Wpływ COVID-19 na sprawozdanie finansowe 2020 (cz. II)

Pandemia koronawirusa SARS-Cov-2 wpłynęła już negatywnie na wiele podmiotów gospodarczych. Funkcjonują one w sytuacji niepewności, która może też zagrażać kontynuacji ich działalności.

W 2021 r., tj. po dacie bilansu sporządzanego na dzień 31 grudnia 2020 r., w związku z trwającą pandemią, wiele jednostek będzie musiała rozpoznać korzystne i niekorzystne zdarzenia, jakie nastąpiły po tym dniu. Zdarzenia istotnie wpływające na dane wykazane w tym sprawozdaniu, o których jednostka dowiedziała się przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego, będzie musiała podzielić na:

dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy (31.12.2020 r.) - skutki tych zdarzeń należy ująć w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2020 r.,

wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym - o ile zdarzenia te są istotne, należy ujawnić je w informacji dodatkowej, podając rodzaj zdarzenia oraz szacunkową kwotę jego skutków finansowych lub stwierdzenie, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny.

Należy oczekiwać, że wpływ pandemii koronawirusa spowoduje konieczność korekty wartości wykazywanych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2020 r. z uwagi na to, że na dzień bilansowy zagrożenie wynikające z pandemii prawdopodobnie nie wygaśnie.

Zatem przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2020 r. jednostki powinny przeprowadzić dodatkową ocenę utraty wartości aktywów. Jeśli wystąpią przesłanki wskazujące na utratę wartości, wówczas podmioty powinny utworzyć odpis aktualizujący wartość danego składnika aktywów.

Zobowiązania kredytowe

Jednostki powinny także przeanalizować, czy nie nastąpiło naruszenie warunków umów kredytowych (tzw. kowenantów), które występuje najczęściej w sytuacji kryzysowej. Podmioty te powinny rozważyć, w jaki sposób naruszenie przez nie tych warunków wpłynęłoby na terminy spłaty zobowiązań, tj.:

• czy dana umowa staje się wymagalna na żądanie oraz
• jak wpływa to na klasyfikację powiązanych zobowiązań na dzień sprawozdawczy.

Jeśli naruszenie miało miejsce:

• przed końcem dnia bilansowego, a naruszenie daje pożyczkodawcy prawo do żądania spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego - zobowiązanie należy zaklasyfikować jako krótkoterminowe, o ile nie wystąpią umowy zawarte przed datą raportowania, które dają jednostce prawo do odroczenia płatności po upływie 12 miesięcy od daty raportowania,
• po dniu bilansowym - zobowiązanie należy ujawnić w sprawozdaniu finansowym.

W niektórych przypadkach naruszenie występujące po dniu sprawozdawczym może również wpłynąć na zdolność jednostki do kontynuowania działalności.

Odroczenie płatności przez dostawców

W związku z zakłóceniami w produkcji i zmniejszeniem sprzedaży jednostki mogą poszukiwać alternatywnych źródeł finansowania, które mogą mieć wpływ na płynność i kapitał pracujący. Takimi źródłami finansowania mogą by:

• odroczona płatność na rzecz dostawców,
• umowy z instytucjami finansowymi - finansowanie dostawców i faktoring odwrotny,
• umowy z instytucjami finansowymi - faktoring, tj. finansowanie należności handlowych.

Wykorzystując wymienione rodzaje finansowania, jednostki powinny rozważyć, w jaki sposób zostaną one odzwierciedlone w ujawnieniach dotyczących zarządzania ryzykiem płynności.

Zabezpieczenia przepływów pieniężnych

W przypadku stosowania przez podmiot rachunkowości zabezpieczeń przepływów pieniężnych warto zwrócić uwagę na zasadność założenia wysokiego prawdopodobieństwa wystąpienia pozycji zabezpieczanej, np. przyszłych przepływów z tytułu sprzedaży eksportowej czy przyszłych zakupów surowców.

Programy motywacyjne

W przypadku stosowania programów motywacyjnych należy uwzględnić warunki istniejących programów i możliwości spełnienia zawartych w nich warunków, np. cele sprzedaży, osiągnięcie określonej ceny akcji itd.

Wymienione pozycje nie stanowią wyczerpującej listy obszarów, na które może wpłynąć pandemia COVID-19. Zatem jednostki powinny na bieżąco reagować na rozwój sytuacji i prowadzenie wiarygodnej sprawozdawczości w tym wymagającym czasie.

Kontynuacja działalności

Generalnie sprawozdania finansowe sporządzane są przy założeniu kontynuacji działalności, chyba że kierownictwo zamierza albo zlikwidować jednostkę, albo zaprzestać działalności, lub nie ma innej alternatywy.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie dostępne dane na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

W dokonywanej ocenie zdolności do kontynuacji działalności jednostka powinna także uwzględnić zdarzenia po zakończeniu okresu sprawozdawczego. Zatem w przypadku jednostek, które zostały poważnie dotknięte przez COVID-19, kierownictwo będzie musiało rozważyć zasadność sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności, nawet jeśli znaczący wpływ na działalność nastąpił po zakończeniu roku finansowego. Także w sytuacji gdy kierownictwo posiada wiedzę na temat istotnych niepewności, które budzą poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, jednostka powinna ujawnić te istotne niepewności w sprawozdaniu finansowym.

Przy dokonywaniu oceny kontynuacji działalności przez jednostkę należy wziąć pod uwagę m.in. takie czynniki jak:

• zagrożenie istotnego zmniejszenia przychodów jednostki przy konieczności ponoszenia kosztów stałych - może to spowodować ryzyko utraty płynności wiążące się z brakiem możliwości obsługi długów,
• zamknięcie rynków zbytu,
• zmiany cen surowców,
• możliwe zakłócenia w dostawie towarów i materiałów,
• znaczące zmiany kursów walut,
• spadek wartości rynkowej posiadanych inwestycji,
• utrata wartości posiadanych aktywów niefinansowych,
• udzielenie przez spółkę wysokich poręczeń lub gwarancji,
• pogorszenie dostępności finansowania,
• zatory płatnicze,
• inne wynikające ze specyfiki branży i podmiotu.

W sytuacji gdy według kierownika jednostki założenie kontynuowania działalności jest zasadne, ale istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności, wówczas we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego należy ujawnić ten fakt oraz opisać te okoliczności. Dodatkowo, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, należy opisać podejmowane lub planowane przez jednostkę działania mające na celu eliminację tych zagrożeń.

Jednak w przypadku gdy założenie kontynuacji działalności przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości nie jest zasadne, zastosowanie ma art. 29 ustawy o rachunkowości obligujący jednostkę do dokonania wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, oraz utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Zatem przed kierownikami jednostek, kolejny już rok, stoi trudne zadanie związane nie tylko z ochroną swoich przedsiębiorstw oraz pracowników przed skutkami pandemii, ale także z oceną wpływu na zdolność jednostki do kontynuowania działalności oraz dokonania odpowiednich ujawnień w sprawozdaniu finansowym oraz sprawozdaniu z działalności jednostki.

Korekty bilansowe

Warto zwrócić uwagę, że wszelkie zmiany dokonane w sprawozdaniach finansowych w związku z panującą pandemią są związane z korektami bilansowymi, a nie podatkowymi. Dlatego nie będą one powodowały zmian w rozliczeniach podatkowych na moment ich utworzenia, ale będą miały skutek ewentualnie w przyszłości, gdy zostaną spełnione dodatkowe przesłanki zaliczające je w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych.

Joanna Gawrońska

biegły rewident