokość podatku. Wartość innych nieodpłatnych świadczeń pracowniczych należy ustalać na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według ceny zakupu. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest jednak tożsamość usługi będącej przedmiotem świadczenia na rzecz pracownika z usługą nabywaną przez pracodawcę od osoby trzeciej. Takie rozumienie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. miałoby zapewnić jego zgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji, gdyż wartość świadczenia zostanie wówczas określona według metody wskazanej w ustawie.

W ocenie wnioskodawcy NSA, ustalając niezgodnie z Konstytucją znaczenie art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., pominął okoliczność, że w większości wypadków nie można postawić znaku równości pomiędzy wartością usług nabywanych przez pracodawcę i usług oferowanych pracownikom.

Po prezentacji zarzutów dotyczących zaskarżonych przepisów PKL przedstawił praktykę orzeczniczą na tle wybranych nieodpłatnych świadczeń pracowniczych, przede wszystkim spotkań integracyjnych, transportu pracowników i zakupu pakietów ubezpieczeniowych.

Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że w opisanych przez niego wypadkach - wobec stanowiska przedstawionego przez NSA w wymienionych wyżej uchwałach ujednolicających oraz innych wyrokach - pracodawcy nie są w stanie ustalić, czy i w jakim zakresie świadczenia oferowane przez nich pracownikom stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Pracodawcy, jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, znajdują się w stanie ciągłej niepewności co prowadzi do naruszenia bezpieczeństwa podatkowego w odniesieniu do świadczeń pracowniczych, tym bardziej, że zmiana w podejściu sądów administracyjnych do opodatkowania tych świadczeń nie była poprzedzona zmianami legislacyjnymi. W ocenie wnioskodawcy, taka sytuacja przeczy standardom państwa prawnego i narusza art. 2 Konstytucji.

2. Prokurator Generalny w stanowisku z 6 listopada 2013 r. wniósł o umorzenie postępowania z powodu niedopuszczalności wydania wyroku na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.

Zdaniem Prokuratora Generalnego wnioskodawca - w zakresie dotyczącym kontroli konstytucyjności art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2, ust. 2a pkt 1, 3 i 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. - nie skonkretyzował zarzutów i nie przytoczył dowodów na ich poparcie. Dlatego też w tym zakresie postępowanie winno zostać umorzone ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku - naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy o TK.

Wniosek PKL spełnia wymogi pod względem skonkretyzowania zarzutów i przytoczenia dowodów na ich poparcie w zakresie dotyczącym ustalania wartości innych nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.), lecz jedynie w powiązaniu z przepisem normującym sposób określania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia, którego przedmiotem są usługi wykupione przez pracodawcę, tj. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Jednak również w tym zakresie postępowanie winno zostać umorzone, gdyż wnioskodawca kwestionuje konstytucyjność badanych przepisów w zakresie, w jakim nadały im znaczenie organy stosujące prawo. Prokurator Generalny przypomniał, że z orzecznictwa TK wynika dopuszczalność kontroli konstytucyjności norm prawnych dekodowanych z kwestionowanych przepisów w sposób odbiegający od ich literalnej treści w sytuacji, gdy taka wykładnia ma charakter powszechny i trwały w praktyce orzeczniczej Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem kwestia przedstawiona Trybunałowi do rozstrzygnięcia wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dotyczy to w szczególności rozumienia pojęcia "otrzymanie świadczenia", jak i obliczenia przychodu pochodzącego z nieodpłatnych świadczeń (s. 51 stanowiska). Dlatego też Prokurator Generalny uznał, że kwestionowane przepisy nie są jednolicie interpretowane w orzecznictwie i rozpoznanie wniosku wykracza poza kompetencje Trybunału. Postępowanie winno więc zostać umorzone ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Prokurator Generalny zwrócił jednak uwagę, że występujące w praktyce orzeczniczej rozbieżności, dotyczące interpretacji art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., w zakresie dotyczącym określenia znaczenia użytego w nich pojęcia nieodpłatne świadczenie oraz sposobu ustalenia wartości tych świadczeń, jako przychodu uzyskanego przez podatnika ze stosunku pracy, mogą wywoływać wątpliwości co do zgodności z zasadami wyrażonymi w art. 2 Konstytucji: określoności przepisów podatkowych oraz ochrony zaufania do państwa i prawa, a także z art. 217 Konstytucji.

3. Marszałek Sejmu w stanowisku z 21 listopada 2013 r. wniosła o umorzenie postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zdaniem Marszałka wątpliwości konstytucyjne PKL nie dotyczą samych przepisów u.p.d.o.f. lecz treści, którą uzyskały one w wyniku wykładni sądowej.

Marszałek Sejmu zwrócił uwagę, że sprawy objęte kontrolą sądów administracyjnych odnosiły się do finansowanych przez pracodawców pakietów świadczeń medycznych, ubezpieczeń (od odpowiedzialności cywilnej, na życie, assistance), transportu do i z miejsca pracy oraz imprez o charakterze integracyjnym lub szkoleniowym. Oceniając je sądy musiały ustalić, czy w danej sprawie można mówić o niepieniężnym świadczeniu pracowniczym, aby w konsekwencji określić moment powstania przychodu oraz sposób ustalania wartości świadczenia niepieniężnego, którego wartość zaliczana jest do przychodu podatnika.

I tak, w zakresie obejmującym opodatkowanie pakietów świadczeń medycznych, doszło do ukształtowania się (po przyjęciu uchwał z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10) stabilnego i konsekwentnego orzecznictwa przyjmującego, że świadczenia te są kwalifikowane jako "inne świadczenia nieodpłatne", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu. Również w odniesieniu do wykupowanych przez pracodawców na rzecz pracowników ubezpieczeń (na życie, od odpowiedzialności cywilnej, assistance) w orzecznictwie wykrystalizowała się linia orzecznicza, kwalifikująca zapewnienie pracownikowi ochrony ubezpieczeniowej jako świadczenie niepieniężne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Marszałek Sejmu nie zgodził się natomiast z poglądem wnioskodawcy, że zaprezentowana w uchwałach ujedolicających NSA z 24 maja 2010 r. oraz 24 października 2011 r. argumentacja została zastosowana przez sądy administracyjne do wszelkich innych rodzajów świadczeń pracowniczych, z pominięciem ich specyfiki i odrębnego charakteru. Marszałek wskazał na rozbieżność stanowisk co do prawno-podatkowych konsekwencji zagwarantowania przez pracodawcę pracownikowi bezpłatnego transportu do i z miejsca pracy. Również podane przykłady orzecznictwa dotyczące szkoleń i spotkań integracyjnych finansowanych przez pracodawcę zaprzeczają tezie, że istnieje jednolite stanowisko ustalające zasady określania tych świadczeń. Dlatego też Marszałek nie podzielił poglądu wnioskodawcy, że poddane kontroli przepisy u.p.d.o.f. mają ustaloną przez sądy administracyjne jednolitą i trwałą wykładnię, która może być podstawą oceny Trybunału i wydania merytorycznego orzeczenia.

Oprócz wskazanych w stanowisku rozbieżności w orzecznictwie Marszałek Sejmu zwrócił uwagę na wystąpienie do NSA Rzecznika Praw Obywatelskich (z 17 maja 2013 r., sygn. RPO-727170-V/13/JG) oraz Prokuratora Generalnego (z 18 lipca 2013 r., sygn. PG IV Pa 54/13) o podjęcie uchwał ujednolicających.

Marszałek Sejmu stwierdził również, odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę wzorców kontroli, że technika legislacyjna zastosowana przez ustawodawcę przy normowaniu zasad ustalania zakresu pojęcia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zasad ustalania wartości świadczeń niepieniężnych nie wywołuje zastrzeżeń wnioskodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wniosku PKL kilkakrotnie podkreślał, że poddane kontroli przepisy są jasne, a ich treść "niewątpliwa konstytucyjnie". Wnioskodawca nie wykazał, że zakwestionowaną regulację cechuje niejasność, niejednoznaczność oraz nie wyjaśnił, czy i dlaczego przepisy te pozwalają na rozbieżną i niestabilną interpretację lub prawotwórstwo w toku rozstrzygania jednostkowych spraw przez sądy. Dlatego też uznał, że nie został dopełniony wymóg należytego sformułowania zarzutów z powołaniem dowodów na jego poparcie (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy o TK), co uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie wniosku.

3.1. W dodatkowym stanowisku, z 4 lipca 2014 r., Marszałek Sejmu wniósł - na wypadek nieuwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania sformułowanego w stanowisku z 21 listopada 2013 r. - o stwierdzenie, że: 1) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zalicza wartość "innych nieodpłatnych świadczeń" otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, jest zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji; 2) art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim wskazuje metody ustalania wartości innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, jest zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji. W pismie podkreślono, że dodatkowe wyjaśnienia stanowią uzasadnienie ewentualnego wniosku Sejmu, jako uczestnika postępowania, na wypadek merytorycznego rozpoznawania wniosku przez Trybunał.

Dokonując rekonstrukcji stanu prawnego i zakresu zaskarżenia Marszałek Sejmu stwierdził, że na tle wniosku rysują się dwa problemy konstytucyjne: 1) braku precyzji regulacji dotyczącej przedmiotu opodatkowania (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), która pozwala na wywiedzenie obowiązku podatkowego związanego już z samą możliwością otrzymania przez pracownika świadczenia pozapłacowego, a nie faktycznym jego otrzymaniem oraz 2) sposobu ustalania wartości przychodu, który pracownik otrzymał od pracodawcy. Według wnioskodawcy art. 12 ust. 3 w związku z art. art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. jest na tyle niejednoznaczny, że uniemożliwia wskazanie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Sejmu, stwierdzenie niekonstytucyjności z powołaniem się na zasadę określoności jest możliwe wówczas, gdy wątpliwości nie da się usunąć wskutek zastosowania uznanych metod interpretacji tekstu prawnego. Na tle orzecznictwa Trybunału trudno jest uznać - i PKL tego nie wykazał - że kwestionowane przepisy są w sposób kwalifikowany nieprecyzyjne (nie da się dokonać ich wykładni w zgodzie z Konstytucją) i w konsekwencji niekonstytucyjne. Zdaniem Sejmu nie ulega wątpliwości, że istotą podatku dochodowego od osób fizycznych jest opodatkowanie skonkretyzowanego świadczenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy inne nieodpłatne świadczenie jest nie tylko pozostawione do dyspozycji pracownika, ale również przez niego faktycznie otrzymane. Czyli przychód osiągnięty przez pracownika powinien mieć charakter realny i skonkretyzowany.

Co do zarzutu trudności ustalenia wartości pozapłacowego świadczenia pracowniczego Sejm stwierdził, że u.p.d.o.f. wskazuje wyczerpujący katalog ustalania wartości tych świadczeń, co pozwala operować tylko metodami w niej przewidzianymi. Uwzględniając, że opodatkowanie określonego świadczenia, jako przychodu pracownika pochodzącego z nieodpłatnych świadczeń, wymaga uprzedniego ustalenia, czy świadczenie to zostało realnie otrzymane przez pracownika. Należy stwierdzić, że oszacowanie wartości świadczenia jest możliwe dopiero po stwierdzeniu faktycznego przysporzenia na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa tego nie uregulowała. Również metodę ewidencjonowania kupowanej usługi i wykorzystania jej przez pojedynczego podatnika ustawodawca zostawił praktyce. Trudno sobie bowiem wyobrazić, że prawodawca w sposób wyczerpujący zrekonstruuje i ujmie wszystkie możliwe sposoby ustalania tego, czy wskazany imiennie pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Z pewnością przychodu nie można przypisać hipotetycznie en bloc grupie pracowników, ponieważ grupa osób nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Trybunał, w celu uzyskania dodatkowych wyjaśnień w sprawie, wystąpił do Prezesa Rady Ministrów, w trybie art. 44 ust. 1 ustawy o TK, o przedstawienie opinii, czy orzeczenie Trybunału może wywołać skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawach, o których mowa w art. 43 ustawy o TK oraz do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trybie art. 22 ustawy o TK, o udzielenie informacji co do orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie obejmującym stosowanie zaskarżonych przepisów.

4.1. Pismem z 17 września 2013 r. Minister Finansów, działając z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów, wyraził opinię, że nie jest możliwe wskazanie rzeczywistych skutków finansowych dotyczących kwestionowanych przepisów.

Według danych szacunkowych (w oparciu o Biuletyn Statystyczny GUS nr 7/2013) Minister Finansów przedstawił kalkulację dotyczącą kosztów wyłączenia opodatkowania u.p.d.o.f. abonamentu medycznego. Wynika z niej, że roczne koszty wyłączenia (przy cenie abonamentu 100 zł/miesiąc i otrzymywaniu go przez 20% pracujących, z wyłączeniem administracji publicznej i obrony narodowej) wynosiłyby ok. 500 mln złotych. Do potencjalnych następstw finansowych należałoby doliczyć również koszt zwrotu nadpłaconego podatku wraz z odsetkami. Dlatego też Minister Finansów stwierdził, oceniając orientacyjną wielkość kwot, które stanowiłyby potencjalną nadpłatę podatku za wszystkie wymienione we wniosku świadczenia, że zwrócić należałoby od 0,8 do 7,7 mld złotych w skali roku.

Jednocześnie Minister Finansów wystąpił, w razie uznania niekonstytucyjności wskazanych we wniosku przepisów, o odroczenie utraty ich mocy obowiązującej w celu zminimalizowania skutków wyroku dla budżetu państwa oraz ze względu na konieczność przeprowadzenia niezbędnych zmian legislacyjnych.

4.2. Prezes NSA w piśmie z 26 września 2013 r. zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f. w analizowanym zakresie wywoływała wśród składów orzekających sądów administracyjnych poważne wątpliwości. Ich efektem było m. in. wydanie dwóch uchwał przez NSA (7 sędziów z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz pełnego składu Izby Finansowej z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10), dotyczących rozliczania tzw. pakietów świadczeń medycznych, w których stwierdzono, że nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika jest możliwość korzystania z opieki medycznej. Pracownik otrzymuje tego rodzaju świadczenie w momencie, w którym po stronie podmiotu świadczącego opiekę medyczną powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia takiej opieki. W uchwale o sygn. akt II FPS 7/10 stwierdzono ponadto, że zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Ponieważ pojęcie "według cen zakupu" ma szersze znaczenie niż pojęcie "cena zakupu" to wartość nieodpłatnego świadczenia może obejmować zarówno cenę zakupu "jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu". Zatem źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu a także liczby jego beneficjentów. Podział tej ceny w relacji do każdego z uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego. W uchwale tej stwierdzono również, że podatnik (pracownik) ma prawo odmówić korzystania ze świadczeń objętych pakietem.

Analogiczne stanowisko co do opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowniczych zostało wypracowane przez sądy administracyjne do różnego rodzaju ubezpieczeń dotyczących pracowników. Prezes NSA zwrócił jednakże uwagę, że stanowisko dotyczące ubezpieczeń wymaga odpowiedniego modyfikowania, na co wskazał również uwagę skład orzekający NSA w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1741/11). Sąd zwrócił wówczas uwagę, że możliwe są stany faktyczne, w których wykonywanie pracy, szczególnie w takich krajach jak Rosja czy Białoruś, wymaga zawarcia obowiązkowej umowy ubezpieczenia medycznego, bez której pracownik nie dostanie wizy. Podsumowując Prezes NSA stwierdził, że: "Wykupione ubezpieczenie jest ściśle związane z przedmiotem działalności pracodawcy i obowiązkiem wykonania określonych usług na rzecz obcego kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnych okolicznościach, a nie w oderwaniu od nich, z pominięciem istoty realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych".

Wskazał również, że zagadnienie nieodpłatnych świadczeń ponoszonych na rzecz pracownika w zakresie dojazdu pracowników do miejsca pracy oraz finansowania udziału pracowników w różnego rodzaju imprezach integracyjnych bądź szkoleniowo-integracyjnych jeszcze się nie ustabilizowało. W obu przypadkach część składów orzekających korzysta in extenso z rozwiązań przyjętych we wskazanych wyżej uchwałach o sygn. akt II FPS 1/10 oraz sygn. akt II FPS 7/10, zaś część składów orzekających stoi na stanowisku, że rozważań przyjętych w zakresie pakietów medycznych nie można bezpośrednio i w całości stosować do innych nieodpłatnych świadczeń. Problemu tego, jak na razie, nie rozstrzygnęły uchwały, o których podjęcie do NSA wystąpili Prokurator Generalny (wniosek z 18 lipca 2013 r., sygn. PG IV Pa 54/13) i Rzecznik Praw Obywatelskich (wniosek z 17 maja 2013 r., sygn. RPO-727170-V/13/JG).

II

Na rozprawę 8 lipca 2014 r. stawili się umocowani przedstawiciele wnioskodawcy, Sejmu i Prokuratora Generalnego. W ustnym wystąpieniu przedstawiciel wnioskodawcy doprecyzował stanowisko pisemne wskazując, że zarzuty dotyczące naruszenia przez kwestionowane przepisy art. 217 Konstytucji mają charakter związkowy, uzupełniający w stosunku do zarzutów naruszenia art. 2 Konstytucji. Po wzajemnym ustosunkowaniu się do argumentacji przedstawionej w pismach procesowych i ustnie na rozprawie oraz udzieleniu odpowiedzi na pytania składu orzekającego, uczestnicy postępowania w wystąpieniach końcowych podtrzymali stanowiska wyrażone wcześniej w pismach procesowych. Trybunał uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną do wydania orzeczenia i zamknął rozprawę.

III

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Dopuszczalność wydania wyroku.

1.1. Ze względu na wysunięte przez Prokuratora Generalnego oraz Marszałka Sejmu wątpliwości co do dopuszczalności wydania wyroku w niniejszej sprawie, Trybunał Konstytucyjny w pierwszej kolejności ustalił, czy nie zachodzą formalne przesłanki umorzenia postępowania. Prokurator Generalny oraz Marszałek Sejmu uzasadnili swoje stanowisko dwojako:

Po pierwsze, zwrócili uwagę, że zarzuty Prezydenta Konfederacji Lewiatan (dalej: wnioskodawca, PKL) nie spełniają wymogów określonych w art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), gdyż nie zostały należycie uzasadnione. Po drugie zaś, zakwestionowane przepisy nie mogą zostać poddane kontroli konstytucyjności, ponieważ wniosek dotyczy nie tyle samych przepisów, ile ich rozumienia przyjętego w procesie wykładni, a wykładnia ta nie jest ustalona.

1.2. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych wyżej zarzutów, TK stwierdza, że wnioskodawca nie uzasadnił zarzutu co do wszystkich omawianych nieodpłatnych świadczeń. Nie jest to jednak w ocenie Trybunału konieczne. Zakwestionowany zespół norm obejmuje swoim zakresem otwarty i stale rosnący zbiór niejednorodnych nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, których wartości nie da się - zdaniem PKL - wyliczyć zgodnie z metodologią wskazaną w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca wskazał istotne elementy mechanizmu, który kwestionuje (określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania) oraz związane z nim, sprecyzowane wątpliwości konstytucyjne (naruszenie zasad: wyłączności ustawowej w nakładaniu podatków, pewności prawa i poprawnej legislacji, zaufania do państwa), uzasadniając je każdorazowo przykładami z orzecznictwa sądowoadministracyjnego i konstytucyjnego.

Dlatego Trybunał uznał, że wymóg należytego uzasadnienia wniosku został przez PKL spełniony.

1.3. Kolejnym powodem, dla którego postępowanie w niniejszej sprawie winno być umorzone, jest - według Marszałka Sejmu i Prokuratora Generalnego - brak postulowanej przez wnioskodawcę jednolitej, trwałej i powszechnej wykładni kwestionowanych przepisów.

Nie ulega wątpliwości, że ukształtowane w procesie stosowania prawa rozumienie przepisu odbiegać może od literalnego brzmienia, jakie nadał mu prawodawca. Zgodnie z ustalonym stanowiskiem Trybunału, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA, należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe. Jeżeli nastąpiła stabilizacja, przyjmuje się, że kontrola konstytucyjności dotyczyć może przepisu w znaczeniu przyjętym i utrwalonym w procesie wykładni.

W celu ustalenia, czy w przypadku kwestionowanych przepisów doszło do ukształtowania się jednolitej, trwałej i powszechnej interpretacji, Trybunał wystąpił do Prezesa NSA o przedstawienie informacji dotyczącej orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego kwestionowanych przez PKL przepisów u.p.d.o.f. Już na wstępie Prezes NSA zwrócił uwagę na niejednorodność materii objętej kontrolą konstytucyjności i wynikające z tego faktu konsekwencje. Wskazał, że "Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące podatkowych aspektów nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników w znacznej części jest wynikiem sądowej kontroli interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W ramach tej kontroli przedmiotem sporu zasadniczo nie mogą być okoliczności związane ze stanem faktycznym. Zarówno bowiem organ podatkowy wydający interpretację, jak i sądy administracyjne, wypowiadają się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i niepoddawanego weryfikacji. W szeregu spraw objętych kontrolą sądów administracyjnych wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego dotyczyły finansowanych przez pracodawców: pakietów świadczeń medycznych, ubezpieczenia, dojazdów do pracy oraz imprez szkoleniowo-integracyjnych".

Prezes NSA zauważył, że orzecznictwo sądów administracyjnych zostało ujednolicone w zakresie dotyczącym opodatkowania pakietów świadczeń medycznych. W uchwałach: siedmiu sędziów z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 (ONSAiWSA nr 4/2010, poz. 58) oraz pełnego składu Izby Finansowej z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (ONSAiWSA nr 1/2012, poz. 1) przyjęto, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 [u.p.d.o.f.], stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 [u.p.d.o.f.]". Pogląd zaprezentowany w tych uchwałach jest, jak stwierdził Prezes NSA, w całości aprobowany w orzeczeniach wydanych w sprawach odnoszących się do opodatkowania pakietów świadczeń medycznych. Analogicznie jak w wypadku pakietów świadczeń medycznych traktowane są w orzecznictwie wykupione przez pracodawców ubezpieczenia dotyczące pracowników. Natomiast orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące problematyki finansowania przez pracodawców dojazdu pracowników do miejsca pracy ewoluowało i trudno uznać, by w tym zakresie istniała jednolita interpretacja. Nie ustabilizował się również kierunek orzecznictwa w zakresie dotyczącym opodatkowania przychodów z tytułu finansowania przez pracodawców udziału pracowników w różnego rodzaju imprezach integracyjnych i szkoleniowo-integracyjnych.

Prezes NSA poinformował także, że Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały rozstrzygającej, czy sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rzecznik wniósł także o wskazanie sposobu ustalenia - w odniesieniu do konkretnego pracownika - kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (wniosek z 17 maja 2013 r., RPO-727170-V/13/JG). O podjęcie uchwały do Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił się również Prokurator Generalny, który wnosi o rozstrzygnięcie, czy koszty zakwaterowania, wyżywienia, dojazdu oraz inne koszty poniesione przez pracodawcę w celu organizacji imprezy szkoleniowo-integracyjnej oraz podobnych imprez stanowią dla pracowników przychód z nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., również w przypadku, gdy w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pracownicy faktycznie świadczeń tych nie otrzymali, a jedynie zostały pozostawione do ich dyspozycji (wniosek z 18 lipca 2013 r., PG IV Pa 54/13).

1.4. Trybunał stwierdził, że - jak wynika z pisma Prezesa NSA oraz wskazanych w nim rozstrzygnięć sądów administracyjnych - nie ukształtowała się stabilna, jednolita i powtarzalna linia orzecznicza obejmująca wszystkie rodzaje nieodpłatnych świadczeń pracowniczych. Stabilna linia orzecznicza dotycząca opodatkowania pakietów świadczeń medycznych, wynikająca z przyjęcia wyżej wymienionych uchwał, nie może odnosić się bowiem do wszelkich innych świadczeń pracowniczych, z pominięciem ich specyfiki i odrębnego charakteru. Prowadzi to Trybunał do konkluzji, że w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli konstytucyjności normy prawnej ukształtowanej przez stałą, powtarzalną i powszechną praktykę sądową, która obejmowałaby cały zakres stosowania kwestionowanych przepisów, czyli odnosiłaby się do opodatkowania wszystkich nieodpłatnych świadczeń pracowniczych. Taka norma bowiem nie istnieje.

Jej brak, zdaniem Trybunału, nie stanowi jednak przesłanki uniemożliwiającej wydanie orzeczenia w rozpatrywanej sprawie. Oznacza jedynie, że kontrola merytoryczna nie może dotyczyć stosowania danego uregulowania przez sądy administracyjne. Zakwestionowane przepisy mogą być natomiast przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem ze względu na zarzut braku precyzji i niejednoznaczności, który - według wyrażonego na rozprawie stanowiska wnioskodawców - prowadzi do naruszenia art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Skoro przedmiotem zastrzeżeń jest jakość budzących wątpliwości interpretacyjne przepisów prawnych, to o uznaniu regulacji za zgodną bądź niezgodną z Konstytucją decyduje to, czy istnieje możliwość odtworzenia na jej podstawie norm prawnych jako wypowiedzi jednoznacznie nakazujących albo zakazujących ich adresatom, by w pewnych okolicznościach podjęli albo zaniechali jakichś działań. Rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości wymaga przeprowadzenia przez Trybunał Konstytucyjny samodzielnej interpretacji zaskarżonych przepisów wraz z ich otoczeniem normatywnym, przy uwzględnieniu stanowiska wypracowanego w trakcie stosowania prawa, a w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1.5. Uzupełniając i podsumowując dotychczasowe ustalenia Trybunał zwraca uwagę, że uchwały, o które wystąpili do NSA Prokurator Generalny i Rzecznik Praw Obywatelskich, nie zostały jeszcze podjęte. Ta sytuacja nie pozostaje bez wpływu na orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. postanowienie WSA z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1014/13, o zawieszeniu postępowania do czasu wydania uchwały). Przypomnieć również należy, że z pytaniem prawnym - "Czy przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy (...), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zakresie w jakim nie precyzują pojęcia <> i stanowią podstawę do ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń wliczanej do przychodu ze stosunku pracy, są zgodne z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji (...)" - wystąpił do Trybunału skład orzekający NSA (sygn. akt II FSK 2797/11).

Mając na uwadze wszystkie wyżej przedstawione okoliczności Trybunał uznał za konieczne merytoryczne rozpoznanie wniosku.

2. Wzorce kontroli.

2.1. Wnioskodawca zarzucił, że kwestionowane przepisy - ze względu na ich sformułowanie - naruszają art. 2 Konstytucji (zasady zaufania do państwa i prawa, pewności prawa, poprawnej legislacji) oraz art. 217 Konstytucji (wyłączność ustawowego regulowania obowiązku podatkowego).

Problematyka prawidłowego konstruowania przepisów podatkowych oraz spełnienia przez nie wymogów konstytucyjnych doczekała się w orzecznictwie Trybunału licznych wypowiedzi, które stwarzają podstawy do przedstawienia pewnych zasad rozstrzygania wątpliwości co do zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

2.2. Trybunał w dotychczasowym orzecznictwie, związanym z oceną przepisów przez pryzmat ich zgodności z art. 2 Konstytucji, przyjął określone wymagania co do zastosowanej techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do zagwarantowania adresatom prawa bezpieczeństwa (zasada ochrony zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych). Utrwalił się pogląd, że ogólne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa (zob. wyrok z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02; OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83). W ocenie Trybunału, "naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań", a "każdy przepis prawny winien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów" (wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33). W kolejnych orzeczeniach Trybunał podkreślił, że "Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie - przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw" (wyrok z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103 oraz zob. wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80).

Trybunał w swoim orzecznictwie akcentował, że wymienione w art. 217 Konstytucji elementy stosunku daninowego winny być precyzyjnie określone w ustawie (zob. wyrok z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127). Niejasna i niedostatecznie określona treść przepisu podatkowego może prowadzić do stwierdzenia, że przepis ten w istocie nie reguluje wszystkich elementów obowiązku podatkowego, przerzucając tym samym rozstrzyganie o nich na organy stosujące prawo, które - w krańcowych przypadkach - mogą decydować nawet o istnieniu (bądź nie) tego obowiązku. Tymczasem, zgodnie z wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadą wyłączności ustawy, nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych należy do ustawodawcy. Poza granicami wytyczonymi przez ustawodawcę rozstrzyganie o obowiązku podatkowym kształtuje się zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

2.3. Trybunał, podkreślając aktualność powyższych ustaleń, zwraca uwagę, że w sytuacji, gdy są możliwe różne sposoby interpretacji przepisu, należy dokonać wykładni w zgodzie z Konstytucją. Priorytet ma bowiem stosowanie prawa prowadzące do zachowania domniemania zgodności z Konstytucją i - w efekcie - stabilizacji systemu prawnego. Dopiero jeżeli prokonstytucyjna wykładnia danej regulacji prawnej nie prowadzi do jednoznacznego ustalenia treści normy (kwalifikowana niejasność przepisu), uzasadnione jest stwierdzenie jej niekonstytucyjności ze względu na naruszenie zasady poprawnej legislacji będącej komponentem zasady zaufania jednostki do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji), wzmocnionej - ewentualnie - przez przepisy Konstytucji ustalające szczególne wymogi co do określoności przepisów prawnych w niektórych gałęziach prawa czy w odniesieniu do niektórych zagadnień (por. wyroki TK z: 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02; sygn. SK 70/06; 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71, oraz postanowienie z 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36).

Nie sposób przy tym in abstracto wyznaczyć granicę pomiędzy zwykłą i kwalifikowaną niejasnością kwestionowanych norm prawnych, tym bardziej, że - w zależności od gałęzi prawa i regulowanej materii - przebiega ona w nieco inny sposób. Wątpliwości interpretacyjne mogą być tolerowane w większym stopniu w prawie prywatnym, a w mniejszym stopniu w prawie publicznym.

W dalszej części uzasadnienia Trybunał oceni możliwość i skutki zastosowania wykładni w zgodzie z Konstytucją kwestionowanych przepisów.

3. Nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika jako przedmiot podatku dochodowego.

3.1. Problem konstytucyjny.

3.1.1. Kwestionowane w niniejszej sprawie przepisy u.p.d.o.f. mają następującą treść:

"Art. 11. 1. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

(...)

Art. 12. 1. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(...)

3. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b."

3.1.2. Wnioskodawca wystąpił o kontrolę konstytucyjności art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b "w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które:

- pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

- są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

- i których wartości nie da się obliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w ww. ustawie".

Wnioskodawca zakwestionował zatem - po pierwsze - sposób ustalenia przez orzecznictwo pojęcia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stwierdził, że organy stosujące prawo odrzuciły interpretację zgodną z zasadami określonymi w art. 2 i art. 217 Konstytucji, z której wynika, że nieodpłatne świadczenie - aby mogło zostać uznane za przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu - musi zostać przez pracownika otrzymane. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto bowiem, że otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest także zakupiona przez pracodawcę i pozostawiona do dyspozycji pracownika możliwość wykorzystania świadczenia. W istocie utożsamia się zatem pojęcie "możliwość otrzymania" z pojęciem "otrzymanie", co w konsekwencji powoduje, że objęcie opodatkowaniem uzależnione jest wyłącznie od tego, czy dany pracownik jest osobą uprawnioną do przyjęcia świadczenia. Utożsamienie obydwu pojęć powoduje, że zakres opodatkowania jest oparty nie na treści u.p.d.o.f., ale na pewnych założeniach i domniemaniach, które z tej ustawy nie wynikają. Powoduje to rozszerzenie treści ustalonego w ustawie obowiązku podatkowego, co z kolei oznacza naruszenie art. 217 Konstytucji. PKL zwrócił też uwagę, że przyjęcie rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzącego do opodatkowania każdej potencjalnej korzyści, którą osoba fizyczna może otrzymać, przeczy zasadom określoności i pewności prawa wyrażonym w art. 2 Konstytucji.

Po drugie, wnioskodawca zakwestionował zasady ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych otrzymywanych przez pracowników (art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.). Jego zdaniem przepisy te mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia definicji zobowiązania podatkowego, zawartej w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: Ordynacja). Dla powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest bowiem jego skonkretyzowanie. Kwota podlegająca opodatkowaniu, jako czynnik determinujący wysokość podatku, musi być zatem ściśle określona. Zdaniem wnioskodawcy, NSA - ustalając znaczenie tych przepisów - pominął fakt, że w większości wypadków nie można postawić znaku równości pomiędzy usługami nabywanymi przez pracodawcę i usługami oferowanymi pracownikom. Przyjęcie, że świadczeniem jest również prawo do jego otrzymania przesądza też o braku możliwości zastosowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż występuje wówczas prawo do korzystania z usługi zakupionej przez pracodawcę, a nie korzystanie z tej usługi przez pracownika.

Wnioskodawca zarzuca zatem niedostateczne uregulowanie w ustawie podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego, przede wszystkim przedmiotu i podstawy opodatkowania.

3.1.3. W ocenie Trybunału, pierwszorzędnym problemem konstytucyjnym w sprawie jest ustalenie zakresu użytego przez ustawodawcę sformułowania: "inne nieodpłatne świadczenia", które określa przedmiot opodatkowania. Należy przy tym podkreślić, że - ze względu na związanie Trybunału zakresem wniosku - rozstrzygnięcie może obejmować wyłącznie nieodpłatne świadczenia uzyskane w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), w zasadzie w relacji pracodawca - pracownik. Trybunał stwierdza, że drugi z poddanych rozpatrzeniu zarzutów ma charakter pochodny. Problem określenia wartości nieodpłatnego świadczenia jako dochodu konkretnego pracownika, a zatem - podstawy opodatkowania, pojawia się bowiem tylko wtedy, gdy punktem wyjścia do obliczeń jest ogólny koszt zakupu świadczenia lub usługi przez pracodawcę dla ogółu pracowników, przy braku możliwości przypisania każdemu z nich indywidualnego udziału. Natomiast przy przyjęciu postulowanego przez wnioskodawcę znaczenia - centralnego w sprawie - pojęcia "świadczenia nieodpłatnego", tzn. gdyby obejmowało ono wyłącznie świadczenia realnie otrzymane przez konkretnych pracowników, określenie ich wartości pieniężnej nie stwarzałoby problemów.

W konskwencji, w pierwszej kolejności Trybunał dokonuje oceny sposobu oznaczenia przedmiotu opodatkowania.

3.2. Przedmiot podatku dochodowego od osób fizycznych.

3.2.1. Art. 84 Konstytucji wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma okreslać, m.in., podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podaktowe. W literaturze dowodzi się, że konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna obejmować także podstawę opodatkowania, która umożliwia kwantyfikację przedmiotu (por. C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999, nr 7, s. 2; W Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s, 38). Ustawodawca, w ślad za art. 217 Konstytucji, w art. 3 pkt 1 Ordynacji wskazał, że ustawa podatkowa ma określać m.in. podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe. Kontrolowane w niniejszej sprawie przepisy regulują daninę należącą do grupy podatków, których przedmiotem opodatkowania jest dochód. Wątpliwości na ich tle nie budzi określenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku (por. J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, Warszawa 2009, s. 60-65). Zasadnicze znaczenie dla konstytucyjnoprawnej oceny kontrolowanych przez Trybunał przepisów ma natomiast ustalenie, czy ustawodawca dostatecznie precyzyjnie określił w nich pojęcie dochodu oraz moment powstania zobowiązania i podstawę opodatkowania.

Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatku dochodowego stanowiło istotny element przemian, jakie nastąpiły po 1989 r. Podatkowi temu przypisuje się istotną rolę w strukturze podatkowych źródeł budżetowych (por. A. Nita, Podatek dochodowy od osób fizycznych, [w:] Prawo podatkowe, H. Dzwonkowski (red.), Warszawa 2010, s. 180). Aby zaakcentować, że na gruncie u.p.d.o.f. opodatkowanie następuje - w odróżnieniu od podatków majątkowych - w toku tworzenia dochodu, autorzy używają obrazowego określenia, że przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest "Strumień wpływających z różnych źródeł dóbr i usług (tzw. dochód w naturze) oraz kwot pieniężnych (dochód pieniężny)" (A. Komar, Finanse publiczne, Warszawa 1994, s. 131). "W końcu dochód, który nie został wydatkowany, osiada u podatnika w postaci majątku, co również daje podstawę do nałożenia opodatkowania, które zaliczane jest do podatków od majątku" (M. Kalinowski, Rodzaje podatków i ich klasyfikacja oraz systemy podatkowe, [w:] System prawa finansowego t. III, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 70). Te z kolei obciążają elementy majątku ze względu na ich posiadanie (np. podatek katastralny, od nieruchomości) lub ze względu na ich nabycie pod tytułem nieodpłatnym (np. podatek od spadków i darowizn).

3.2.2. W Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych został skonstruowany jako podatek globalny, co obecnie jest powszechnie stosowaną konstrukcją w świecie (zob. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 1998, s. 98). Art. 9 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. wyrażają dwie istotne zasady dotyczące przedmiotu opodatkowania: 1) stanowią regułę, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to z ogólną zasadą powszechności przedmiotowej opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania); 2) określają, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów (przychodów), które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy (zob. Komentarz do art. 9, Teza 1 [w:] A. Bartosiewicz i R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2013). Podkreślenia wymaga, że aby zrealizować zasadę powszechności przedmiotowej podatku dochodowego ustawodawca posłużył się otwartym katalogiem źródeł przychodu; ich lista nie wyczerpuje się na pozycjach wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przeciwnie, ostatni punkt zawartego w tym przepisie wyliczenia (pkt 9) wskazuje na "inne źródła" przychodu. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których - na podstawie przepisów Ordynacji - zaniechano poboru podatku.

3.2.3. Kolejna cecha dochodu, jako przedmiotu opodatkowania w u.p.d.o.f., wynika z odróżnienia przez ustawodawcę tego pojęcia od pojęcia przychodu. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Można zatem powiedzieć, że podatek dochodowy obciąża "dodatnie efekty działalności (zysk, dochód)" (A. Huchla, Podatki dochodowe, [w:] Prawo finansowe, R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska (red.), Warszawa 2013, s. 287). W ten sposób realizowana jest przez ustawodawcę zasada opodatkowania czystego dochodu w ujęciu przedmiotowym, co oznacza, że "opodatkowaniu może podlegać jedynie dochód, który pozostaje do dyspozycji osoby uzyskującej go i może być przeznaczony na zaspokojenie jej potrzeb" (H. Litwińczuk, Podatki dochodowe, [w:] System ..., s. 182).

3.2.4. Ukształtowanie w przepisach u.p.d.o.f. przedmiotu opodatkowania pozwala na sformułowanie wniosku, że w istocie opodatkowaniu podlega osiąganie normatywnie zdefiniowanych dochodów (por. K. Koperkiewicz-Mordel, [w:] Polskie prawo podatkowe, (red.) W. Nykiel, Warszawa 2011, op. cit., s. 161). Trybunał zwraca bowiem uwagę, że pojęcie dochodu (niezależnie od źródła jego pochodzenia) ma ściśle określone w u.p.d.o.f. znaczenie, niepokrywające się z potocznym znaczeniem słowa "dochód", które niewątpliwie - nawiazując do kategorii ekonomicznej - oznacza "sumę wpływów w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa lub jednostki w określonym czasie" (Mały Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1968, s. 137 oraz Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2003, s. 631). W literaturze przedmiotu odnotowano, że ujęcie dochodu w u.p.d.o.f., z jednej strony - jest szersze niż zakres znaczeniowy wynikający ze słownikowego określenia dochodu, z drugiej zaś - nie obejmuje wszystkich elementów mieszczących się w tym określeniu. Wskazuje się, że: "Po pierwsze, nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Możliwe jest bowiem, że u podmiotu wystąpi dochód podatkowy mimo braku realnego przyrostu majątkowego albo że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. Po drugie, pamiętać należy, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do pewnych rodzajów działalności czy też typów zdarzeń, co powoduje, że mimo wystąpienia przyrostu majątkowego możliwego do rozpatrywania w kategoriach dochodowych nie będzie on uznany za dochód podatkowy" (Komentarz do art. 1, Teza 8 [w:] A. Bartosiewicz i R. Kubacki, op. cit.). Dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. oznacza niewątpliwie uzyskanie korzyści majątkowej, czy też inaczej - przysporzenia, mogącego przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść. W tej ostatniej sytuacji, mimo braku realnego przyrostu majątku, występuje dochód podlegający opodatkowaniu.

3.2.5. W rozpatrywanej sprawie, ze względu na wyznaczony treścią wniosku zakres oceny konstytucyjnej, Trybunał poddaje analizie tylko przychody ze źródeł wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a mianowicie: ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Można przyjąć, że w tym zakresie podatek dochodowy zastąpił pobierane do końca 1991 r. podatki od wynagrodzeń i wyrównawczy (płacone przez pracownika) oraz podatek od płac (płacony przez pracodawcę) - (zob. B. Brzeziński, Podatek dochodowy od osób fizycznych [w:] Prawo Finansowe, red. W. Wójtowicz, Warszawa 1996, s. 204). Zgodnie z obowiązującą ustawą, stosunek służbowy oraz stosunek pracy (różne jego postaci) stanowią pierwsze z wyliczonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów, przy czym - jak wynika z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychody z tego źródła ujęte są przez ustawodawcę bardzo szeroko, w sposób daleko wykraczający poza pojęcie wynagrodzenia wynikające z prawa pracy.

Przychód ze źródła, jakim jest stosunek służbowy czy stosunek pracy, nie różni się od przychodów osiąganych z innych źródeł, tzn. może wystąpić pod różnymi postaciami, przy czym najczęściej występującą i najbardziej typową postacią są oczywiście pieniądze (w formie gotówkowej lub bezgotówkowej). Ponadto może przybrać postać uzyskanego przez podatnika świadczenia w naturze, które ma formę rzeczową lub stanowi usługę (por. A. Huchla, op. cit., s. 290). Gdy chodzi o pierwszą postać przychodu ze stosunku służbowego i stosunku pracy, to - zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - obejmuje ona "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika". W tym samym przepisie, jako dochód podlegający opodatkowaniu, ustawodawca wskazuje "wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

3.3. Nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika.

3.3.1. Punktem wyjścia musi być ustalenie, kiedy "inne nieodpłatne świadczenie" spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika może być traktowane jako jego przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.

Pod pojęciem "inne nieodpłatne świadczenia" - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, Nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Stwierdził wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

3.3.2. Trybunał zwraca uwagę, że - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia) - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, m.in., wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (zob. K. Koperkiewicz-Mordel, op. cit., s. 138). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków - nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej - własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

3.3.3. Problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę, nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej.

3.3.4. Zdaniem Trybunału, z dotychczasowych ustaleń wynika, że:

- po pierwsze, na tle ogólnych założeń podatku dochodowego, objęcie nim nie tylko świadczeń pieniężnych, ale także innych nieodpłatnych świadczeń spełnianych w naturze, jest zrozumiałe i w pełni racjonalne z punktu widzenia zasady powszechności przedmiotowej opodatkowania,

- po drugie, wobec generalnie otwartego katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) nie powinno budzić zastrzeżeń posłużenie się przez ustawodawcę, przy określaniu przychodu ze stosunku pracy, formułą "inne nieodpłatne świadczenia".

Odstąpienie przez ustawodawcę od próby skatalogowania świadczeń nieodpłatnych i zastosowanie ogólnego sformułowania jest w pełni uzasadnione ciągłym pojawianiem się nowych postaci świadczeń. Przywoływane w stanowiskach stron i w opinii Prezesa NSA stany faktyczne, na tle których zapadały rozstrzygnięcia sądowe, najlepiej dowodzą, że próba wyliczenia w ustawie podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń, okazałaby się chybiona, gdyż ustawodawca nie byłby w stanie nadążyć za praktyką pracodawców.

W tej sytuacji zadaniem Trybunału jest zbadanie, czy - uwzględniając zasady wykładni tekstów prawnych, w tym w szczególności argumenty systemowe - można ustalić w sposób jednoznaczny zakres świadczeń objętych kwestionowaną we wniosku formułą "inne nieodpłatne świadczenia", czy też wykładnia prowadzi do zróżnicowanych wyników, co by oznaczało naruszenie przepisów powołanych jako wzorce kontroli. Zasadnicze znaczenie ma wskazanie kryteriów wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym.

3.4. Kryteria wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika.

3.4.1. Trybunał odrzuca stanowisko wyrażone w wyroku NSA we Wrocławiu z 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 115/98 (Lex nr 37247), w którym sąd powiązał nieodpłatny charakter świadczenia spełnianego na rzecz podatnika przez inny podmiot "z jego pozytywną wolą, tzn., że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie". Ograniczenie zakresu pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" do darowizny w rozumieniu prawa cywilnego (działanie donandi causa, czyli z zamiarem szczodrobliwości), które w istocie zostało zaproponowane w przywołanym orzeczeniu, na pewno nie może zostać przyjęte na gruncie u.p.d.o.f. Zostało zresztą odrzucone przez NSA, między innymi w przywołanej już uchwale NSA z 18 listopada 2002 r., w której skład siedmiu sędziów podkreślił oderwanie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" w prawie podatkowym od pojęć cywilistycznych. Zwłaszcza analizując przychód ze stosunku pracy trzeba uwzględnić naturę tego stosunku. W ocenie Trybunału jest oczywiste, że pracodawcy (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie dokonują darowizn na rzecz swoich pracowników. Jednocześnie jest oczywiste, że wynagrodzenie za pracę może przybierać nie tylko pieniężną postać lecz także postać różnego rodzaju świadczeń, które - nawet nieujęte w umowie o pracę - w praktyce są postrzegane jako jego element. Gdyby się zdarzyło, że pracodawca rzeczywiście chce obdarować konkretnego pracownika, np. z okazji jubileuszu zatrudnienia wręcza mu zegarek, wówczas korzyść tę należałoby potraktować jako podlegającą ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.). A zatem to nie zamiar obdarowania stanowi kryterium odróżnienia świadczeń pracodawcy, o których wartość należy podnieść podlegający opodatkowaniu dochód pracownika, od tych, które jego dochodu nie zwiększają.

3.4.2. Kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał - w ślad za uchwałą NSA - uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (na gruncie u.p.d.o.f. - oprócz wskazanych uchwał z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - zob. m.in. wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz" (J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J. Marciniuk, op. cit., Nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

3.4.3. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

3.4.4. Przedstawione wyżej kryterium wyróżnienia nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, będącego przychodem pracownika, leży u podstaw niewątpliwie trafnego rozstrzygnięcia, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy (ubezpieczenia stanowiącego warunek dopuszczenia go do pracy). NSA, w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, słusznie stwierdził, że ubezpieczenie takie "ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków. (...) zabezpiecza się on niejako przed <>".

Tak więc, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

3.4.5. Zastosowanie tego samego, obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie go, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i - w konsekwencji - może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który - choć musi dojeżdżać do pracy - nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż - przykładowo - jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Jeśli jednak pracownik decyduje się skorzystać z przewozu (choćby wbrew początkowej deklaracji), niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Podobnie należy ocenić zakup polis ubezpieczeniowych na rzecz pracowników. Ci, którzy - z różnych względów - nie chcą w ogóle posiadać dodatkowego ubezpieczenia, albo znajdują korzystniejszą formę od proponowanej przez pracodawcę, nie powinni być objęci ubezpieczeniem. Ci, którzy z niego dobrowolnie korzystają, uzyskują przysporzenie. Trybunał podkreśla przy tym, że przysporzeniem dla ubezpieczonego jest samo posiadanie gwarancji uzyskania świadczenia od ubezpieczyciela (opieki medycznej, odszkodowania), niezależnie od tego, czy w okresie objętym umową zdarzył się wypadek ubezpieczeniowy, z którym świadczenie było związane (choroba, wypadek drogowy). Współcześnie umów ubezpieczenia nie traktuje się już jako losowych, tj. takich w których świadczenie ubezpieczyciela uzależnione jest od przypadku. Przyjmuje się, że odpowiednikiem świadczenia ubezpieczającego (zwykle składka ubezpieczeniowa, cena pakietu medycznego) jest zapewnienie mu bezpieczeństwa w całym okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Samo posiadanie ochrony ubezpieczeniowej jest już korzyścią majątkową, niezależnie od tego czy w danym roku konkretny pracownik realnie skorzystał ze świadczenia ubezpieczyciela.

Takie stanowisko znalazło wyraz w uchwale pełnego składu NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której sąd - po pierwsze - stwierdził, że "świadczeniem z pakietu [medycznego] jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, po drugie zaś podkreślił uzależnienie potraktowania wartości pakietu medycznego jako przychodu od zgody pracownika. NSA uznał, że "Uprawniony z tytułu zakupionego pakietu medycznego może też (...) odmówić korzystania z wynikającej z niego możliwości realizacji (dodatkowej) opieki zdrowotnej. (...) Odmowa przyjęcia nieodpłatnego świadczenia w postaci wykorzystania pakietu może nastąpić, przed skorzystaniem z zawartych w pakiecie usług medycznych, na przykład: przy rozliczaniu pierwszej - po objęciu pakietem - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, kiedy to podatnik będzie miał możliwość dokonania rachunku podatkowych i faktycznych korzyści oraz obciążeń z tytułu podjęcia decyzji w przywoływanym przedmiocie".

3.4.6. Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

3.4.7. Podsumowując ten fragment analizy Trybunał stwierdza, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieopdłatne świadczenie".

4. Powstanie zobowiązania podatkowego.

4.1. Realny charakter przysporzenia jako warunek objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia" podatkiem dochodowym.

4.1.1. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, aby powstało zobowiązanie podatkowe musi zaistnieć określone w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku (w tym wypadku w u.p.d.o.f.) zdarzenie (stan faktyczny), z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter; co do zasady przychodami są jedynie świadczenia rzeczywiście uzyskane, a nie należne przyrosty wartości (por. A. Nita, Prawo podatkowe, op. cit., s. 184; J. Grabarczyk, op. cit., s. 105).

Zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1. tej części uzasadnienia, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji.

4.1.2. W odniesieniu do analizowanego w niniejszej sprawie opodatkowania innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, wskazane wyżej wymaganie określenia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, jest szczególnie podkreślone przez ustawodawcę w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że "użycie w tym przepisie słowa <> w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę" (Marciniuk, op. cit., Nb 20). Podkreśla się, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać - verba legis - przez "otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122). Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 74).

4.1.3. Trybunał podziela pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika".

4.2. "Otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego.

4.2.1. Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "otrzymania" nieodpłatnych świadczeń. Imiesłów "otrzymane" niewątpliwie jest utworzony od czasownika "trzymać" (dzierżyć); "otrzymać" oznacza: "stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś" (Podręczny słownik języka polskiego, oprac. E. Sobol, Warszawa 1996). Według innego słownika "otrzymać" oznacza dostać coś w darze, dostać coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, S. Dubisz (red.), Warszawa 2003, s. 602). Otrzymanie świadczenia zakłada zatem aktywność dwu podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje. Trzeba ponadto zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym "otrzymane" (a nie "otrzymywane"), tym bardziej akcentując zaistniały już, uprzedni, fakt spełnienia "innego nieodpłatnego świadczenia"; nie wystarczy zatem możliwość (wizja) uzyskania świadczenia. W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go.

4.2.2. Trybunał zwraca uwagę, że - wbrew sugestii, jaka mogłaby płynąć z przeciwstawienia warunku "otrzymania" i "postawienia do dyspozycji podatnika" - nie jest tak, by pieniądze i wartości pieniężne stawały się przychodem pracownika zanim nie znajdą się, w ściśle określonej wysokości, w jego wyłącznej dyspozycji. Wbrew nieco mylącemu brzmieniu ustawowej formuły, "pozostawienie pieniędzy czy środków pieniężnych do dyspozycji podatnika" nie oznacza przecież zaoferowania przez pracodawcę zbiorczej sumy dla ogółu pracowników z propozycją, by z nich skorzystali. Ustawodawca posługuje się tą formułą dla zaznaczenia, że nie jest wymagany element realny w postaci wręczenia gotówki. Wystarczy, że pieniądze na wynagrodzenie wraz z imienną listą płac znajdą się w kasie pracodawcy, świadczenie będzie spełnione w formie bezgotówkowej (uznanie konta pracownika), albo pracodawca - w inny sposób - pozostawi pieniądze do dyspozycji pracownika, tak że będzie mógł on włączyć je do swego władztwa, bez dodatkowej zgody pracodawcy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 11, teza 6, op. cit.). Jest jednak oczywiste, że we wszystkich wypadkach chodzi o kwotę ściśle określoną i indywidualnie przypisaną konkretnemu pracownikowi, którą - od momentu postawienia do dyspozycji podatnika - może on swobodnie rozporządzać, co istotne - z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy.

4.2.3. W konsekwencji zatem, wyobrażenie, że uzyskanie przychodu w formie pieniężnej jest uregulowane bardziej liberalnie i nie wymaga skonkretyzowania wartości oraz indywidualnego przypisania jej konkretnemu podatnikowi, okazuje się złudne. Są to wymagania, które - jak wyżej powiedziano (pkt 4.1.1. uzasadnienia) - muszą być zawsze spełnione w odniesieniu do przychodu w każdej postaci. Rzecz jednak w tym, że w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt. 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

4.2.4. Trybunał stwierdza, że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

4.3. Określenie podstawy opodatkowania.

4.3.1. Wnioskodawca zakwestionował zasady ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych otrzymywanych przez pracowników (art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.). Jego zdaniem przepisy te mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia definicji zobowiązania podatkowego, zawartej w art. 5 Ordynacji. Do powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest bowiem jego skonkretyzowanie, czyli określenie w przepisach prawa podatkowego wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. Kwota podlegająca opodatkowaniu, jako czynnik determinujący wysokość podatku, musi być zatem ściśle określona. Tymczasem, jak podkreślił wnioskodawca, poniesienie przez pracodawcę kosztu zakupu świadczenia (zapłata ceny) nie ma prostego związku z wysokością przychodu osiągniętego przez danego pracownika. W większości stanów faktycznych nie jest możliwe dokładne określenie zakresu, w jakim każdy pracownik korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Opodatkowanie uczestnictwa czy też nawet samego zaproszenia na spotkanie integracyjne powodowałoby, że podatkowi podlegałby jedynie statystyczny przychód ustalony w drodze arytmetycznego działania, polegającego na podzieleniu kosztów tego spotkania przez liczbę pracowników biorących w nim udział. Przepisy u.p.d.o.f. nie dają zaś podstaw do takiego działania. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi bowiem dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż - zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnikiem tego podatku jest wyłącznie osoba fizyczna, a nie zbiór takich osób.

4.3.2. Trybunał przyznaje, że gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania.

Jeśli jednak, jak to wynika z wyżej dokonanych ustaleń, przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Przykładowo, gdy pracodawca proponuje pracownikom zorganizowanie dowozu do pracy, zbiera listę chętnych do skorzystania i zna odległości, które każdy będzie pokonywał, jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Zdaniem Trybunału, dopiero ta wartość może być podstawą podjęcia racjonalnych decyzji przez pracowników. Podobnie rzecz się ma, gdy pracodawca proponuje pracownikom kurs języka angielskiego czy zakup pakietów medycznych lub ubezpieczenia. Cena usługi zakupionej przez pracodawcę, podzielona przez liczbę osób zainteresowanych (kilometrów w razie przewozu, rodzaju pakietu), daje wartość podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika.

4.3.3. Taką właśnie metodę ustalania podstawy opodatkowania stosuje NSA, który - m.in. w uchwale pełnego składu z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - stwierdził: "(...) prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb". Pracownik uzyskuje więc skonkretyzowane co do wartości przysporzenie wynikające z wyręczenia go z ponoszenia świadczenia na ubezpieczenie. Wartość przysporzenia może też wynikać wprost z zawartej przez pracodawcę z podmiotem zewnętrznym umowy o dostarczenie pracownikom usług (świadczeń), w której określono opłatę ryczałtową przypadającą na jednego pracownika.

4.3.4. Trybunał stwierdza, że choć art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. nie przewiduje wprost uprawnienia pracodawcy do rozbicia ogólnej (zbiorczej) ceny zakupu między pracowników, to przedstawiony przez NSA sposób ustalenia podstawy opodatkowania narzuca się jako logiczna konsekwencja nabywania przez pracodawcę, w drodze jednej czynności prawnej, pewnych dóbr dla większej liczby osób. W takiej sytuacji proste działanie matematyczne prowadzi do ustalenia przychodu przypadającego na każdą z nich. W ocenie Trybunału, dla określenia obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, podkreślana przez wnioskodawcę, różnica między ceną zapłaconą przez pracodawcę a wartością przysporzenia po stronie pracownika. Jak słusznie stwierdził w powołanej wyżej uchwale pełnej Izby Finansowej NSA "(...) wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa [art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.], nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena - w rozumieniu (cyt.) ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie <>, posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin <>". Za takim stanowiskiem przemawia także okoliczność, że w art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział możliwość ustalania przychodu pracownika w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, a zatem dopuścił dokonanie przez pracodawcę indywidualnej oceny wartości świadczenia.

5. Podsumowanie.

5.1. W ocenie Trybunału przedstawione wyżej argumenty pozwalają uznać, że kwestionowane we wniosku przepisy, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Argumenty te mają dwojaki charakter. Po pierwsze, są to argumenty ogólne wynikające z samego ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie. Po drugie, są to argumenty związane z określeniem w ustawie - po pierwsze - zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i - po drugie - sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Z przywołanych w uzasadnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wartość otrzymanych świadczeń (...)" wskazuje zarówno na fakt uzyskania takiego świadczenia jako moment powstania zobowiązania podatkowego, jak i podstawę opodatkowania.

Wyeliminowanie podniesionych przez wnioskodawcę wątpliwości wymaga wykorzystania przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których wyrazem jest technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją (zob. obszerne wyjaśnienia w wyroku o sygn. P 33/09). Zastosowanie prokonstytucyjnej wykładni kwestionowanych przepisów doprowadziło Trybunał do stwierdzenia - przy uwzględnieniu wskazanych w uzasadnieniu warunków - ich zgodności z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Ocena ta jest tym bardziej uzasadniona, że - ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

5.2. Na marginesie Trybunał zauważa, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji).

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.

Źródło: Strona internetowa Trybunału Konstytucyjnego, http://www.trybunal.gov.pl