1. Zasady rozliczania VAT do 30 września 2020 r.

Podatnicy (w tym jednostki sektora finansów publicznych) mają obowiązek prowadzenia ewidencji dla podatku od towarów i usług (VAT). Ewidencja ta powinna zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Początkowo jednostki składały deklaracje VAT wyłącznie w wersji papierowej, a wraz z postępem technologicznym - w wersji elektronicznej. Od 1 stycznia 2018 r. można je składać wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Ponadto został wprowadzony obowiązek comiesięcznego przesyłania informacji o prowadzonej ewidencji w formie przesyłanego drogą elektroniczną tzw. JPK_VAT.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2018 r. wszyscy czynni podatnicy VAT mają obowiązek przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej dwóch rodzajów dokumentów, tj.:

● deklaracji VAT-7,

● plików JPK_VAT.

Oba dokumenty uzupełniają się wzajemnie i uszczegóławiają informacje dotyczące rozliczenia VAT, a nawet częściowo dublują. Dokumenty te przesyła się niezależnie od siebie.

W przypadku obowiązków jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST) w zakresie VAT należy mieć na uwadze centralizację rozliczeń VAT. Zgodnie z orzeczeniami zarówno poszerzonego składu NSA, jak i TSUE należy patrzeć na JST jako na jednego podatnika VAT wraz z utworzonymi przy niej jednostkami organizacyjnymi bez osobowości prawnej - samorządowymi jednostkami (zakładami) budżetowymi. JST składa do urzędu skarbowego miesięcznie jedną łączną deklarację i łączny JPK_VAT należny od podatnika, którym jest gmina (powiat, województwo).

 

1.1. Deklaracja VAT-7

Wszystkie podmioty, które są czynnymi podatnikami VAT, mają obowiązek prowadzenia rozliczeń z tytułu VAT z organami podatkowymi w formie złożenia właściwego dokumentu rozliczeniowego.

Do 30 września 2020 r. podatnicy VAT są zobowiązani do składania odpowiedniej deklaracji VAT-7 (miesięcznie) lub VAT-7K (kwartalnie).

Deklarację VAT składają również podatnicy VAT, którzy w danym okresie rozliczeniowym nie dokonali żadnych czynności opodatkowanych VAT. W takiej sytuacji powinni złożyć zerową deklarację VAT.

Deklaracji VAT nie składają natomiast podatnicy, którzy korzystają ze zwolnienia od VAT, wskazanego w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Dotyczy to sytuacji, kiedy podatnik:

● sprzedaje wyłącznie towary i świadczy usługi zwolnione z VAT - zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (przykładowo świadczenie usług najmu mieszkaniowego na rzecz nauczyciela przez szkołę czy na rzecz opiekunki przez DPS - art. 43 ust. 1 pkt 36),

● sprzedaje towary i świadczy usługi, które są opodatkowane VAT, ale korzystają ze zwolnienia podmiotowego (zgodnie z art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT), ponieważ ich obrót z tego tytułu nie przekroczył 200 000 zł.

Obowiązujące do 30 września 2020 r. wzory deklaracji VAT-7 (VAT-7K) wraz z objaśnieniem są określone w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług - załączniki nr 1 i 2.

Wybór deklaracji VAT-7 (miesięczne) lub VAT-7K (kwartalne) w starej formule obowiązującej do 30 września 2020 r. uzależniony jest od tego, jaką częstotliwość opłacania VAT dany podatnik określił na formularzu VAT-R przedłożonym do urzędu skarbowego.

Obecnie spośród jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych nieposiadających osobowości prawnej samodzielność w zakresie rozliczeń VAT mają jedynie państwowe jednostki budżetowe. Natomiast samorządowe jednostki i zakłady budżetowe rozliczają VAT z właściwą JST. A zatem zakres danych zamieszczanych w deklaracjach VAT cząstkowych z wykonywania przez samorządowe jednostki budżetowe (zakłady budżetowe) czynności opodatkowanych VAT (do momentu wprowadzenia nowego JPK_VAT) jest ściśle powiązany z danymi wykazywanymi w części C. "Rozliczenie podatku należnego" i w części D. "Rozliczenie podatku naliczonego" deklaracji dla podatku od towarów i usług - VAT-7.

Dane te włącza się do deklaracji łącznej VAT-7 sporządzanej przez JST. Dane wykazywane w części C i D deklaracji cząstkowych zamieszcza się w związku z rozliczeniami VAT jednostek budżetowych (zakładów budżetowych) z JST. Samorządowe jednostki budżetowe (zakłady budżetowe) niemające statusu odrębnego podatnika VAT nie składają samodzielnie deklaracji VAT-7 do urzędu skarbowego. Rozliczenia z urzędem skarbowym w imieniu JST są ewidencjonowane w urzędzie tej jednostki. Na podstawie tej wspólnej ewidencji, w której są ujmowane również dane z cząstkowych deklaracji VAT przedkładanych przez poszczególne jednostki budżetowe (zakłady budżetowe), sporządza się łączną deklarację VAT-7 JST jako podatnika VAT.

Deklaracje miesięczne składa się do 25 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast kwartalne - do 25 dnia miesiąca następującego po danym kwartale, w formie elektronicznej.

Podatnicy VAT powinni pamiętać o dotrzymywaniu ustawowego terminu składania deklaracji oraz wpłaty podatku należnego, jeśli taki zostanie wyliczony.

 

1.2. Stary JPK_VAT

Do 30 września 2020 r. - oprócz składania deklaracji VAT - jednostka będąca czynnym podatnikiem VAT ma również obowiązek przesyłania do Ministerstwa Finansów Jednolitego Pliku Kontrolnego VAT (JPK_VAT) w starej formule. Należy to robić do 25 dnia miesiąca następującego za miesiąc poprzedni.

JPK w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej obejmuje ewidencję prowadzoną dla celów VAT. JPK_VAT jest określany jedynie jako informacja. Nie wnosi skutków dla poprawności rozliczenia z VAT.

 

PODSUMOWANIE

Do 30 września 2020 r. jednostki będące podatnikami VAT muszą przesyłać dwa dokumenty elektroniczne:

1) deklarację VAT na formularzu VAT-7,

2) informację o ewidencji VAT w formie JPK_VAT.

Dane zawarte w tych dokumentach częściowo się niestety powielają.

JST składają do urzędu skarbowego miesięcznie jedną łączną deklarację i łączny JPK_VAT należny od podatnika, którym jest gmina (powiat, województwo).

 

 

2. Nowy JPK_VAT od 1 października 2020 r. - informacje ogólne

Od 1 października 2020 r. wszyscy podatnicy mający status podatnika czynnego, w tym jednostki sektora finansów publicznych, są zobligowani do składania cyklicznie JPK w nowej, rozszerzonej strukturze (JPK_V7, tzw. VDEK). Struktura ta obejmie dane z:

● deklaracji VAT,

● ewidencji VAT.

Nowy JPK_VAT zawiera:

● zestaw informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT za dany okres,

● pozycje z deklaracji VAT-7 (VAT-7K),

● dodatkowe dane, które są potrzebne do analizy poprawności rozliczenia.

Nowy JPK_VAT to zarówno zmiana struktury pliku XML, jak i rozszerzenie zakresu raportowanych informacji.

Zakres informacji z części deklaracyjnej został zbliżony do obowiązujących przed zmianą. Nieco inaczej skonstruowano część ewidencyjną, w której zakres danych zawartych poza dotychczasowymi informacjami uzupełniono o nowe oznaczenia.

Kluczowym aspektem dla JST rozliczających się wraz ze swoimi jednostkami bez osobowości prawnej: jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi - stanie się pozyskanie nowych danych raportowych.

Nowe rozwiązanie dotyczące przesyłania łącznie deklaracji i ewidencji w jednym dokumencie elektronicznym, tj. JPK_VAT, ma służyć zarówno zmniejszeniu kosztów obsługi, jak i zmniejszeniu pracochłonności wypełniania obowiązków sprawozdawczych przez podatników VAT. Jeden plik upraszcza rozliczenie z urzędem skarbowym i zmniejsza obciążenia sprawozdawcze tych podatników.

Wprowadzone zmiany oznaczają, że od 1 października 2020 r.:

● nie trzeba już generować dwóch plików, składać dwóch podpisów autoryzujących, dwukrotnie ich przekazywać i dwukrotnie oczekiwać na potwierdzenie UPO,

● zmniejszą się obciążenia sprawozdawcze dla podatników VAT, co uprości rozliczenia z urzędem skarbowym,

● zmniejszy się liczba dokumentów przetwarzanych w systemach informatycznych Krajowej Administracji Skarbowej (KAS),

● każde rozliczenie VAT w sposób automatyczny będzie weryfikowane w zakresie prawidłowo wykazywanych kwot VAT należnego i naliczonego, bez angażowania podatnika,

● nowe oznaczenia dokumentów zakupu i sprzedaży w JPK_V7M uszczegółowią dane przekazywane przez jednostki i przetwarzane przez Ministerstwo Finansów,

● wystąpi możliwość wyfiltrowania m.in. wysokości sprzedaży paragonowej, a w przypadku czynności sprawdzających - np. weryfikacja wyłącznie konkretnych faktur do paragonów w celu sprawdzenia, czy zostały wystawione do paragonu, który zawiera NIP nabywcy.

W efekcie wprowadzonych zmian z jednej strony ustawodawca wprowadził usprawnienia dla podatników, zastępując obowiązek składania osobno deklaracji VAT i pliku JPK_VAT jednym obowiązkowym nowym JPK w zmienionej strukturze. Z drugiej zaś strony nowa struktura JPK zawiera bardziej szczegółowe informacje o dokonywanych transakcjach, a więc stanowi utrudnienie dla podatników (zwłaszcza JST), którzy muszą pamiętać o dodatkowych oznaczeniach dokumentów sprzedaży i zakupu w nowym JPK_V7M.

 

2.1. Podstawy prawne nowego JPK_VAT

Uproszczenie obowiązków sprawozdawczych, w tym VAT, wprowadziła nowelizacja ustawy o VAT z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw. Zasady dotyczące wykonania nowych obowiązków w zakresie raportowania rozliczeń VAT w niewielkim stopniu wynikają wprost z ustawy o VAT. Przy sporządzaniu oraz przesyłaniu nowego JPK_VAT kluczowe są:

1) rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie w sprawie deklaracji i ewidencji VAT) - określa ono:

● szczegółowy zakres danych zawartych w deklaracjach i w ewidencji,

● objaśnienia co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji oraz sposób wykazywania danych w ewidencji;

2) opublikowane przez Ministerstwo Finansów struktury nowego JPK_VAT oznaczone symbolami JPK_V7M i JPK_V7K oraz "Broszura informacyjna dotycząca struktury JPK_VAT z deklaracją" z 15 kwietnia 2020 r. - uaktualniona w czerwcu 2020 r.

Przy tworzeniu nowego JPK_VAT należy korzystać z dodatkowych opracowań związanych z jego budową - głównie z przedstawionych formatów pól (danych) tego pliku, wskazanych w broszurze MF.

Przepisy o nowym JPK_VAT wchodzą w życie 1 października 2020 r.

 

2.2. Kto składa nowy JPK_VAT

Nowy JPK_VAT obowiązkowo składają wszyscy podatnicy mający status podatnika czynnego, w tym jednostki sektora finansów publicznych.

 

2.2.1. Podatnik VAT

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru lub wykonania usługi (art. 19a ustawy o VAT).

Generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - opodatkowaniu VAT podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcą. W zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezsporny związek między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT. Powinien być spełniony także drugi warunek - czynność musi być wykonana przez podatnika zarejestrowanego dla tego typu czynności i spełniać właściwe kryteria określone przez ustawę o VAT.

Duży problem z właściwym ustaleniem podmiotu dla VAT, zakresu opodatkowania, wyłączenia z opodatkowania VAT realizacji zadań występuje w państwowych i samorządowych jednostkach z uwagi na proces tworzenia ich jednostek podległych oraz różnorodność wykonywania przez te jednostki zadań.

 

2.2.2. Status podatnika VAT czynnego w JST po centralizacji a nowy JPK_VAT

Status podatnika VAT czynnego w JST, który jest zobowiązany do rozliczenia się z organem podatkowym, ma JST (gmina, powiat, województwo).

NIP danej JST posługują się samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe przy wystawianiu i odbieraniu faktur w imieniu podatnika. Samorządowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nadal zachowały swój NIP nadany zgodnie z art. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Są zobowiązane do posługiwania się swoim NIP jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i składek ubezpieczeniowych.

Od 1 stycznia 2017 r. w samorządach dokonano obowiązkowego "scentralizowania" rozliczeń w zakresie VAT z jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Wcześniej jednostki te przez lata były traktowane jako podatnicy VAT odrębni od JST, tj. jednostki macierzystej, która je utworzyła.

Podatnicy VAT mogą występować w charakterze podatników czynnych lub podatników zwolnionych z VAT. Dlatego w działalności jednostek samorządowych istotne znaczenie ma właściwe rozpoznanie, czy wykonywane przez nie czynności mieszczą się w katalogu czynności:

● podlegających opodatkowaniu VAT (zostały one określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT),

● w stosunku do których nie stosuje się ustawy o VAT, a które zostały określone w art. 6 tej ustawy (przede wszystkim w zakresie umów prawnie nieskutecznych, np. między jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, tj. jednostkami bud­żetowymi a samorządowymi zakładami budżetowymi tego samego samorządu),

● zwolnionych na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Zwolnienie z VAT dotyczy podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z VAT na podstawie ustawy o VAT (art. 43 ust. 1), przepisów wykonawczych do ustawy, bądź podatników, których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym limitu określonego w ustawie o VAT - art. 113 ust. 1.

Jednostki państwowe i samorządowe muszą również zwracać uwagę na fakt, że w pewnych sytuacjach w ogóle nie są uznawane za podatników VAT. Dzieje się tak wówczas, gdy występują w charakterze organów władzy publicznej, realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do wypełniania których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT*). Jednak w sytuacji gdy podejmują działania lub dokonują transakcji związanych z umowami cywilnoprawnymi, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyż wykluczenie ich z kategorii podatników VAT prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

* Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

 

Podsumowując, podmiot prawa publicznego:

● nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim wykonuje czynności mające na celu realizację zadań statutowych, do wypełniania których został powołany na mocy odrębnych przepisów (do działalności statutowej należy np. pobieranie opłat za wydanie dokumentów),

● działa w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim wykonuje czynności mające charakter działalności gospodarczej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (może to być np. najem powierzchni w budynkach użyteczności publicznej na cele komercyjne czy na prowadzenie stołówki szkolnej przez osoby zewnętrzne).

 

2.3. Termin i forma składania nowego JPK_VAT

Początkowo Ministerstwo Finansów zapowiadało wprowadzenie nowego JPK_VAT w dwóch turach - mianowicie od 1 kwietnia 2020 r. dla dużych przedsiębiorców i od 1 lipca 2020 r. dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców (w tym dla jednostek sektora finansów publicznych). Z uwagi na sytuację epidemiczną spowodowaną COVID-19 termin ten został ujednolicony dla wszystkich podatników i przeniesiony na 1 lipca 2020 r.

Termin realizacji obowiązków związanych z wdrożeniem nowego pliku został jednak ponownie zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 czerwca 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Ostatecznie wszystkich podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, w tym również jednostki sektora finansów publicznych, obowiązuje nowy, wydłużony termin - 1 października 2020 r.

Od 1 października 2020 r. obowiązują dwa warianty rozliczenia JPK_VAT.

Schemat 1. Warianty nowego JPK_VAT

 

^*Rozliczenie VAT kwartalne przeznaczone jest dla podatników, którzy posiadają status małego podatnika i u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (obowiązuje kwota limitu w wysokości 5 248 000 zł.). Muszą być również spełnione dodatkowe wymogi wskazane w art. 21 ustawy o VAT. Jednostki sektora finansów publicznych nie wybierają formy rozliczenia VAT kwartalnie. VAT rozliczają miesięcznie. W związku z tym od 1 października 2020 r. składają JPK_V7M.

 

Jednostki po raz pierwszy prześlą nowy JPK_V7M do 25 listopada 2020 r. za październik 2020 r.

Jeśli dzień przesłania deklaracji przypada w sobotę, niedzielę lub inny dzień świąteczny, termin rozliczenia przesuwa się na najbliższy dzień roboczy. Dodatkowo podatnik, który nie złoży w ustalonym przepisami terminie deklaracji i nie wpłaci wyliczonej kwoty VAT, jest zobowiązany do uregulowania tego zobowiązania podatkowego wraz z naliczonymi odsetkami za każdy dzień zwłoki. W momencie popełnienia czynu zabronionego, jakim jest m.in. nieuregulowanie zobowiązania podatkowego w terminie, podatnik powinien złożyć tzw. czynny żal.

W przypadku gdy kwota odsetek nie przekracza kwoty 8,70 zł, na podatnika nie nakłada się obowiązku opłacenia odsetek.

 

PODSUMOWANIE

Nowy JPK_VAT obejmuje część deklaracyjną i ewidencyjną. Nie trzeba generować dwóch plików.

Nowy plik obowiązkowo składają wszyscy podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni za okresy od 1 października 2020 r.

Za okresy od 1 października 2020 r. nie będzie możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT.

Jednostki sektora finansów publicznych rozliczają VAT miesięcznie, a zatem od 1 października 2020 r. składają JPK_V7M.

 

 

3. Procedury podatkowe w JST - jak wdrożyć obowiązki w zakresie nowego JPK_VAT

W organizacji procesu rozliczania VAT w samorządach kluczową kwestią jest centralizacja VAT. W celu prawidłowego wywiązywania się z tych obowiązków JST wdrożyły stosowne zmiany organizacyjne i proceduralne. Teraz należy je ponownie zweryfikować.

Z uwagi na wprowadzane od 1 października 2020 r. nowe rozwiązania dotyczące VAT trzeba na nowo uregulować wszystkie obszary istotne dla właściwego sposobu rozliczenia z organami podatkowymi.

Każda jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa/zakład budżetowy) danej JST powinna działać według takich samych procedur ustalonych przez JST. Jednolite uregulowania powinny obejmować w szczególności:

● wystawianie i odbieranie faktur,

● prowadzenie księgowości (ewidencje) dla celów VAT dotyczące zarówno sprzedaży, jak i zakupów,

● analizę dokonywanych zakupów pod kątem realizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego,

● korekty odliczonego już VAT naliczonego przez jednostki.

Ze względu na różnorodność i zakres zadań publicznych realizowanych przez JST (w szczególności zadań komunalnych) jednostki te powinny wskazywać jednostkom podległym szczegółowy model docelowego rozliczenia VAT - jako procedury podatkowe.

Procedury podatkowe to wewnętrzne regulacje danej organizacji. Powinny określać zakres czynności koniecznych do zrealizowania przez wskazane osoby bądź komórki organizacyjne odpowiedzialne za ich wykonywanie. Powinny też precyzować terminy realizacji tych czynności.

Dla prawidłowego zadziałania procedur podatkowych w JST konieczne jest ich spisanie w formie dokumentu. Dokument ten powinien być następnie inkorporowany (ujęty) do wewnętrznych regulaminów i zasad działania JST oraz jej jednostek organizacyjnych. W ten sposób - poza formalnym umocowaniem do ich stosowania - ogranicza się ryzyko podatkowe i możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej władz JST.

W celu prawidłowej realizacji obowiązków związanych z wdrożeniem nowego JPK_VAT należy ustalić m.in.:

● organizację obiegu dokumentów (każdego etapu) i informacji istotnych z punktu widzenia rozliczenia VAT między JST i jej jednostkami organizacyjnymi (rodzaj dokumentów, osoby/komórki odpowiedzialne oraz terminy),

● zasady weryfikacji danych przekazywanych przez jednostki organizacyjne, aby już na wstępnym etapie była możliwość przeprowadzenia kontroli prawidłowości tych danych i informacji z punktu widzenia rozliczeń VAT.

Na początku należy zatem określić, jakie rodzaje dokumentów funkcjonujących w JST i jej jednostkach organizacyjnych (jednostkach budżetowych/zakładach budżetowych) będą istotne z punktu widzenia rozliczeń VAT. Dokumentami takimi w szczególności są:

● faktury VAT sprzedażowe,

● faktury VAT zakupowe,

● faktury wewnętrzne,

● faktury korygujące sprzedaż,

● faktury korygujące zakup,

● noty korygujące,

● raporty z kas rejestrujących (fiskalnych),

● rejestry cząstkowe VAT,

● informacje o otrzymanych potwierdzeniach odbioru faktur korygujących,

● informacje o terminach zapłaty przez kontrahentów za faktury sprzedażowe wystawiane przez JST.

Należy uwzględnić podane rodzaje dokumentów i od 1 października 2020 r. podjąć na nowo decyzję dotyczącą modelu docelowego rozliczania VAT w JST jako podatnika VAT.

Można w tym zakresie rozważyć dwa warianty:

● wariant 1 - obejmuje faktyczny obieg podanych dokumentów z jednostek budżetowych/zakładów budżetowych do JST,

● wariant 2 - zakłada możliwość pozostawienia wszystkich lub większości tych dokumentów w jednostkach budżetowych/zakładach budżetowych, przy jednoczesnym przekazywaniu do JST wyłącznie danych niezbędnych do sporządzenia przez JST nowej skonsolidowanej deklaracji JPK_V7M (JPK_VDEK).

Przyjęcie wariantu 1 oznacza przesyłanie danych bezpośrednio z jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych do urzędu JST. Może się to odbywać poprzez pośrednią agregację danych i ich przekazanie do właściwych komórek merytorycznych odpowiedzialnych za poszczególne obszary działalności gminy (np. oświaty, pomocy społecznej itd.). Następnie zsumowane dane trzeba przekazać do wskazanej komórki w urzędzie JST w celu sporządzenia łącznego JPK_V7M. W wariancie tym jednocześnie cały proces wprowadzania dokumentów do rejestrów VAT, jak i przygotowywania skonsolidowanego JPK_V7M realizowany będzie w JST.

W przypadku wariantu 2 przyjmuje się, że w zasadzie większość dokumentów podatkowych (zarówno wystawianych, jak i otrzymywanych) pozostaje w jednostkach budżetowych oraz zakładach budżetowych. Nie przekazuje się ich do JST. Do JST natomiast przekazywane będą tzw. rejestry cząstkowe zawierające wprowadzone dokumenty oznaczone kolejnymi numerami pól - według nowej struktury JPK_V7M.

Wariant ten zakłada, że weryfikacja merytoryczna rozliczeń (cząstkowych) VAT, tj. podległych jednostek budżetowych/zakładu budżetowego, będzie obejmowała m.in. dane istotne dla stworzenia przez JST łącznego za dany okres rozliczeniowy dokumentu JPK_V7M, obejmującego poszczególne elementy wskazane w tabeli 1.

Tabela 1. Elementy nowego JPK_V7M w JST

Nazwa elementu	Treść elementu	Objaśnienia
Elementy wspólne
Nagłówek	Element zawierać będzie m.in.: ● dane dotyczące okresu, za jaki jest składany nowy JPK_V7M, ● cel złożenia, ● urząd skarbowy, do którego adresowana jest deklaracja, ● datę złożenia.	Jednostka organizacyjna gminy (np. szkoła podstawowa) wpisze: m-c 11.2020 r.
Podmiot1	W elemencie tym trzeba zawrzeć informacje, które charakteryzują podmiot składający nowy JPK_V7M.	Jednostka organizacyjna gminy (np. szkoła podstawowa) wpisze: NIP JST: 9999999999 Dane szkoły podstawowej: Szkoła Podstawowa nr 2 im. ... ul. Telimeny 10 30-817 Kraków
Element deklaracyjny
Deklaracja	Element zawierać będzie dane niezbędne do obliczenia wysokości VAT należnego, obliczenia wysokości VAT naliczonego, obliczenia wysokości VAT lub zwrotu VAT wraz z oznaczeniem sposobu zwrotu oraz pouczenia podatnika.	Tu jednostka organizacyjna gminy (np. szkoła podstawowa) wpisuje dane niezbędne do wyliczenia podatku należnego i naliczonego, wartości podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwotę zwrotu, wypełniając kolejno pozycje.
Elementy ewidencyjne
SprzedazWiersz	Element zawierać będzie dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie.	Tu jednostka organizacyjna gminy (np. szkoła podstawowa) wprowadza dane pozwalające na rozliczenie VAT należnego oraz dane dotyczące sprzedaży za: m-c 11.2020 r.
SprzedazCtrl	Element zawierać będzie dane dotyczące liczby wierszy oraz VAT należny według ewidencji w zakresie VAT należnego za okres, którego dotyczyć będzie nowy JPK_V7M.	Tu jednostka organizacyjna gminy (np. szkoła podstawowa) wprowadza dane dotyczące liczby wierszy oraz wartość VAT należnego wraz ze wskazaniem okresu, którego dotyczy rozliczenie: za m-c 11.2020 r.
ZakupWiersz	Element zawierać będzie dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie VAT naliczonego.	Tu jednostka organizacyjna gminy (np. szkoła podstawowa) wprowadza dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie VAT naliczonego od zakupów do odliczenia: w m-cu 11.2020 r.
ZakupCtrl	Element zawierać będzie dane dotyczące liczby wierszy oraz VAT naliczony według ewidencji w zakresie VAT naliczonego za okres, którego dotyczyć będzie nowy JPK_V7M.	Tu jednostka organizacyjna gminy (np. szkoła podstawowa) wprowadza dane dotyczące liczby wierszy oraz wartość VAT naliczonego wraz ze wskazaniem okresu, którego dotyczy rozliczenie: m-c 11.2020 r.

W opisanym modelu prowadzenie wszystkich ewidencji oraz ich kontrola powinny odbywać się w jednostkach budżetowych (zakładach budżetowych) według przykładowego wzorca przekazanego od JST do wszystkich podległych jednostek. Powinno to m.in. obejmować w przypadku dokumentów:

1) sprzedażowych:

● określenie stawki VAT/zwolnienia z VAT,

● ustalenie podstawy opodatkowania VAT,

● ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego (MPOP),

● ustalenie momentu ujęcia korekty dokumentów sprzedażowych;

2) zakupowych:

● określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego,

● ustalenie momentu powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego,

● ustalenie kwoty (wartości) VAT do odliczenia (całość/według struktury),

● ustalenie momentu ujęcia korekty dokumentów zakupowych.

Wówczas JST uzyska jedynie wyniki tej kontroli w postaci przygotowanych już cząstkowych rejestrów VAT.

Z tego powodu we wskazanym wariancie zasadniczą kwestią jest wprowadzenie rozwiązań minimalizujących możliwość popełnienia błędów merytorycznych przez te jednostki w ramach procesu sporządzania tych cząstkowych dokumentów.

Wprowadzenie dla wszystkich jednostek jasnych zasad pozwoli z jednej strony na terminowe przygotowanie i składanie zbiorczych rozliczeń VAT w formie nowego JPK_VAT przez JST za właściwy okres rozliczeniowy, a z drugiej strony zapewni prawidłowy obieg znacznej ilości danych, dokumentów i informacji. Przy skali rozliczeń szczególnie średnich i dużych gmin i ich jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT jest to kwestia kluczowa, również z perspektywy odpowiedzialności karnoskarbowej.

Tak scentralizowany wariant rozliczania VAT, w szczególności przy założeniu, że jednostki budżetowe (zakłady budżetowe) przygotowują tzw. cząstkowe dokumenty, wymaga również dalszego ich ujednolicenia. Można np.:

● prowadzić je według jednolitego wzoru, np. w plikach formatu Excel, wówczas agregacja takich danych mogłaby odbywać się z poziomu arkusza kalkulacyjnego,

● skorzystać z zakupionego specjalistycznego oprogramowania obejmującego szczegółowo przygotowany sposób agregacji danych z rejestrów cząstkowych podległych jednostek do rejestru zbiorczego.

Regulacje dotyczące obowiązkowych danych, które powinny zawierać rejestry, zostały ujęte w art. 109 ustawy o VAT, a od 1 października 2020 r. - w zmodyfikowanym art. 109 ust. 3.

Finalnie to JST, jako podatnicy VAT, zostały zobligowane do składania rozliczenia JPK_VAT w ustawowym terminie od wszystkich jej podległych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Dlatego istotne jest, aby w tym modelu rozliczeń informacje i dokumenty były przekazywane przez jednostki organizacyjne do JST w terminach umożliwiających przygotowanie i złożenie zbiorczego rozliczenia VAT na czas.

Prawidłowe zaraportowanie nowych danych wymaga przeprowadzenia wielu dodatkowych czynności i działań ze strony jednostki. Przede wszystkim należy zapewnić merytoryczne wsparcie pracownikom zatrudnionym w działach finansowo-księgowych. Trzeba mieć na uwadze, że od 1 października 2020 r. dla celów raportowania VAT nowy JPK_VAT zawiera określenia, kody i struktury, które nie były i nie są jeszcze w dużej mierze ujmowane w systemach finansowo-księgowych jednostek.

Ponadto w jednostkach - oprócz obowiązkowej aktualizacji oprogramowania - trzeba w szczególności:

● przeprowadzać weryfikację merytoryczną poszczególnych transakcji w celu identyfikacji nowych danych, które będą podlegać raportowaniu,

● ustalić, w jaki sposób takie dodatkowe dane mogą zostać pozyskane dla celów raportowania JPK_V7M,

● zabezpieczyć, aby osoby odpowiedzialne za prawidłowe raportowanie takich transakcji dla celów JPK_V7M na poziomie poszczególnych jednostek organizacyjnych miały odpowiednią wiedzę w tym zakresie.

Z uwagi na ważność nowego procesu raportowania VAT (zagrożonego opłatą sankcyjną nakładaną za nieprawidłowość) niezbędne staje się przeprowadzenie analizy danych, które będą musiały być wykazywane w JPK_V7M, a w dalszej kolejności - weryfikacji ich dostępności, prawidłowości i jakości oraz ewidencji. W niektórych obszarach jednostki mogą nie dysponować stosownymi danymi bezpośrednio w istniejącym systemie finansowo-księgowym. Będzie to zatem wymagało dodatkowych działań organizacyjnych zmieniających systemy oraz przekazywania dokumentacji cząstkowych od jednostek podległych. Warto zatem odpowiednio wcześnie przygotować właściwe procedury obowiązujące JST i jednostki organizacyjne w zakresie przekazywania wskazanych danych do raportowania za dany okres rozliczeniowy.

 

PODSUMOWANIE

Aby prawidłowo wypełniać obowiązki związane z wdrożeniem nowego JPK_VAT, trzeba na nowo uregulować wszystkie obszary istotne dla właściwego sposobu rozliczenia VAT z organami podatkowymi.

JST powinny podjąć decyzję dotyczącą modelu docelowego rozliczania VAT.

Każda jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa/zakład budżetowy) danej JST powinna działać według takich samych procedur. Procedury te powinny być spisane w formie dokumentu.

 

 

4. Nowy JPK_VAT - część deklaracyjna i część ewidencyjna

Nowy JPK_VAT to dokument elektroniczny. Składa się z dwóch części. Obejmie zarówno ewidencję VAT (zestaw informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT podatnika za dany okres), jak i deklarację VAT (deklarację VAT-7M).

Plik podzielony został więc na dwie struktury logiczne:

1) część deklaracyjną - składającą się z pozycji wykazywanych w deklaracjach VAT,

2) część ewidencyjną - przypominającą składane przed zmianą pliki JPK_VAT.

Innymi słowy można określić w uproszczeniu, że nowy JPK_VAT to zbiór danych o transakcjach zakupu i sprzedaży, z wyszczególnieniem wartości, stawek VAT i kwot wyliczonych, oraz danych poszczególnych kontrahentów.

Nowa struktura łączy więc w sobie dane przekazywane przed zmianą do Ministerstwa Finansów i urzędu skarbowego w postaci deklaracji VAT i pliku JPK_VAT. Ponadto wprowadza dodatkowe oznaczenia w szczególności dla transakcji wrażliwych. Nowe dane będą przydatne do analizy rozliczeń VAT i jego kontroli.

Techniczne wypełnienie JPK_VAT nie powinno jednostkom sprawić trudności. Największym problemem dla jednostek może być odpowiednie wprowadzanie danych w rejestrach sprzedaży - jako opodatkowane, zwolnione czy wyłączone poza VAT, oraz w rejestrach zakupu - jako te z prawem do odliczenia w całości, przy zastosowaniu prewspółczynnika, wskaźnika struktury sprzedaży (proporcji) czy brakiem możliwości odliczenia.

 

PODSUMOWANIE

Nowy JPK_VAT składa się z dwóch części:

1) deklaracyjnej,

2) ewidencyjnej.

Zakres informacji z części deklaracyjnej został zbliżony do obowiązujących przed zmianą. Nieco inaczej skonstruowano część ewidencyjną. Po zmianach zakres danych - poza dotychczasowymi informacjami - uzupełniony jest o nowe oznaczenia.

 

 

5. Część deklaracyjna nowego JPK_VAT

Element "Deklaracja" stanowić będzie część deklaracyjną nowego JPK_VAT. Likwidacja oddzielnej deklaracji VAT powoduje likwidację załączników VAT, np. VAT-ZZ, VAT-ZD, dotyczących wniosków o zwrot VAT oraz ulgi na złe długi. W nowym JPK_V7M informacje o terminie zwrotu VAT oraz uldze na złe długi jednostki będą wskazywały bezpośrednio w strukturze tego pliku. W tym celu będą musiały stosować odpowiednie oznaczenia.

Wprowadzenie od 1 października 2020 r. obowiązku wysyłania nowej struktury JPK_V7M nie oznacza jednak, że podatnicy będą zwolnieni z obowiązku wysyłania innych typów deklaracji VAT. Na dotychczasowych zasadach będą wysyłane deklaracje przez jednostki sektora finansów publicznych, np. deklaracje VAT-10 - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu (środków transportu nabytych z innych państw członkowskich UE).

Dla właściwej relacji rozliczenia z VAT zbiór danych wykazywanych w JPK_V7M został odpowiednio uszeregowany. W pliku wyszczególniono zarówno część ewidencyjną, jak i deklaracyjną. Struktura schematu głównego składa się z następujących pól, tj. Naglowek, Podmiot1, Deklaracja, oraz Ewidencja (SprzedazWiersz, SprzedazCtrl, ZakupWiersz, ZakupCtrl).

 

Schemat 2. Struktura schematu głównego dla JPK_V7M

 

Schemat 3. Struktura elementu Ewidencja dla JPK_V7M

 

Opis poszczególnych pól dotyczących struktury schematu głównego dla JPK_V7M umieszczono w tabeli 2.

Tabela 2. Opis struktury schematu głównego dla JPK_V7M

Nazwa pola	Opis pola	Wskazówki (przykłady)
Naglowek	Zawiera m.in. dane dotyczące okresu, za jaki jest składany JPK_V7M, cel złożenia, urząd skarbowy, do którego jest składany, datę złożenia.	Kod systemowy - JPK_V7M (1) Wariant formularza - 1 (jest to pierwszy wariant schemy) Data i czas sporządzenia, np. 25.12.2020 r. Nazwa systemu informatycznego, z którego przesyłany jest JPK_V7M (pole fakultatywne) Pole zawiera określenie celu złożenia: 1 - złożenie 2 - korekta Oznaczenie kodu urzędu skarbowego, do którego składana jest deklaracja i ewidencja (np. 1471) Oznaczenie roku, za który składana jest deklaracja i ewidencja, np. 2020 r. Oznaczenie miesiąca, za który składana jest deklaracja i ewidencja, np. m-c 11 Kod FormularzaDekl - VAT-7 (21) Pole przechowuje cztery atrybuty elementu KodFormularzaDekl: ● kodSystemowy: VAT-7 (21) ● kodPodatku: VAT ● rodzajZobowiazania: Z ● wersjaSchemy: 1-1E WariantFormularzaDekl - wartość (21)
Podmiot1	Zawiera dane, które identyfikują podmiot składający JPK_V7M	Wpisać NIP (JST, np. gminy): 9999999999 Pełna nazwa JST (np. gminy) Gmina Abcd ul. Fikusa 13 30-817 Kraków Adres poczty elektronicznej: abcd@abcd.org.pl Numer telefonu kontaktowego 12 611-11-11
Deklaracja	Zawiera dane niezbędne do obliczenia wysokości VAT należnego, obliczenia wysokości VAT naliczonego, obliczenia wysokości VAT lub zwrotu VAT wraz z oznaczeniem sposobu tego zwrotu oraz pouczenia podatnika.	Tu gmina wpisuje dane niezbędne do wyliczenia VAT należnego i naliczonego, wartości VAT podlegającej wpłacie do US lub kwotę zwrotu wraz ze wskazaniem formy i sposobu tego zwrotu (np.obniżenie o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy - tzw. zwrot pośredni, lub zwrot różnicy na rachunek bankowy - tzw. zwrot bezpośredni).
Ewidencja	Zawiera dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie VAT należnego i VAT naliczonego, które obejmują wiersze wskazane poniżej:
SprzedazWiersz	Zawiera dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie VAT należnego.	Gmina wprowadza dane pozwalające na rozliczenie VAT należnego, np. dotyczące sprzedaży za: m-c 11.2020
SprzedazCtrl	Zawiera dane dotyczące liczby wierszy oraz VAT należny według ewidencji w zakresie VAT należnego za okres, którego dotyczy JPK_V7M.	Gmina wprowadza dane dotyczące liczby wierszy oraz wartość VAT należnego wraz ze wskazaniem okresu, którego dotyczy rozliczenie, np. za m-c 11.2020 r.
ZakupWiersz	Zawiera dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie VAT naliczonego.	Gmina wprowadza dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego od zakupów - do odliczenia w m-cu 11.2020
ZakupCtrl	Zawiera dane dotyczące liczby wierszy oraz VAT naliczony według ewidencji w zakresie VAT naliczonego za okres, którego dotyczy JPK_V7M.	Gmina wprowadza dane dotyczące liczby wierszy oraz wartość VAT naliczonego wraz ze wskazaniem okresu, którego dotyczy rozliczenie, np. m-c 11.2020 r.

Przy tworzeniu JPK_VDEK należy również pamiętać o dodatkowych aspektach związanych z jego budową, głównie o przedstawionych formatach pól (danych) tego pliku, wskazanych w Broszurze MF.

 

Ogólne założenia dotyczące formatu pól JPK_VDEK

1. Formatem pliku jest XML.

2. Pola w pliku XML przyjmują charakter pól:

● obowiązkowych - zapisy wprowadza się każdorazowo, a w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie wymaganych danych (np. NrKontrahenta, NazwaKontrahenta), należy wpisać "BRAK", np. Firma Atrybut, ul. Kowalskiego 13, 30-817 Kraków, NIP 6666666666,

● opcjonalnych - zapisy wprowadza się wyłącznie w przypadku wystąpienia wymaganych danych, a w pozostałych przypadkach pole pozostaje puste, np. wysokość podstawy opodatkowania i podatku od importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, np. zakup licencji programu komputerowego z zagranicy,

● fakultatywnych - zapisy wprowadza się dobrowolnie, a w przypadku braku zapisu (np. numer telefonu kontaktowego) pole pozostaje niewypełnione.

3. Pola znakowe są polami alfanumerycznymi. Dopuszczalne jest stosowanie małych i dużych liter oraz cyfr. Maksymalna liczba znaków wynosi co do zasady 256.

4. Polskie znaki diakrytyczne muszą być wpisywane przy użyciu kodowania UTF-8. W polach znakowych można stosować znaki specjalne, np. "/", "-", "+".

5. Pola kwotowe (numeryczne) służą do podania wartości liczbowej. Wartość należy wpisać ciągiem cyfr. Nie można używać separatorów dla tysięcy (np. spacji). Jako separatora miejsc dziesiętnych można używać wyłącznie kropki (".").

6. Kwoty w części dotyczącej ewidencji podaje się z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku - jeśli występują (np. 12345.56).

7. Kwoty w części dotyczącej deklaracji zaokrągla się do pełnych złotych. Końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a te wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, zgodnie z art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

8. Wszystkie wielkości ujemne trzeba poprzedzać znakiem minus ("-").

9. Daty podaje się w formacie RRRR-MM-DD (np. 2020-09-30).

10. Wymóg podania daty i czasu dotyczy tylko jednego pola. Jest to pole opisujące datę i czas wytworzenia pliku. Datę i czas podaje się w formacie RRRR-MMDDTGG:MM:SS (np.: 2020-08-24T09:30:47Z; gdzie T oznacza "Time"). Przy podawaniu czasu uniwersalnego (UTC) na końcu należy dodać literę "Z" (ZULU).

11. Numery identyfikacji podatkowej (NIP) ujęte w ewidencji należy zapisywać jako ciąg kolejno po sobie następujących cyfr lub liter. Nie stosuje się spacji i innych znaków rozdzielających. Wyodrębnia się literowy kod kraju do osobnego pola przeznaczonego na ten kod.

 

Schemat 4. Wykaz używanych oznaczeń w diagramie XSD

 

5.1. Struktura deklaracji dla JPK_V7M

Nowa struktura to w rzeczywistości nowa deklaracja podatkowa w formie JPK. Za jej pomocą podatnik ustali wysokość zobowiązania podatkowego. Ma to ogromne konsekwencje dla formalnych wymogów zachowania terminów i jakości danych w niej zawartych.

Nowa struktura deklaracji dla JPK_V7M obowiązująca od 1 października 2020 r. określona jest w rozporządzeniu w sprawie deklaracji i ewidencji VAT.

 

5.2. Szczegółowe elementy deklaracji JPK_V7M

Szczegółowy zakres danych zawartych w deklaracjach jest podany w rozdziale 2 rozporządzenia w sprawie deklaracji i ewidencji VAT (§ 2-8).

Elementy części deklaracyjnej

1. Oznaczenie urzędu skarbowego, do którego jest składana deklaracja.

2. Dane identyfikacyjne podatnika.

3. Oznaczenie rodzaju rozliczenia (miesięczne lub kwartalne, w JST - będą to deklaracje miesięczne).

4. Oznaczenie okresu, za który jest rozliczany VAT (miesiąc i rok - dla deklaracji składanej co miesiąc).

5. Oznaczenie wersji (kodu) składanej deklaracji (według podziału jak powyżej).

6. Oznaczenie daty sporządzenia deklaracji.

7. Wskazanie celu złożenia deklaracji - złożenie deklaracji albo korekta deklaracji.

Ponadto deklaracja powinna zawierać dane niezbędne do obliczenia wysokości VAT:

● należnego,

● naliczonego,

● zwrotu VAT wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu

oraz dodatkowe dane dotyczące rozliczenia.

Deklaracje zawierają dodatkowo pouczenia dla podatnika dotyczące konsekwencji za niewpłacenie w obowiązującym terminie VAT do urzędu skarbowego lub wpłacenie go w niepełnej wysokości oraz za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie na uszczuplenie VAT.

 

Strukturę deklaracji dla JPK_V7M przedstawia schemat 5, a opis struktury przedstawia tabela 3.

Schemat 5. Struktura deklaracji dla JPK_V7M

 

Tabela 3. Opis struktury deklaracji dla JPK_V7M

Nazwa pola	Opis pola	Wskazówki/przykłady
Naglowek	Zawiera kod i wariant deklaracji (...)	KodFormularzaDekl: Pole przechowuje cztery atrybuty tego elementu: - kodSystemowy: VAT-7 (21), - kodPodatku: VAT, - rodzajZobowiazania: Z, - wersjaSchemy: 1-2E WariantFormularzaDekl Pozycja przyjmuje wartość (21) dla podatników składających: ● deklarację pierwotną lub korektę deklaracji - pola są obowiązkowe, ● korektę wyłącznie części ewidencyjnej, która nie wpływa na rozliczenie części deklaracyjnej - pól nie wypełnia się.
PozycjeSzczegolowe	Zawiera dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku: należnego, naliczonego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub wskazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu.	Gmina w polu oznaczonym jako P_10 wpisze łączną wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych z VAT, np. zwolnień wynikających z art. 43 ustawy o VAT dotyczących czynności jednostek oświaty czy pomocy społecznej, takich jak np. najem powierzchni mieszkaniowej dla swoich pracowników.
Pouczenia	Zawiera pouczenia podatnika.

 

5.3. Struktura pozycji szczegółowych deklaracji dla JPK_V7M

Struktura pozycji szczegółowych deklaracji dla JPK_V7M obejmuje pozycje oznaczone od P_10 do P_63 i została podzielona na grupy.

Grupa I (pola od P_10 do P_38) obejmuje dane niezbędne do obliczenia wysokości VAT należnego, w tym kolejno m.in.:

● zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług zwolnionych z podatku,

● zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju,

● zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu świadczeń opodatkowanych różnymi stawkami,

● zbiorczą wysokość podatku należnego z podziałem na stawki,

● zbiorczą wysokość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksport towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów i usług,

● zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca,

● zbiorczą wysokość podatku należnego od towarów objętych spisem z natury,

● zbiorczą wysokość zwrotu odliczonej lub zwróconej kwoty wydanej na zakup kas rejestrujących,

● zbiorczą wysokość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu,

● łączną wysokość podstawy opodatkowania oraz łączną wysokość podatku należnego.

W deklaracji nie uwzględnia się wysokości podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług udokumentowanych fakturami, o których mowa w art. 109 ust. 3d ustawy (oznaczonych FP) jako "Faktura do paragonu".

Grupa II (pola od P_39 do P_48) obejmuje dane niezbędne do obliczenia wysokości VAT naliczonego, w tym kolejno m.in.:

● wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (pole opcjonalne),

● zbiorcze wartości netto i wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych,

● zbiorcze wartości netto i wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług,

● zbiorcze wysokości podatku naliczonego z tytułu korekt podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz pozostałych towarów i usług,

● zbiorcze wysokości podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego,

● łączną wysokość podatku naliczonego do odliczenia.

Zapis umieszczony w polu P_46 jako zbiorcza wysokość podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy - wykazana w K_46 (pole opcjonalne), gdzie pole przyjmuje wyłącznie wartości ujemne, "0" lub pozostaje puste, dotyczy podatników rozliczających się tzw. metodą kasową (kwartalnie). Nie dotyczy natomiast jednostek sektora finansów publicznych, gdyż nie wybierają one takiej formy rozliczenia.

Grupa III (pola od P_49 do P_62) obejmuje dane niezbędne do obliczenia wysokości VAT lub zwrotu tego podatku wraz z oznaczeniem sposobu tego zwrotu oraz wskazuje na dodatkowe dane dotyczące rozliczenia. W kolejno oznaczonych polach dane te obejmują m.in.:

● kwotę wydaną na zakup kas rejestrujących do odliczenia w danym okresie rozliczeniowym pomniejszającą wysokość podatku należnego (pole opcjonalne),

● wysokość podatku objętą zaniechaniem poboru (pole opcjonalne),

● wysokość podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (pole obowiązkowe - z adnotacją, że w przypadku braku - w polu należy wykazać "0"),

● kwotę wydaną na zakup kas rejestrujących do odliczenia w danym okresie rozliczeniowym przysługującą do zwrotu w danym okresie rozliczeniowym lub powiększająca wysokość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (również pole opcjonalne).

W kolejnych polach części deklaracyjnej JPK_VAT w danym okresie rozliczeniowym jednostka powinna wprowadzić wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (pole opcjonalne) do zwrotu. Trzeba wybrać kolejno właściwą jego formę i termin. Przy wyborze podatnik wprowadza we właściwym polu oznaczenie "1". W przeciwnym przypadku - pole pozostawia puste. Natomiast jeśli jednostka zdecyduje o zaliczeniu zwrotu VAT na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (pole opcjonalne), podaje wówczas cyfrę "1" w polu P_59. Należy przy tym wprowadzić kolejne informacje we właściwych polach: o wysokości zwrotu do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, rodzaj przyszłego zobowiązania podatkowego oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W przypadku braku takiej dyspozycji pole pozostaje puste.

Grupa IV (pola od P_63 do P_ORDZU) obejmuje kolejno informacje dotyczące rozliczenia czynności świadczonych w zakresie marży, które w razie wystąpienia należy oznaczyć cyfrą "1".

Natomiast w polach P_68 i P_69 jednostki wykazują kolejno zbiorczą wysokość korekty podstawy opodatkowania i wysokość korekty podatku należnego (od sprzedaży) dotyczących korekty wierzytelności (niezapłaconych przez kontrahentów - art. 89a ust. 1 ustawy o VAT - pole opcjonalne) wynikających z dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju jako tzw. złe długi. Jednostka podaje w polu P_68 wysokość korekty podstawy opodatkowania, która została uwzględniona w pozycjach: K_15, K_17 i K_19. Natomiast w pozycji P_69 podaje wysokość korekty podatku należnego, którą uwzględniono w pozycjach: K_16, K_18 i K_20. W przypadku braku kwot jednostki pozostawiają te pola puste.

Ostatnia pozycja dla części deklaracyjnej obejmuje pouczenia dla podatnika VAT składającego deklarację za właściwy okres rozliczeniowy. Z pouczenia wynika, że:

podanie cyfry "1" oznacza potwierdzenie zapoznania się z treścią i akceptację poniższych pouczeń:

● w przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub wpłacenia go w niepełnej wysokości niniejsza deklaracja stanowi wówczas podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

● za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w przepisach Kodeksu karnego skarbowego.

PODSUMOWANIE

Od 1 października 2020 r. zlikwidowano oddzielną deklarację VAT.

Nowa struktura to w rzeczywistości nowa deklaracja podatkowa w formie JPK. Za jej pomocą podatnik ustali wysokość zobowiązania podatkowego.

Nowa struktura deklaracji dla JPK_V7M obowiązująca od 1 października 2020 r. określona jest w rozporządzeniu w sprawie deklaracji i ewidencji VAT.

6. Część ewidencyjna nowego JPK_VAT

W praktyce proces przygotowywania części ewidencyjnej (czyli rejestrów VAT) będzie bardziej skomplikowany.

Struktura nowego JPK nie jest całkowitym odzwierciedleniem funkcjonujących do 30 września 2020 r. - JPK_VAT i tradycyjnej deklaracji VAT. Została poszerzona o dodatkowe dane, m.in.:

● dodatkowe oznaczenia w odniesieniu do rodzaju dokumentu, stosowanej procedury,

● właściwe kody towarowe dla ewidencjonowanej faktury.

Treść tych struktur jest wzorowana na danych określonych w rozporządzeniu w sprawie deklaracji i ewidencji VAT. Dane zawarte w części ewidencyjnej nowego JPK_VAT pośrednio wynikają z treści § 9-11 tego rozporządzenia. Część ewidencyjna dzieli się na ewidencję w zakresie:

● VAT należnego,

● VAT naliczonego.

Z uwagi na zakres zmian związanych z uzupełnieniem struktury JPK o dodatkowe informacje każdą realizowaną transakcję jednostki powinny analizować pod kątem merytorycznym i klasyfikacyjnym dla celów JPK_V7M.

Nowe informacje, które po wprowadzeniu zmienionych przepisów obligują również jednostki do ich przekazywania, dotyczą m.in.:

● grup towarów i usług,

● typów dokumentu,

● tzw. dodatkowych danych ewidencyjnych.

W porównaniu z JPK_VAT przesyłanymi do 30 września 2020 r. ilość danych wykazywanych w części ewidencyjnej nowego JPK_VAT znacznie się zwiększa. Nowa ewidencja VAT ma służyć nie tylko jako podstawa do wyliczenia kwot, które znajdują się w deklaracji VAT-7, ale również celom kontrolnym i analitycznym, a także jako podstawa analiz prowadzonych przez szefa KAS.

W związku z tym jednostki będą miały obowiązek:

● wskazywania oznaczeń identyfikujących niektóre towary lub usługi,

● oznaczania niektórych szczególnych rodzajów transakcji,

● oznaczania niektórych dowodów sprzedaży i zakupu.

 

6.1. Ewidencja sprzedaży

Podatnicy, którzy mają obowiązek odprowadzania VAT należnego z tytułu dokonanej sprzedaży oraz mają prawo do odliczenia podatku naliczonego (tzw. czynni podatnicy VAT), muszą prowadzić pełną ewidencję na potrzeby VAT. Ewidencja ta powinna zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Taki wymóg wynika bezpośrednio z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (po zmianie od 1 października 2020 r.). Przepis ten zawiera również obowiązkowe elementy, które powinny znaleźć się w każdej ewidencji. Dokument taki powinien zawierać w szczególności:

● dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku,

● kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego,

● kontrahentów,

● dowody sprzedaży i zakupów.

Podatnikami, którzy nie muszą płacić podatku należnego z tytułu sprzedaży, są m.in. podmioty zwolnione przedmiotowo z VAT. Zwolnienie przedmiotowe opisane w art. 43 i 82 ustawy o VAT przysługuje z uwagi na wykonywanie konkretnych czynności, które na mocy tej ustawy zostały wyłączone z zakresu opodatkowania. Zwolnienia przedmiotowe nie są uzależnione od wysokości obrotu. W rezultacie powoduje to, że dla tej kategorii podatników nie jest konieczne prowadzenie ewidencji VAT. Wyłączenie z konieczności prowadzenia stosownej ewidencji wynika bezpośrednio z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i zostało utrzymane również po nowelizacji od 1 października 2020 r.

Nowelizacja ustawy o VAT z 4 lipca 2019 r. wprowadza m.in. przepis określający zasady ewidencjonowania faktur wystawianych do sprzedaży udokumentowanej również przy zastosowaniu kas rejestrujących. Takie faktury powinny być ujmowane w ewidencji VAT w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione. Ponadto zastrzeżono, że faktury te nie zwiększają wartości sprzedaży oraz VAT należnego za okres, w którym zostały ujęte w ewidencji (ust. 3d dodany w art. 109 ustawy o VAT).

Z uwagi na różnorodność występujących sytuacji dla czynnych podatników VAT najważniejszym elementem rozliczenia będzie:

● właściwe przyporządkowanie sprzedaży według różnych stawek VAT,

● ujęcie w ewidencji sprzedaży, które podlegają zwolnieniu,

● zidentyfikowanie sprzedaży podlegających wyłączeniu z opodatkowania.

Tym samym dla jednostek sektora finansów publicznych jako czynnych podatników VAT największym problemem stanie się ustalenie merytoryczne wielkości sprzedaży, a nie sprawy techniczne związane z wprowadzeniem do właściwej rubryki czy wpisanie w oznaczone pole JPK_VAT. Prawidłowe przyporządkowanie sprzedaży i wprowadzenie na ich podstawie właściwych danych pozwoli na prawidłowe wyliczenie VAT i rozliczenie z fiskusem.

Zakres danych zawartych w ewidencjach sprzedaży jest określony w § 10 rozporządzenia w sprawie deklaracji i ewidencji VAT.

Elementy części ewidencyjnej

1. Wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktury, tj.:

a) czynności zwolnionych z podatku na terytorium kraju,

b) czynności opodatkowanych na terytorium kraju stawką 0.

2. Wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu, w odniesieniu do których istnieje obowiązek wystawienia przez podatnika faktur opodatkowanych: stawką 5, stawką 7 albo 8, stawką 22 albo 23.

3. Wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

4. Wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z importu towarów podlegającego rozliczeniu, potwierdzone zgłoszeniem celnym lub deklaracją importową (np. import maseczek z Chin).

5. Wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wynikające z:

a) opodatkowania w szczególnej procedurze rozliczenia podatku w podziale na stawki podatku: np. dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków (np. zakup dla muzeum),

b) czynności udokumentowanych fakturą uproszczoną - w podziale na stawki podatku,

c) importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT.

6. Wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego niedokumentowane fakturami oraz nieobjęte obowiązkiem prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących, wykazywane w wysokościach zbiorczych w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku.

7. Wysokość korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. ulga za złe długi, wynikających z poszczególnych faktur, w podziale na stawki podatku.

8. Wysokość zwrotu odliczonej lub zwróconej kwoty wydanej na zakup kas rejestrujących (art. 111 ust. 6 ustawy o VAT).

9. Wysokość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, wykazanego w wysokości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegająca wpłacie w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 3, w związku z ust. 4 ustawy o VAT.

10. Wysokość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.

W przypadku wystąpienia czynności z pkt 1, 2, 5 lit. b-c ewidencja powinna dodatkowo zawierać:

● NIP, zapisany poprzez wyodrębnienie kodu prefiksu kraju oraz kodu cyfrowego,

● imię i nazwisko lub nazwę kontrahenta (dostawcy lub nabywcy),

● adres kontrahenta,

● kod kraju, w którym znajduje się siedziba kontrahenta, wprowadzany według standardów ISO, numer faktury albo faktury korygującej,

● datę wystawienia faktury albo faktury korygującej,

● datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, jeśli taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,

● wartość sprzedaży bez podatku (netto) oraz wysokość podatku należnego, ujmowane w ewidencji sprzedaży w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną od podatku, wynikające ze zbiorczych informacji z ewidencji sprzedaży, tj. kas rejestrujących.

 

We wskazanych informacjach określono szczegółowe dane, jakie zawiera ewidencja sprzedaży. Dane te powinny zapewnić rozliczenie VAT należnego z podziałem na poszczególne stawki VAT i rodzaje sprzedaży, również dotyczące korekt. Dodatkowo określono dane niedokumentowane fakturami oraz nieobjęte obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej, wykazywane w wartościach zbiorczych w podziale na stawki podatku oraz sprzedaż zwolnioną z VAT.

Część ewidencyjna nowego JPK_VAT dzieli się na ewidencję w zakresie:

● VAT należnego,

● VAT naliczonego.

 

6.1.1. VAT należny w JST

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

A zatem opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jako zasadę przyjęto, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego VAT (art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru lub wykonania usługi (art. 19a ustawy o VAT).

Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Jednak zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od VAT dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres zadań realizowanych przez poszczególne jednostki sektora finansów publicznych jest bardzo różnorodny. Przed wprowadzeniem danych do rejestrów sprzedaży i technicznym przygotowaniem części ewidencyjnej w nowym JPK_VAT trzeba mieć pewność, że przeprowadzone przez jednostkę czynności sprzedaży towarów i usług zostały odpowiednio zakwalifikowane - jako opodatkowane (jaką stawką), zwolnione lub wyłączone poza VAT.

Oto kilka przykładów problemów występujących w praktyce JST.

Przykład 1

Jak opodatkować oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste przez gminę? Kiedy powstanie obowiązek podatkowy?

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Gmina na wniosek użytkownika wieczystego, złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W opisanej sytuacji obowiązek podatkowy w stosunku do:

● pierwszej opłaty powstanie z chwilą jej otrzymania, gdyż pierwszą opłatę należy uregulować do dnia podpisania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (przed dostawą towaru),

● opłat rocznych (użytkowanie wieczyste to okres - 99 lat, nie mniej niż 40 lat) powstanie z upływem każdego roku, do którego odnoszą się poszczególne opłaty (tj. 31 grudnia każdego roku trwania użytkowania wieczystego).

Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia danego roku gmina otrzyma całość lub część opłaty rocznej (podatnicy wpłacą je zgodnie z terminem płatności do 31 marca), to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste przez gminę w nowym JPK_VAT należy wykazać w ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M (od pola LpSprzedazy do pola TypDokumentu), z oznaczeniem "1" w pozycji GTU_10, w pozycji K_19 - wysokość podstawy opodatkowania, a w pozycji K_20 - wysokość VAT należnego (22%, 23%).

 

Przykład 2

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste w gminie, jeżeli użytkownik wieczysty przed swoim wyjazdem za granicę dokonał wpłaty z tego tytułu 15 lutego 2020 r. na rok 2020?

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów. Jeśli przed dostawą towarów zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Ponieważ specyfika ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu polega na regulowaniu przez 99 lat w określonym terminie opłat rocznych, zastosowanie znajdują tu "umowne" zasady przewidziane ustawą o VAT, z tym że jeżeli przed "umownym" dokonaniem dostawy towarów gmina otrzyma zapłatę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jeżeli więc użytkownik wieczysty dokonał wpłaty na konto gminy z tytułu opłaty rocznej 15 lutego 2020 r., to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania wpłaty w odniesieniu do wpłaconej kwoty.

Otrzymaną kwotę gmina ujmie w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. W 2021 r. na podstawie wystawionej faktury w nowym JPK_VAT należy wykazać w ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M (od pola LpSprzedazy do pola TypDokumentu), z oznaczeniem "1" w pozycji GTU_10, w pozycji K_19 - wysokość podstawy opodatkowania, a w pozycji K_20 - wysokość VAT należnego (22%, 23%).

 

Przykład 3

Jaką stawkę VAT należy zastosować od użytkowania wieczystego gruntu?

Czynność oddania gruntu w wieczyste użytkowanie jest dostawą towaru i następuje z chwilą wpisania aktu notarialnego do ksiąg wieczystych.

Rozróżniamy trzy typy opłat rocznych:

1) nieobjęte VAT - za oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu przed 1 maja 2004 r.,

2) opodatkowane VAT według stawki 22% - za oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.,

3) opodatkowane VAT według stawki 23% - za oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu w okresie po 31 grudnia 2010 r.

Natomiast oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste na cele rolne jest zwolnione z VAT.

 

Przykład 4

Jakie stawki VAT gmina powinna zastosować w przypadku wynajmu i dzierżawy nieruchomości?

Wynajem, dzierżawa lub inne usługi o podobnym charakterze dotyczące nieruchomości są opodatkowane co do zasady dwojako:

1) zwolnione z VAT,

2) opodatkowane podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Zwolnione z VAT są usługi:

● wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT),

● dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień).

W pozostałych przypadkach wynajem, dzierżawa lub inne usługi o podobnym charakterze są obecnie opodatkowane 23% stawką VAT.

W nowym JPK_VAT usługi:

● zwolnione (wystawiona faktura) należy wykazać w ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M (od pola LpSprzedazy do pola TypDokumentu), z oznaczeniem "1" w pozycji GTU 10, w pozycji K_10 - wysokość podstawy opodatkowania (podaje się wartość netto dostawy towarów),

● zwolnione z VAT, które nie są dokumentowane fakturą ujmuje się w pliku na podstawie dokumentu wewnętrznego; w składanym pliku w polach NrKontrahenta, NazwaKontrahenta można wpisać słowo "Brak"; w polu DowodSprzedazy można wpisać numer dokumentu wewnętrznego, natomiast w polu TypDokumentu należy wpisać "WEW", w pozycji K_10 - wysokość podstawy opodatkowania (podaje się wartość netto dostawy towarów), nie podaje się oznaczenia GTU,

● opodatkowane stawką (22% lub 23% - wystawiona faktura) należy wykazać w ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M (od pola LpSprzedazy do pola TypDokumentu), z oznaczeniem "1" w pozycji GTU_10, w pozycji K_19 - wysokość podstawy opodatkowania, a w pozycji K_20 - wysokość VAT należnego (22%, 23%).

 

Przykład 5

Miejski ośrodek kultury i sportu wynajmuje obiekt sportowy - halę sportową. Jaką stawkę VAT należy zastosować?

Stawka VAT w przypadku wynajmu obiektu sportowego, np. hali sportowej, zależy od tego, kto i na jakie cele wynajmuje taki obiekt.

Może to być wynajem hali sportowej z 23% stawką VAT - jeśli wynajmu tego dokonuje firma komercyjna na swoje komercyjne cele. Natomiast czynność ta, z obniżoną stawką VAT, tj. 8%, wystąpi w przypadku udostępnienia hali sportowej na cele sportowe oraz gdy cele te realizuje np. sama osoba fizyczna lub pracownik firmy.

Potwierdza to interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2011 r. (nr IPPP2-443-753/11-4/AK).

W nowym JPK_VAT usługi:

● opodatkowane stawką 8% (faktura) należy wykazać w ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M (od pola LpSprzedazy do pola TypDokumentu), z oznaczeniem "1" w pozycji GTU_10, w pozycji K_17 - wysokość podstawy opodatkowania, a w pozycji K_18 - wysokość VAT należnego (8%),

● opodatkowane stawką 23% (faktura) należy wykazać w ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M (od pola LpSprzedazy do pola TypDokumentu), z oznaczeniem "1" w pozycji GTU_10, w pozycji K_19 - wysokość podstawy opodatkowania, a w pozycji K_20 - wysokość VAT należnego (23%).

 

Przykład 6

Jaką stawkę VAT trzeba zastosować do wynajmu obiektu sportowego, np. basenu, kortu tenisowego, na prowadzenie zajęć aerobiku, jogi?

Stawka VAT w wysokości 23% ma zastosowanie w odniesieniu do usług:

● wynajmu świadczonego na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (basenu, kortu tenisowego, stadionu, kręgielni) podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy bądź festyny,

● udostępniania urządzeń siłowni, jacuzzi, sauny suchej i parowej, prowadzenia zajęć aerobiku, jogi, aquaerobiku,

● udostępniania automatów do gier losowych (hokej, bilard) uruchamianych poprzez wrzucenie monety bez możliwości wygranych pieniężnych,

● wypożyczania obuwia na kręgielnię,

● wypożyczania sprzętu sportowego.

Natomiast stawka VAT w wysokości 8% ma zastosowanie dla usług udostępniania:

● obiektów sportowych (basenu, kortów, kręgielni, hali sportowej, lodowiska) na zasadzie wykupienia wstępu (w formie biletu, karnetu) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym,

● wspinaczki rekreacyjnej na zasadzie wykupienia wstępu na ściance wspinaczkowej.

W nowym JPK_VAT usługi:

● opodatkowane stawką 23% (faktura) należy wykazać w ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M (od pola LpSprzedazy do pola TypDokumentu), z oznaczeniem "1" w pozycji GTU_10, w pozycji K_19 - wysokość podstawy opodatkowania, a w pozycji K_20 - wysokość VAT należnego (23%),

● opodatkowane stawką 8% (faktura) należy wykazać w ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M (od pola LpSprzedazy do pola TypDokumentu), z oznaczeniem "1" w pozycji GTU_10, w pozycji K_17 - wysokość podstawy opodatkowania, a w pozycji K_18 - wysokość VAT należnego (8%).

 

Przykład 7

Czy oddanie majątku przez JST w użyczenie swojej jednostce podlega opodatkowaniu VAT?

Nie, oddanie rzeczy (tj. ruchomości i nieruchomości) do używania na podstawie umowy użyczenia co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT ani jako świadczenie usług, ani jako dostawa towarów.

W sytuacji gdy użyczenie przez podatnika VAT nieruchomości jest związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, użyczenie takie nie podlega opodatkowaniu VAT, i to niezależnie od tego, czy użyczający dokonał odliczenia VAT naliczonego w całości lub w części przy nabyciu użyczanej następnie nieruchomości (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast w sytuacji gdy użyczenie przez podatnika VAT nieruchomości nie jest związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, użyczenie takie podlegałoby opodatkowaniu VAT, ale tylko wówczas, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości lub w części przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W związku z tym przy wytwarzaniu majątku przez JST, następnie oddanego przez tę JST (przykładowo gminę) w użyczenie, zwykle odbywa się to w celach związanych z prowadzoną działalnością publiczną, np. przekazanie swojej instytucji kultury obiektu zgodnie z umową użyczenia (czynność ta nie stanowi działalności gospodarczej), JST nie służy prawo do odliczenia VAT.

W konsekwencji takie użyczenie nie podlega również opodatkowaniu podatkiem należnym VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W nowym JPK_VAT nie ujmuje się sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

 

Przykład 8

Czy prezenty, nagrody, darowizny w JST podlegają opodatkowaniu VAT?

Nie, nieodpłatne transakcje, czyli nieodpłatna dostawa towarów (tj. prezenty, nagrody, darowizny) i nieodpłatne usługi (np. użyczenia), co do zasady nie są objęte VAT.

W sytuacji gdy (na zasadzie wyjątku) podatnikowi służyło prawo do odliczenia VAT od zakupu towarów i usług, które następnie zostały nieodpłatnie przekazane lub użyczone, te nieodpłatne transakcje będą traktowane jako opodatkowane VAT.

Nie podlegają również VAT (są poza systemem tego podatku) nagrody rozdawane na różnego typu imprezach (np. kulturalnych, sportowych) organizowanych jako zadanie własne JST lub ich jednostek organizacyjnych, czy też nagrody przyznawane za konkretne osiągnięcia (np. w szkole).

Stanowisko to potwierdzają wydawane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne, np. interpretacja indywidualna z 27 lutego 2012 r. (nr IBPP1/443-1674/11/AW), zgodnie z którą:

MF

Przekazanie przez gminę upominków, pucharów, nagród rzeczowych, dyplomów, kwiatów oraz innych artykułów (np. szkolnych czy koszulek), nie jest związane z działalnością opodatkowaną. Zatem gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem ww. towarów. Tym samym nie ma podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnej dostawy towarów.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że nieodpłatne przekazanie upominków, pucharów, nagród rzeczowych, dyplomów, kwiatów oraz innych artykułów np. szkolnych czy koszulek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie zostały spełnione przesłanki uznania tych czynności za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W nowym JPK_VAT nie ujmuje się sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

 

Przykład 9

Jak prawidłowo raportować w nowym JPK_VAT z deklaracją transakcje dotyczące świadczenia usług zwolnionych z VAT, które nie są dokumentowane fakturą (np. obciążenie swojego pracownika w szkole za prywatne rozmowy telefoniczne na podstawie billingu miesięcznego, który jest przygotowywany przez dział administracji)?

Transakcje dotyczące świadczenia usług zwolnionych z VAT, które nie są dokumentowane fakturą, ujmuje się w nowym JPK_V7M na podstawie dokumentu wewnętrznego. W składanym pliku w polach NrKontrahenta, NazwaKontrahenta można wpisać słowo "Brak". W polu DowodSprzedazy można wpisać numer dokumentu wewnętrznego, natomiast w polu TypDokumentu należy wpisać "WEW". Następnie kwotę w wartości netto - jako wysokość podstawy opodatkowania - wpisuje się w pozycji K_19, a kwotę stanowiącą wysokość VAT należnego (według stawki 23) wynikającą z tego billingu trzeba podać w pozycji K_20.

 

6.1.2. VAT należny w JST - rozliczenia wewnętrzne

Przy przygotowywaniu części ewidencyjnej w nowym JPK_VAT ważną kwestią są tzw. rozliczenia wewnętrzne między JST a jej jednostkami organizacyjnymi, w tym właściwy sposób dokumentowania tych rozliczeń oraz opodatkowania.

Po wprowadzeniu centralizacji VAT od 1 stycznia 2017 r. w JST zmiany objęły głównie rozliczenia wewnętrzne. Otóż przed centralizacją VAT w JST rozliczenia między jednostką lub zakładem budżetowym a ich jednostką samorządową (i na odwrót) były opodatkowane VAT według ogólnych zasad, czyli zarówno według stawek, jak i zwolnień. Mimo że orzecznictwo sądowo-administracyjne uznawało rozliczenia między jednostką lub zakładem budżetowym a ich gminą (i na odwrót) za rozliczenia niepodlegające VAT, organy podatkowe obstawały przy swoim i traktowały te rozliczenia jako opodatkowane VAT według ogólnych zasad.

Wskutek obowiązkowej centralizacji VAT w JST sytuacja ta musiała diametralnie zmienić podejście organów podatkowych, gdyż bezpośrednim skutkiem centralizacji VAT w JST stają się czynności dokonywane w ramach jednego i tego samego podatnika VAT. Taki stan uznaje się za niepodlegający opodatkowaniu VAT, gdyż są to czynności wewnętrzne.

Przykładowo centralizacja VAT w JST jest w skutkach tożsama z rozliczeniami między niesamodzielnym oddziałem (zakładem) osoby prawnej a tą osobą prawną i na odwrót. A zatem wzajemne finansowe rozliczenia między jednostką lub zakładem budżetowym, będącymi od momentu centralizacji niesamodzielnym bytem prawnopodatkowym, a gminą (osobą prawną), do której jednostki te należy, także nie podlegają VAT. Tym samym czynności wykonywane między jednostką lub zakładem budżetowym a ich JST (i na odwrót) od momentu centralizacji VAT w JST nie podlegają VAT.

Obowiązek w zakresie VAT pojawi się przy scentralizowanym modelu rozliczeń jedynie wówczas, gdy stroną czynności będzie inna instytucja, np. centrum kultury czy biblioteka, utworzone przez gminę, ale będące oddzielnymi bytami prawnymi (mającymi osobowość prawną).

Podsumowując, gdy samorządowa jednostka lub zakład budżetowy obciąża swoją JST kosztami lub ta JST obciąża tę jednostkę z tytułu odpłatnych świadczeń, czynności te przy scentralizowanym modelu rozliczeń nie podlegają VAT.

Obecnie w sytuacji gdy gmina przekaże swojemu zakładowi budżetowemu dotację przedmiotową stanowiącą dofinansowanie do ceny wody, ścieków, będzie to wartość brutto bez VAT. Właściwym dokumentem będzie nota obciążeniowa.

Przykład 10

Koszty wynajmu sal lekcyjnych i/lub koszty zużycia mediów (np. wody, ścieków, energii elektrycznej, gazowej czy cieplnej) przenoszone przez jedną szkołę na rzecz innej szkoły, których organem założycielskim jest ta sama JST, w scentralizowanym modelu rozliczeń nie są objęte VAT. Dokumentem rozliczeniowym między tymi jednostkami może być np. nota księgowa.

Natomiast w modelu zdecentralizowanym, jeśli jednostka świadcząca była podatnikiem VAT, zmuszona była traktować czynsz najmu jako zwolniony z VAT, a koszty mediów jako objęte odpowiednimi stawkami VAT (8 lub 23).

 

Również po wprowadzeniu nowego JPK_VAT czynności wykonywane między jednostką lub zakładem budżetowym a ich JST (i na odwrót), które od momentu centralizacji VAT w JST nie podlegają VAT, nie będą ujmowane w ewidencji sprzedaży VAT. Nie będą także raportowane.

 

6.1.3. Przykładowe transakcje w JST po centralizacji - sposób opodatkowania

Wykonywanie transakcji gospodarczych rodzi obowiązek naliczenia VAT i prawo odliczenia VAT. Stosowanie nowego JPK_VAT obejmującego okresy rozliczeniowe rozpoczynające się od 1 października 2020 r. dotyczy wszystkich podatników, również jednostki sektora finansów publicznych. Dlatego jeśli przy scentralizowanym modelu rozliczeń gminna jednostka lub zakład budżetowy dokona jakiegokolwiek świadczenia dla powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej, to w tym przypadku nie będzie obowiązywało ani zwolnienie od VAT, ani wyłączenie z VAT. Będą obowiązywały tu zasady ogólne.

Przykładowo przy scentralizowanym modelu rozliczeń, jeżeli publiczna szkoła podstawowa (gminna jednostka budżetowa) będzie świadczyć usługę najmu użytkowego zespołowi szkół ponadgimnazjalnych (powiatowej jednostce budżetowej), to najem ten należy opodatkować 23 stawką VAT. W tym przypadku należy przyjąć, że świadczenie takie nie odbywa się między jednostkami budżetowymi (jak to było możliwe przy modelu zdecentralizowanym), lecz między osobami prawnymi, tj. gminą a powiatem.

W tabeli 4 podano zależności wpływające na zakres opodatkowania VAT w JST. Przedstawione zależności dotyczące relacji sprzedażowych między jednostkami samorządowymi i swoimi jednostkami bez osobowości prawnej oraz jednostkami/zakładami budżetowymi innych osób prawnych (gmin/powiatów/województw) pozwolą prawidłowo wykonać obowiązki rozliczeniowe z tytułu VAT.

Tabela 4. Zależności wpływające na zakres opodatkowania VAT w JST przed centralizacją i po niej

Lp.	Rodzaj czynności	Zdecentralizowany model rozliczeń VAT (stary)	Scentralizowany model rozliczeń VAT (nowy)
1.	Świadczenia między JST a jej jednostką lub zakładem bud­żetowym i na odwrót	Rozliczenie VAT na ogólnych zasadach	Brak opodatkowania VAT (poza deklaracjami - nota obciążeniowa)
2.	Świadczenia między jednostkami i zakładami budżetowymi tej samej JST	Zwolnienie z VAT (z wyjątkiem mediów)	Brak opodatkowania VAT (jw.)
3.	Świadczenia między jednostkami i zakładami budżetowymi różnych gmin, powiatów, województw	Zwolnienie z VAT (z wyjątkiem mediów)	Rozliczenie VAT na ogólnych zasadach
4.	Świadczenia między jednostkami i zakładami budżetowymi gminy a innymi samorządowymi jednostkami i zakładami budżetowymi (powiatowymi i wojewódzkimi)	Zwolnienie z VAT (z wyjątkiem mediów)	Rozliczenie VAT na ogólnych zasadach

 

Przykład 11

Jak opodatkować usługę najmu dla swojego nauczyciela czy opiekunki w domu pomocy społecznej (DPS)?

Do opodatkowania VAT świadczenia usług najmu mieszkaniowego (np. na rzecz nauczyciela przez szkołę czy na rzecz opiekunki przez DPS) ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że są to usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie wymienione w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do usług najmu mieszkaniowego. Nie ma natomiast zastosowania do usług związanych z zakwaterowaniem.

Kwotę za media (media towarzyszące najmowi), które są integralną częścią świadczenia usługi najmu mieszkalnego, w deklaracji VAT-7 ujmuje się jako zwolnione z opodatkowania VAT.

W nowym JPK_VAT transakcje dotyczące świadczenia tego typu usług, które nie są dokumentowane fakturą, ujmuje się w pliku na podstawie dokumentu wewnętrznego. W składanym pliku w polach NrKontrahenta, NazwaKontrahenta można wpisać słowo "Brak". W polu DowodSprzedazy można wpisać numer dokumentu wewnętrznego, w polu "TypDokumentu" należy wpisać "WEW", natomiast w pozycji K_10 - wysokość podstawy opodatkowania (podaje się wartość netto dostawy towarów). Nie podaje się oznaczenia GTU.

 

Przykład 12

Jak opodatkować usługę najmu stołówki szkolnej firmie zewnętrznej przygotowującej posiłki?

Najem, dzierżawa lub inny rodzaj użytkowania mający charakter niemieszkalny to przede wszystkim oddanie do użytkowania lokali, pomieszczeń czy części lub całości budynku lub budowli na cele inne niż mieszkaniowe.

W szkole będzie to np.: najem stołówki szkolnej firmie zewnętrznej przygotowującej posiłki, dzierżawa miejsca pod automat do napojów lub miejsca pod bankomat, najem sklepiku szkolnego, kiosku, a także najem hali sportowej, sal lekcyjnych, całego budynku szkoły.

Kwotę należną z tytułu ww. najmu oraz opłat dodatkowych jednostka (tu szkoła) opodatkowuje 23 stawką VAT.

Natomiast gdyby odpłatny najem świadczony był na rzecz jednostek należących do tej samej gminy, powiatu, województwa (tego samego organu prowadzącego), to czynność ta miałaby status świadczenia wewnętrznego, czyli niepodlegającego VAT.

W nowym JPK_VAT najem należy wykazać jako czynność opodatkowaną 23 stawką VAT (faktura) w ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M (od pola LpSprzedazy do pola TypDokumentu), z oznaczeniem "1" w pozycji GTU_10, w pozycji K_19 - wysokość podstawy opodatkowania, a w pozycji K_20 - wysokość VAT należnego (23%).

 

Aby rozwiać wszelkie wątpliwości pracowników swoich jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, dana JST (podatnik VAT) powinna przygotować, najlepiej w formie załącznika(tabeli) do zarządzenia centralizacyjnego, wykaz działań i informacji na temat zastosowania właściwych stawek opodatkowania, zwolnienia czy wyłączenia z opodatkowania VAT tych działań. Przygotowane zestawienie należy aktualizować, w tym na bieżąco trzeba uwzględniać zmiany w przepisach w zakresie VAT. Należy także śledzić wydawane interpretacje. Na przykład 10 czerwca 2020 r. została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami. Interpretacja ta o 180 stopni zmienia dotychczasową praktykę stosowaną przez JST w zakresie edukacji publicznej i pomocy społecznej.

Z pewnością posiadanie przez pracowników aktualnego wykazu w zakresie VAT będzie pomocne w prawidłowym sporządzeniu nowego JPK_VAT.

 

Przykład 13

Wykaz działań i informacji na temat zastosowania właściwych stawek opodatkowania, zwolnienia czy wyłączenia z opodatkowania VAT tych działań

Kategoria sprzedaży	VAT po centralizacji
Wynajem pomieszczeń dla firm zewnętrznych i osób trzecich podległych opodatkowaniu VAT	Rozliczanie na zasadach ogólnych - 23%
Wynajem sal lekcyjnych dla firm zewnętrznych i osób trzecich	Rozliczanie na zasadach ogólnych - 23%
Wynajem sali gimnastycznej, boiska sportowego dla firm zewnętrznych i osób trzecich	Rozliczanie na zasadach ogólnych - 23%
Udostępnianie sali gimnastycznej dla klubów sportowych, osób trzecich z pełnym wyposażeniem	Rozliczanie na zasadach ogólnych - 8%
Wynajem powierzchni do zagospodarowania automatu z dystrybutorem żywności oraz napojów	Rozliczanie na zasadach ogólnych - 23%
Zwrot kosztów mediów w związku z wynajmem pomieszczeń na postawie umowy najmu z firmami zewnętrznymi i osobami trzecimi	Rozliczanie na zasadach ogólnych - 23% lub 8% zgodnie z fakturą zakupu
Wynajem pomieszczenia kuchennego dla firm zewnętrznych i osób trzecich w celu prowadzenia działalności gospodarczej	Rozliczenie na zasadach ogólnych - 23%
Wynajem instrumentów muzycznych dla firm zewnętrznych i osób trzecich	Rozliczanie na zasadach ogólnych - 23%
Wpłaty wpisowe dzieci biorących udział w konkursach muzycznych	Niepodlegające podatkowi VAT
Kapitalizacja odsetek	Niepodlegające podatkowi VAT

 

Nieprawidłowe opodatkowanie realizowanych czynności, zastosowanie niewłaściwych zasad dla czynności, które realizuje sama JST (lub jej jednostki/zakłady budżetowe), wynika niejednokrotnie z braku jednolitego stanowiska organów podatkowych oraz sądów w zakresie opodatkowania (nieopodatkowania) czy zwolnienia realizowanych czynności przez te podmioty.

Niejednokrotnie, jak np. w przypadku pobierania przez gminy opłaty targowej, opłaty za zajęcie pasa drogowego czy opłaty za wydanie dowodu osobistego lub prawa jazdy, mimo występowania konkretnego świadczenia, odpłatności i odbiorcy, brak opodatkowania VAT tych czynności nie budził i nie budził wątpliwości. Natomiast w przypadku opłaty za wydawanie duplikatu świadectwa szkolnego, legitymacji uczniowskiej, opłat od rodziców za wyżywienie w stołówkach w przedszkolu czy opłat za opiekę nad przedszkolakami po godzinie 13, pojawiały się rozbieżności interpretacyjne z uwagi na odmienność tych stanowisk prezentowane przez Ministerstwo Finansów oraz niektóre sądy.

Właściwa forma opodatkowania działania jednostek samorządowych, decyzja, czy zastosować zwolnienie czy wyłączenie z opodatkowania VAT, mimo że nie wpływa bezpośrednio na wartość VAT należnego, jest istotna dla prawidłowości sporządzania przez JST do 30 września scentralizowanych deklaracji VAT, a od 1 października 2020 r. nowego JPK_V7M. Chodzi tu nie tylko o konieczność właściwego ustalenia obrotu z tytułu działalności objętej zakresem VAT, lecz również o jej wpływ na kalkulację tzw. prewspółczynników i współczynników VAT. Są one zależne m.in. od wysokości obrotu osiąganego przez daną jednostkę organizacyjną (w tym również zwolnionego z VAT), a tym samym wpływają ostatecznie na wysokość odliczanego VAT od zakupu towarów czy usług przez te podmioty.

 

Przykład 14

Czy odpłatności z tytułu świadczenia usług kształcenia i wychowania w szkołach oraz w przedszkolach są opodatkowane, zwolnione czy wyłączone z opodatkowania VAT?

Usługi tego typu zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ministerstwo Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych traktowało jako zwolnione na mocy ww. przepisu wszelkie kwoty i odpłatności z tytułu np. ponadprogramowej podstawy kształcenia w przedszkolu (za ponad 5-godzinny pobyt dziecka w przedszkolu), dodatkowego egzaminu w szkole, wydania duplikatu świadectwa i legitymacji itp.

Natomiast odmienne stanowisko prezentowały sądy (zarówno WSA, jak i NSA) w wydawanych przez siebie wyrokach. Na przykład w jednym z wyroków wskazano:

WSA

(...) Powiat nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wydawania za odpłatnością duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Taką usługę powiat realizuje jako organ władzy publicznej.

Wydanie duplikatów tych dokumentów związane jest z działaniami władczymi powiatu. Powiat, wykonując te usługi, działa jako organ władzy publicznej, skoro realizuje zadania ustawowe. Powiat nie działa więc jako podatnik VAT (...). Tego rodzaju zadanie wnioskodawcy wynika też z przepisów prawa, a powiat nie ma możliwości odstąpienia od nich.

(...) Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że ma tu miejsce działanie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Powiat działa jako jednostka nadrzędna w stosunku do osób, które chcą uzyskać dokumenty. Uczniowie nie mają zaś możliwości uzyskania duplikatów świadectw od innych podmiotów. Natomiast placówka szkolna jest zobowiązana wydać dokumenty, jeśli zainteresowany spełni określone prawem wymogi. Powiat nie może też dowolnie pobierać opłat za wydanie druków. Wysokość ich wynika wprost z przepisów prawa. Nie ma tu miejsca na swobodę co do ustalania zakresu stosunku prawnego.

Odmienna ocena prawna organu nie była trafna.(...) Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien więc uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów o VAT.

Tak wskazał WSA i uchylił wydaną interpretację Ministerstwa Finansów.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 9 października 2018 r.,

sygn. akt I SA/Wr 715/18

 

Kolejny problem w kwestii opodatkowania VAT dotyczy stołówek szkolnych i przedszkolnych. Uznanie, czy są to świadczenia zwolnione czy wyłączone z opodatkowania, zależało od stanowiska KIS lub sądu, do którego trafiały w następstwie zaskarżone przez samorządy interpretacje indywidualne.

 

Przykład 15

Czy organizując stołówki szkolne i przedszkolne przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, miasto jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?

Ministerstwo Finansów od lat jednoznaczne uznawało czynności dotyczące stołówek szkolnych i przedszkolnych za opodatkowane VAT, a niekiedy za zwolnione. Stanowiska były uzależnione od faktu, kto z tych usług korzystał.

W jednej z interpretacji indywidualnych Dyrektor KIS wyjaśniał:

KIS

(...) Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek między otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. (...) W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca, świadcząc opisane usługi sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i pracowników oraz wyżywienia dzieci w przedszkolu, jak również opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad ustalony limit godzin, działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które zgodnie z art. 5 tej ustawy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

(...) Usługi polegające na zapewnieniu posiłków, świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki oświatowej (szkoły) na rzecz uczniów, za które pobierane są opłaty, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Również usługi wyżywienia, świadczone przez stołówkę szkolną dla nauczycieli, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu.

W konsekwencji pobierane przez Gminę od nauczycieli opłaty, również podlegają zwolnieniu od podatku do towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast z preferencji tej nie może korzystać sprzedaż posiłków na rzecz pracowników niepedagogicznych (oraz osób zewnętrznych), ponieważ usługi te nie są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Podlegają one zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku 8 pod warunkiem zakwalifikowania przedmiotowych usług jako związanych z wyżywieniem do grupowania PKWiU 56 stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z poz. 7 załącznika do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r.

(...) W zakresie sprawowania opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat (również usługi wyżywienia dzieci) - to świadczenia tych usług będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy. (...).

W odniesieniu natomiast do usług opieki nad dziećmi, sprawowanej przez przedszkola za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie, za które pobierana jest opłata, wskazać należy że korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, jako czynności niezbędne do wykonania usług w zakresie kształcenia i wychowania. Natomiast świadczone usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 lutego 2020 r.,

nr 0114-KDIP4-2.4012.75.2019.3.WH

Inne stanowisko zajmowały sądy, w tym w szczególności przez drugą instancję. Na przykład gmina Poznań (która wydaną niekorzystną dla siebie interpretację indywidualną Ministra Finansów zaskarżyła do sądu - najpierw do WSA w Poznaniu, a następnie do NSA) nie musi m.in. opłat od rodziców za wyżywienie w stołówkach przedszkolnych oraz opiekę nad przedszkolakami po godzinie 13 wykazywać w deklaracji VAT-7 oraz w JPK, a po 1 października 2020 r. w nowym JPK_VAT.

NSA w wyroku wydanym dla gminy Poznań przedstawił stanowisko całkowicie odmienne od stanowiska Ministra Finansów. Według NSA:

NSA

(...) opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą rady gminy. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła) i podlega akceptacji przez radę rodziców danego przedszkola. Zatem zastosowanie ma tu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. (...) Sąd wyraził stanowisko, iż: (...) stosunek prawny między przedszkolem publicznym nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej. Strony ww. stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości. Wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy. Pobierana opłata ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Istotną okolicznością jest także brak działania gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym. Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r.,

sygn. akt I FSK 1317/15

 

Identyczne problemy w kwestii opodatkowania VAT dotyczyły działań w zakresie pomocy społecznej. Stanowisko Ministerstwa Finansów potwierdzało, że miasto/gmina, świadcząc usługi pomocy społecznej, jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem opłaty za usługi żywieniowe w domach opieki społecznej oraz opłaty za pobyt w nich, a także w innych miejskich jednostkach pomocy społecznej, podlegają opodatkowaniu VAT, a dokładnie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS w jednej z wydanych interpretacji skonkludował swoją analizę stwierdzając, że gmina świadcząc usługi z zakresu opieki społecznej występuje w charakterze podatnika VAT, ponieważ wykonuje odpłatne usługi, dla których można zidentyfikować bezpośredniego beneficjenta. A zatem występuje związek między otrzymaną płatnością a zrealizowanym świadczeniem. Na gruncie ustawy o VAT stanowi to świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Zdaniem organu nie ma znaczenia fakt, że świadczenia wypłacane są na podstawie decyzji administracyjnych, gdyż decyzja wydana przez gminę rozstrzyga jedynie, w jakiej formie i czy w ogóle zostanie przyznane świadczenie. Sama zaś realizacja świadczenia stanowi czynność cywilnoprawną. Jednocześnie organ przyznał rację gminie co do zastosowania do ww. usług zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Tym samym w ocenie organów podatkowych odpłatność za pobyt mieszkańców w DPS podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, mimo że odpłatności za pobyt i wyżywienie w DPS pobiera się na podstawie decyzji administracyjnych powiatowego centrum pomocy rodzinie o umieszczeniu w DPS i decyzji ośrodków pomocy społecznej o skierowaniu i odpłatności z tego tytułu. Jak więc wskazywało Ministerstwo Finansów, odpłatność ta nie mogła być zatem wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jeżeli te podmioty pobierają od pensjonariuszy opłaty za pobyt (zakwaterowanie) oraz opłaty za usługi żywieniowe w jednostkach pomocy społecznej, a także innego rodzaju opłaty za usługi opiekuńcze (w tym opłaty za wydane bony żywnościowe), wpisują te opłaty (do 30 września 2020 r.) do cząstkowej deklaracji VAT-7 do pozycji 10 jako zwolnione. W pozycji tej wpisuje się także kwotę dopłaty (dofinansowania) do ww. usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Od 1 października 2020 r. w nowym JPK_VAT kwoty potraktowane przez JST jako zwolnione (zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów) powinny być wpisane w poz. K_10 - "Wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, zwolnionych od podatku (pole opcjonalne)".

W tej pozycji podaje się wartość netto dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy o VAT. W przypadku braku kwot - pole pozostaje puste.

Niestety, przedstawiona linia interpretacyjna Ministerstwa Finansów była konsekwentnie stosowana przez organy podatkowe w odniesieniu do usług pomocy społecznej świadczonych przez gminy. W wielu wcześniejszych interpretacjach organy zajmowały analogiczne stanowisko jak tu przedstawione.

Ale przecież usługi opiekuńcze i pobierane opłaty, zgodnie z przepisami regulującymi wskazywane działania, wynikają z decyzji administracyjnych, co świadczy o działaniu gminy (a w zasadzie jej jednostek budżetowych) w charakterze organu władzy publicznej. W konsekwencji usługi te powinny być wyłączone z reżimu VAT.

Takie stanowisko wynika również z licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują pogląd odmienny niż organy podatkowe, tj. uznają, że usługi z zakresu opieki społecznej nie podlegają opodatkowaniu VAT (np. wyrok WSA w Krakowie z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17, wyroki WSA w Lublinie z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 973/16, oraz sygn. akt I SA/Lu 974/16).

Prawidłowo zidentyfikowany proces opodatkowania to właściwe rozliczenie podatnika z organami podatkowymi. W związku z tym zastosowanie zwolnienia ma określone konsekwencje w rozliczeniach VAT. Taka sprzedaż musi być wykazywana w rejestrach i deklaracjach VAT. Dodatkowo sprzedaż zwolniona wpływa na obniżenie współczynnika sprzedaży, który jest stosowany do odliczenia VAT naliczonego od tzw. kosztów ogólnych. Może także rodzić obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kasach fiskalnych (jeśli płatność nie następuje przelewem).

Jeśli wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT podmioty świadczące usługi pomocy społecznej, np. za pośrednictwem stołówek szkolnych, poprzez zapewnienie bezpłatnych posiłków dla uczniów objętych opieką społeczną, są prowadzone przez tę samą gminę/powiat (ten sam organ prowadzący), wówczas usługi te mają status świadczeń wewnętrznych, czyli niepodlegających VAT. Przy czym tych czynności niepodlegających VAT i kwot należnych z nimi związanych nie wykazuje się w deklaracji VAT.

Natomiast usługi pomocy społecznej świadczone przy pomocy stołówki szkolnej wydającej bezpłatne posiłki swoim uczniom objętym pomocą społeczną, gdzie dana szkoła i dany ośrodek pomocy społecznej będą jednostkami innych gmin (inny organ prowadzący), są traktowane jako zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.20 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami.

W interpretacji MF stwierdza, że w odniesieniu do wskazanych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej JST nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli spełnione są określone przesłanki.

Zdaniem Ministerstwa Finansów w celu określenia, jak traktowane są w ustawie o VAT wykonywane przez JST czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Jednak aby dana działalność kwalifikowała się jako działalność gospodarcza, musi mieć charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. W odniesieniu do czynności wykonywanych przez JST istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka.

Ministerstwo Finansów w ww. interpretacji wskazało, że aby stwierdzić, czy dana czynność wykonywana przez JST stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę określone w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić:

● czy warunki dotyczące realizacji danego świadczenia przez JST odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze,

● w jakim reżimie prawnym wykonywane są badane czynności,

● czy istnieje asymetria między kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów,

● w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń,

● czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta (np. osoby korzystającej z pomocy społecznej).

Ocenę tę należy przeprowadzić z uwzględnieniem wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

Większość czynności wykonywanych przez JST, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na stanowisko w zakresie opodatkowania VAT nie wpływa również okoliczność posiadania statusu podatnika przez dany podmiot (JST), gdyż nie oznacza to automatycznie, że JST występuje w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Niezależnie od posiadanego przez JST formalnego statusu podatnika VAT w przypadku braku uznania wykonywanych przez nią czynności za działalność gospodarczą lub wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (odpowiednio w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE), czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Minister Finansów, przytaczając w interpretacji ogólnej stosowne przepisy ustaw samorządowych dotyczące pomocy społecznej i edukacji, wskazał, jak JST (i tworzone jednostki organizacyjne edukacji i pomocy społecznej) wykonują należące do ich właściwości zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz jak to czynią.

Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że działalność ww. jednostek organizacyjnych JST finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu JST albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby korzystające ze świadczonych usług. Sposób realizacji tych świadczeń określają przepisy prawa. W przypadku istnienia odpłatności zwykle nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Tym samym jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Pobierane zaś za wykonywane czynności opłaty w wielu przypadkach nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Minister Finansów stwierdził, iż uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej JST nie występują w roli podatników VAT i tym samym wykonywanie tych zadań nie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Ponieważ w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowane było odmienne stanowisko, a zastosowanie ww. interpretacji do takich czynności nie wiąże się generalnie ze zmianą kwot w rozliczeniach podatkowych, z punktu widzenia ekonomiki postępowania należy uznać za niezasadne kwestionowanie rozliczeń w tym zakresie. Minister Finansów wypowiedział się tu w kwestii VAT należnego, a JST wraz z jednostkami/zakładami budżetowymi muszą zwrócić uwagę również na rozliczenia dotyczące VAT naliczonego i prawa do jego odliczenia.

Ministerstwo Finansów nie wskazało wprost, że czynności edukacji publicznej i opieki społecznej są poza VAT. Zakreśliło jedynie warunki, aby za takie je uznawać. JST nie zostały zupełnie zwolnione z badania, czy dana czynność przez nie wykonywana stanowi działalność gospodarczą (np. zwolnioną) czy czynność statutową. JST muszą nadal oceniać, czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, czy istnieje asymetria między kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością itd.

W przypadku indywidualnych interpretacji wydanych przez KIS dla JST jako podatników VAT, które stanowiły o odmiennym sposobie postępowania w zakresie edukacji i pomocy społecznej, niż zostało wskazane w wydanej interpretacji ogólnej, a podmiot nie wystąpił o ich zgodność do sądu, Ministerstwo Finansów powinno taką interpretację uchylić danemu podatnikowi.

Z uwagi na brak ostatecznego stanowiska dotyczącego opodatkowania realizowanych świadczeń przez daną JST i jej jednostki organizacyjne w zakresie czynności świadczonych w zakresie edukacji czy pomocy społecznej znaczenia nabiera wewnętrzny sposób uregulowania przez daną (gminę/powiat/województwo) właściwego sposobu opodatkowania VAT dla poszczególnych kategorii sprzedaży.

Taki sposób ujęcia można zaprezentować w formie kolejnego załącznika do zarządzenia centralizacyjnego czy w formie tabel.

 

Przykład 16

Wykaz działań i informacji na temat zastosowania właściwych stawek opodatkowania, zwolnienia czy wyłączenia z opodatkowania VAT w JST... (jednostkach/zakładach budżetowych):

Oświata

Kategorie sprzedaży	VAT po centralizacji w JST
Wpłaty rodziców z tytułu darowizn dla szkoły	Niepodlegające podatkowi VAT
Udostępnienie basenu dla firm zewnętrznych i osób trzecich	Rozliczanie na zasadach ogólnych - 8
Wstęp na basen (bilety) dla klubów sportowych oraz osób trzecich	Rozliczanie na zasadach ogólnych - 8
Nieodpłatne udostępnianie basenu szkołom w ramach prowadzenia zajęć wychowania fizycznego	Brak opodatkowania
Udostępnianie basenu szkołom prowadzonym przez inne JST	Rozliczanie na zasadach ogólnych - 8
Udostępnianie basenu dla firm zewnętrznych i osób trzecich (karnety)	Rozliczanie na zasadach ogólnych - 8
Opłata za pobyt dzieci w przedszkolu (matka - przedszkole)	Zwolnienie od VAT/czy wyłączone z VAT?
Opłata za pobyt dzieci w przedszkolu (przedszkole - zespół szkół)	Brak opodatkowania (nota)
Opłaty za wydanie duplikatu legitymacji, świadectwa ukończenia szkoły lub karty rowerowej	Zwolnienie od VAT/czy wyłączone z VAT?
Opłata za ponadprogramowe uczęszczanie na zajęcia, a także pobyt w przedszkolu	Zwolnione od VAT/czy wyłączone z VAT?
Opłaty rodziców z tytułu udziału dzieci w zajęciach na basenie	Stawka 8
Opłaty rodziców z tytułu udziału dzieci w zajęciach na basenie - w formie darowizny	Brak opodatkowania
Opłata uiszczana przez rodziców w celu pokrycia kosztów transportu dzieci na basen	Rozliczane na zasadach ogólnych - 23

Pomoc społeczna

Kategorie sprzedaży	VAT po centralizacji w JST
Usługi opiekuńcze	Zwolnienie od VAT/czy wyłączone z VAT?
Usługi specjalistyczne	Zwolnienie od VAT/czy wyłączone z VAT?
Usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi itp.	Zwolnienie od VAT/czy wyłączone z VAT?
Odpłatność za pobyt mieszkańców w OPS	Zwolnienie od VAT/czy wyłączone z VAT?
Odpłatność za leki	Zwolnienie od VAT

 

6.1.4. Struktura ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M

W nowej strukturze JPK_VAT po stronie VAT należnego szczegółowo został opisany każdy rodzaj transakcji udokumentowany fakturą sprzedaży. Wyszczególnione są określone rodzaje transakcji i towarów. Każdy dokument zawarty w strukturze podatnik (jednostka) powinien szczegółowo rozpisać. Trzeba wyszczególnić:

● daty,

● kontrahenta wraz z informacjami go identyfikującymi,

● wartości transakcji z wykazaniem poszczególnych stawek VAT.

Dodatkowo w przypadku transakcji objętych szczególną procedurą rozliczania VAT jednostka powinna wprowadzić oznaczenia identyfikujące rodzaj danej transakcji - RO, WEW, FP.

Schemat 6. Struktura ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M (od pola LpSprzedazy do pola TypDokumentu)

 

WAŻNE

Oznaczenia stosowane do części ewidencyjnej dotyczącej faktur sprzedaży nie odnoszą się do faktur zakupu.

 

Tabela 5. Opis struktury ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M

Nazwa pola	Opis pola	Wskazówki/przykłady
LpSprzedazy	W następujących po sobie wierszach podaje się kolejną liczbę naturalną począwszy od 1.	1. 2. 3. (...)
KodKrajuNadaniaTIN	Podaje się literowy kod kraju, w którym nabywca, dostawca lub usługodawca (kontrahent) jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. W przypadku braku numeru TIN nabywcy, dostawcy lub usługodawcy - pole pozostaje puste.	Przykład dla kontrahenta z Polski: PL (Krajowego kontrahenta nie oznaczamy) Przykład dla kontrahenta z Austrii: AT Przykład dla kontrahenta z Węgier: HU
NrKontrahenta	Podaje się numer, za pomocą którego nabywca, dostawca lub usługodawca (kontrahent) jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, bez literowego kodu kraju. W przypadku braku - w polu tym należy wpisać "BRAK".	Przykład dla kontrahenta z Polski (NIP): 999-999-99-99 Przykład dla kontrahenta z Austrii: U999999999 Przykład dla kontrahenta z Węgier: 9999999999
NazwaKontrahenta	Podaje się imię i nazwisko lub nazwę nabywcy, dostawcy lub usługodawcy (kontrahenta), imię i nazwisko lub nazwę nadawcy w przypadku zgłoszenia celnego. W przypadku braku - w polu tym należy wpisać "BRAK".	Jan Kowalski Firma "Atrybut" ul. Kazusy 10 30-817 Kraków
DowodSprzedazy	Podaje się numer dokumentu, odpowiednio faktury lub faktury korygującej, numer raportu fiskalnego lub innego dowodu wewnętrznego, a w przypadku dowodów dokumentujących dokonanie importu towarów, rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, numer zgłoszenia celnego lub numer deklaracji importowej, o której mowa w art. 33b. W przypadku braku - w polu tym należy wpisać "BRAK".	1573/11/2020
DataWystawienia	Podaje się datę wystawienia (dokumentu), odpowiednio faktury lub faktury korygującej, datę raportu fiskalnego lub innego dowodu wewnętrznego, a w przypadku dowodów dokumentujących dokonanie importu towarów, rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, datę przyjęcia zgłoszenia celnego lub datę deklaracji importowej, o której mowa w art. 33b.	2020-11-13
DataSprzedazy	Podaje się datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania całości lub części zapłaty, w przypadkach o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, jeśli taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.	2020-10-28
TypDokumentu	Podaje się przez wybór odpowiedniego oznaczenia, tylko w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym określonego dowodu: ● RO - w przypadku dokumentu zbiorczego wewnętrznego zawierającego informację o sprzedaży z kas rejestrujących, ● WEW - w przypadku dokumentu wewnętrznego, ● FP - w przypadku faktury, o której mowa w art. 109 ust. 3d ustawy o VAT. W przypadku braku wymienionych oznaczeń - pole pozostaje puste.	Jeśli jest to np. faktura sprzedażowa wystawiona na rzecz polskiego kontrahenta i nie jest to dowód określony przez symbol RO, WEW, FP - tego pola nie wypełnia się.

 

Przykład 17

Czy w nowym JPK_VAT z deklaracją wykazuje się numer kontrahenta łącznie z przedrostkiem kraju, np. w przypadku Niemiec "DE"?

Nie, nie podaje się tego przedrostka. W JPK_VAT z deklaracją podaje się numer, za pomocą którego nabywca, dostawca lub usługodawca (kontrahent) jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej - bez literowego kodu kraju, który będzie wyodrębniony w osobnym polu przeznaczonym na ten kod, tj. KodKrajuNadaniaTIN.

 

Przykład 18

Jak wypełnia się pola NrKontrahenta i KodKrajuNadaniaTIN oraz NrDostawcy i KodKrajuNadaniaTIN w nowym JPK_VAT z deklaracją - dla transakcji krajowej?

W przypadku transakcji krajowej należy wypełnić NrKontrahenta i NrDostawcy. Natomiast to, czy umieszczać kod "PL" w polu KodKrajuNadaniaTIN - zarówno po stronie VAT należnego, jak i VAT naliczonego - będzie zależeć od danych, które znajdą się na fakturze. Oznacza to, że jeśli faktura będzie zawierać takie dane, należy wpisać kod "PL", jeśli nie - to nie wpisuje się tego kodu.

 

W odniesieniu do dokumentów sprzedaży obowiązują symbole podane w tabeli 6.

Tabela 6. Kody typu dokumentu sprzedaży

Kod	Objaśnienie
RO	Dokument zbiorczy wewnętrzny zawierający sprzedaż z kas rejestrujących, czyli po prostu zbiorcza sprzedaż z raportów fiskalnych Oznaczenie to stosują podatnicy, którzy prowadzą sprzedaż na rzecz osób prywatnych (nieprowadzących działalności gospodarczej) i nie korzystają ze zwolnienia z kasy fiskalnej. W JPK_V7M podatnik będzie miał obowiązek oznaczyć jako "RO" łączny raport okresowy z kasy fiskalnej dzienny lub miesięczny. Podatnicy (jednostki), którzy nie prowadzą sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej, nie stosują oznaczenia "RO" w JPK.
WEW	Dokument wewnętrzny Oznaczenie to należy stosować w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury sprzedaży lub paragonu fiskalnego, jednak na skutek zaistniałego zdarzenia zobowiązany jest do naliczenia VAT, m.in. w przypadku: ● prowadzenia sprzedaży bezrachunkowej - w sytuacji korzystania ze zwolnienia z kasy fiskalnej, ● nieodpłatnego przekazania towarów lub wycofania środków trwałych na cele prywatne.
FP	Faktura wystawiona na "żądanie" nabywcy (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT) Oznaczenie to dotyczy faktur wystawianych do paragonu nabywcy towaru czy usługi. W związku z wejściem w życie przepisów dotyczących wykazywania sprzedaży w nowym JPK ustawodawca uprościł sposób ujmowania w ewidencjach faktury do paragonów. Faktury do paragonów wykazuje się w części ewidencyjnej JPK w okresie, w którym zostały wystawione (bez względu na to, w jakim okresie miała miejsce sprzedaż). Dodatkowo faktury do paragonu nie mają wpływu na część deklaracyjną JPK. Oznacza to, że nie zwiększają podstawy opodatkowania. Tym samym w sumach kontrolnych ewidencji w zakresie VAT należnego nie uwzględnia się wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług udokumentowanych fakturami, o których mowa w art. 109 ust. 3d ustawy o VAT (oznaczonych FP).

Jeśli chodzi o oznaczenie FP - "Faktura do paragonu", to w dodanym do ustawy o VAT art. 109 ust. 3d dookreślono, że dla celów prowadzonej ewidencji faktury dotyczące sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej ujmuje się w okresie, w którym zostały wystawione. Tym samym nie będą zwiększać wartości sprzedaży i podatku należnego za ten okres (ponieważ sprzedaż została zaewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej i ujęta w raporcie fiskalnym dobowym oraz miesięcznym, w okresie rozliczeniowym, w którym co do zasady powstał obowiązek podatkowy). W celu uniknięcia korekt JPK_VAT za okresy wcześniejsze przyjęto zasadę, że właściwe będzie ujęcie faktury w części ewidencyjnej JPK_VAT za miesiąc, w którym wystawiono fakturę - niezależnie od tego, w jakim okresie sprzedaż została ujęta w raporcie fiskalnym.

 

Przykład 19

Zakład budżetowy wystawi w październiku 2020 r. paragon zawierający NIP firmy XYZ. W dniu 30 listopada firma XYZ zwraca się z żądaniem wystawienia faktury do paragonu. W jaki sposób zakład budżetowy powinien wykazać sprzedaż w JPK_V7M?

W JPK_V7M za październik 2020 r. zakład budżetowy powinien wykazać sprzedaż na podstawie łącznego raportu z kasy fiskalnej z dodatkowym oznaczeniem "RO". Na podstawie raportu sprzedaż udokumentowana paragonem na rzecz firmy XYZ powinna być opodatkowana w październiku oraz wykazana w części deklaracyjnej i ewidencyjnej.

Natomiast w JPK_V7M za listopad 2020 r. zakład budżetowy powinien wykazać wyłącznie w części ewidencyjnej wystawioną fakturę do paragonu na rzecz firmy XYZ z dodatkowym oznaczeniem "FP". Wystawiona faktura do paragonu nie będzie miała wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień.

 

Ponadto nowa struktura JPK zawiera dodatkowe dane, m.in. kody grup towarowych i dodatkowe oznaczenia dla wybranych rodzajów dokumentów znajdujących się w pliku. Jak już wskazywano, struktura JPK_VDEK zastępuje deklarację VAT oraz JPK_VAT i od 1 października 2020 r. staje się obowiązkowa dla wszystkich podmiotów, również jednostek samorządu terytorialnego.

 

6.1.5. Kody grup towarowych w nowym JPK_VAT

Istotnym rodzajem oznaczeń wprowadzonych w nowej strukturze JPK_VAT są kody grup towarowych. Kody dotyczące grup towarowych zostały oznaczone symbolem GTU wraz z przyporządkowanym numerem od 1 do 13.

Symbol GTU to rodzaj transakcji (oznaczenia cyfrowe wskazują PKWiU dla towaru lub usługi). Wśród tych grup zostały wymienione te czynności, które są najbardziej narażone na nadużycia podatkowe.

Podatnicy czynni mają obowiązek wskazywać w ewidencji sprzedaży VAT różne symbole i oznaczenia, m.in. inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji. Takimi danymi stały się oznaczenia GTU towaru lub usługi. Jednostki sektora finansów publicznych przy sprzedaży (dostawy towarów czy świadczenia usług) jako podatnicy czynni również są zobligowani do stosowania wprowadzonych symboli i oznaczeń dla swoich czynności sprzedażowych.

To, w jakim terminie i w jaki sposób postąpi jednostka jako sprzedawca w zakresie oznaczania kodem GTU, będzie wynikało ze stosowanej praktyki przyjętej w tych jednostkach. Jednostka może uczynić to z chwilą wystawienia faktury lub dopiero przy wprowadzaniu danych do JPK_VAT. Wszystko zależy od struktury rozliczenia, którą przyjmie jednostka (JST ze swoimi jednostkami/zakładami budżetowymi).

 

Przykład 20

Czy w nowym JPK_VAT każda faktura zakupu i sprzedaży będzie musiała zawierać kod GTU?

Nie, kody grup towarów i usług służą tylko do oznaczania w nowym JPK_VAT z deklaracją pozycji w ewidencji sprzedaży (od GTU_01 do GTU_13). Nie mają zastosowania do nabyć. Oznaczenia GTU dotyczą tylko działań sprzedażowych.

 

Przykład 21

Kto ma dokonywać opisu na dokumentach sprzedaży w zakresie kodów GTU i nowych oznaczeń literowych?

Żaden z przepisów prawa nie wskazuje, kto i w jaki sposób ma to uczynić.

Przykładowo już na etapie wystawiania faktury sprzedażowej osoba wystawiająca fakturę może umieścić właściwy numer kodu GTU. Nie ma zakazu umieszczania kodu na fakturze.

Kolejno osoba przygotowująca JPK_V7M - najczęściej księgowy musi we właściwym polu oznaczonym kodem GTU (1-13) wpisać cyfrę "1".

 

GTU należy podawać w rozliczeniu podatku należnego. Kod ten dotyczy transakcji opodatkowanych, zwolnionych czy dla których miejsce opodatkowania nie znajduje się na terytorium kraju, opodatkowanych u nabywcy stawką 0.

Większość z tych 13 grup towarów i usług nie wystąpi w przypadku czynności sprzedażowych (sprzedaży towaru czy wykonania usługi) dokonywanych przez jednostki sektora finansów publicznych, ale część z tych oznaczeń może mieć zastosowanie.

 

Przykład 22

Czy kody grup towarów i usług GTU, które służą do oznaczenia pozycji w ewidencji sprzedaży, należy stosować również do transakcji zakupu skutkujących pojawieniem się VAT należnego?

Nie, kody grup towarów i usług, które służą do oznaczania w nowym JPK_VAT z deklaracją pozycji w ewidencji sprzedaży (od GTU_01 do GTU_13), nie mają zastosowania do nabyć, które u podatnika - nabywcy - skutkują zapisami po stronie sprzedażowej (np. WNT czy import usług).

 

Przykład 23

Czy GTU należy oznaczać także sprzedaż używanych towarów, co do których wymagane jest zastosowanie tych kodów? Jednostka ma zamiar odsprzedać pracownikom jednostki stare laptopy. Czy GTU_06 zawiera sprzedaż starego komputera?

Tak, oznaczenia mają również zastosowanie do towarów używanych. W przypadku sprzedaży starego komputera należy wpisać GTU_06, jeśli zostanie wystawiona faktura.

 

Przykład 24

Czy w związku z wdrożeniem nowego JPK_VAT z deklaracją oznaczenie GTU_01-13 należy umieszczać także na wystawianych fakturach?

Nie, nie ma obowiązku, aby na fakturze zawierać oznaczenia GTU_01-13. Przepisy w zakresie wystawiania faktur nie uległy zmianie. Obowiązek umieszczenia oznaczeń dotyczy tylko nowego JPK_VAT z deklaracją.

 

Oznaczenia dla poszczególnych grup towarów i usług zawiera tabela 7.

Tabela 7. Kody GTU wraz z objaśnieniami

Kod	Opis
GTU_01	Dostawa napojów alkoholowych - alkoholu etylowego, piwa, wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.
GTU_02	Dostawa towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o VAT.
GTU_03	Dostawa oleju opałowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym oraz olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN.
GTU_04	Dostawa wyrobów tytoniowych, suszu tytoniowego, płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.
GTU_05	Dostawa odpadów - wyłącznie określonych w poz. 79-91 załącznika nr 15 do ustawy o VAT.
GTU_06	Dostawa urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7-9, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy o VAT.
GTU_07	Dostawa pojazdów oraz części samochodowych o kodach wyłącznie CN 8701-8708 oraz CN 8708 10.
GTU_08	Dostawa metali szlachetnych oraz nieszlachetnych - wyłącznie określonych w poz. 1-3 załącznika nr 12 do ustawy o VAT oraz w poz. 12-25, 33-40, 45, 46, 56 i 78 załącznika nr 15 do tej ustawy.
GTU_09	Dostawa leków oraz wyrobów medycznych - produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, objętych obowiązkiem zgłoszenia, o którym mowa w art. 37av ust. 1 Prawa farmaceutycznego.
GTU_10	Dostawa budynków, budowli i gruntów.
GTU_11	Świadczenie usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.
GTU_12	Świadczenie usług o charakterze niematerialnym - wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.
GTU_13	Świadczenie usług transportowych i gospodarki magazynowej - Sekcja H PKWiU 2015 symbol ex 49.4, ex 52.1.

Jeżeli jednostka w danym okresie rozliczeniowym wystawiła fakturę sprzedaży dotyczącą towarów lub usług z tabeli 7, wówczas w JPK_V7M powinna oznaczyć cyfrą "1" pole przeznaczone dla danego towaru lub usługi. Jeżeli nie wystąpiła tego typu sprzedaż - pola GTU pozostawia się puste. Nie ma też konieczności wyodrębniania w tej sytuacji dodatkowo poszczególnych wartości lub kwot VAT.

 

Przykład 25

Gmina w październiku 2020 r. świadczy usługę magazynowania zawierającą się w PKWiU ex 52.1. W jaki sposób powinna uwzględnić to w JPK_V7M?

Gmina w JPK_V7M za październik 2020 r. przy fakturze sprzedaży powinna zastosować oznaczenie cyfrą "1" - pole GTU_13.

 

Przykład 26

Gmina w grudniu 2020 r. sprzeda grunt. Pozycja ta została ujęta na fakturze VAT. W jaki sposób gmina powinna uwzględnić to w JPK_V7M?

Gmina w JPK_V7M powinna fakturę sprzedaży oznaczyć cyfrą "1" - pole GTU_10.

 

Przykład 27

Czy wystawiając faktury zaliczkowe należy stosować oznaczenie GTU?

Tak, oznaczenia GTU_01-13 dotyczą również faktur zaliczkowych.

 

Przykład 28

Czy refakturowanie usług, do których zastosowanie miałoby oznaczenie GTU, gdyby jednostka świadczyła usługi samodzielnie, także podlega oznaczaniu odpowiednimi GTU?

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem oznaczaniu GTU podlega także refakturowanie usług.

 

Przykład 29

Czy refaktura za energię elektryczną też musi być oznaczona kodem GTU?

Nie, kod GTU_6 obejmuje tylko dostawę urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7-9, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy o VAT. Nie obejmuje dostawy energii elektrycznej.

 

Przykład 30

Czy faktura za sprzedaż złomu musi być oznaczona kodem GTU?

Tak, jeśli będzie to złom określony przez kod GTU_05.

Kod ten obejmuje dostawę odpadów - wyłącznie określonych w poz. 79-91 załącznika nr 15 do ustawy o VAT. Symbol GTU_05 zawiera m.in.: wraki przeznaczone do złomowania inne niż statki i pozostałe konstrukcje pływające czy też surowce wtórne metalowe o określonych symbolach PKWiU.

 

Przykład 31

Czy faktura za sprzedaż drewna musi być oznaczona kodem GTU?

Nie, żaden z kodów od GTU_01 do GTU_13 nie obejmuje drewna.

 

Przykład 32

Jeśli jednostka dokona okazyjnej sprzedaży samochodu (środek trwały), to czy należy podać GTU?

Tak, ale zależy, jaki to będzie samochód. Kod GTU_07 obejmuje dostawę pojazdów oraz części samochodowych o kodach wyłącznie oznaczonych CN 8701-8708 oraz CN 8708 10. Są wśród nich samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

 

Przykład 33

Czy transakcję dostawy towarów wraz z transportem jako elementem cenotwórczym, gdy z umowy wynika, że dostawca musi dostarczyć towar we wskazane miejsce, należy oznaczyć GTU_13?

Nie, w przedstawionej sytuacji podatnik nie świadczy odrębnej usługi transportu towarów, tylko dostawę towarów, a usługa transportu towarów jest dodatkowym kosztem tej dostawy, dlatego w tym przypadku oznaczenie GTU_13 nie ma zastosowania.

 

6.1.6. Faktura - oznaczenie GTU - w jakiej dacie przyporządkować

W nowym JPK_VAT trzeba stosować właściwe kody towarowe. Obowiązek umieszczania tych kodów przez jednostki obejmie tylko sprzedawców. Oznaczenia przypisuje się tylko do towarów i usług dotyczących faktur przychodowych.

Przykład 34

W którym momencie (w jakim terminie) oraz w jaki sposób jednostka powinna przypisać właściwe oznaczenie GTU dla dokonywanej sprzedaży?

To, w jakim terminie i w jaki sposób postąpi jednostką jako sprzedawca w zakresie oznaczania kodem GTU, będzie wynikało ze stosowanej praktyki przyjętej w tej jednostce. Może uczynić to z chwilą wystawienia faktury lub dopiero przy wprowadzaniu danych do JPK_VAT.

 

Błąd polegający na nieoznaczaniu kodem GTU dotyczy tylko JPK_V7M. Nie dotyczy faktury. A zatem brak tego oznaczenia w JPK_V7M przez jednostkę może spowodować wezwanie do uzupełnienia pliku - potraktowane jako uchybienie zagrożone sankcją 500 zł.

Natomiast na samej fakturze sprzedażowej wystawionej w związku z transakcją obejmującą towary z grup z oznaczeniem GTU nie trzeba umieszczać tego typu oznaczenia, ale nie ma również zakazu. Powoduje to, że jednostka musi sama o tym zdecydować. W związku z tym powinna wprowadzić wewnętrzne uzgodnienia w tym zakresie. Jednostka ma prawo wyboru - "co nie jest zabronione, to jest dopuszczone". Również błędne informacje o numerze kodu GTU umieszczone na fakturze nie podlegają korekcie. Nie mają też wpływu na sposób rozliczenia VAT z faktury u nabywcy.

WAŻNE

Nie ma obowiązku umieszczania kodu GTU na fakturze VAT.

 

Jednostka może zdecydować, że przypisanie właściwego kodu towarowego dla towaru lub usługi może się odbywać na etapie wystawiania faktury, np. przez jednostkę/zakład budżetowy w imieniu podatnika JST (gminy/powiatu/województwa).

Jednostka (zakład budżetowy) może wprowadzić właściwy kod na wystawionej fakturze sprzedażowej w jej nagłówku. Następnie na tej podstawie podatnik JST przeniesie dane do zbiorczego JPK_V7M.

Nie trzeba podawać kodu na fakturze, ponieważ jego określenie właściwie istotne jest dla urzędu skarbowego, a nie dla klienta. Kontrahent nie musi mieć informacji o zastosowaniu tego oznaczenia w otrzymanym dokumencie (otrzymanej od wystawcy fakturze VAT).

Jednostka może zdecydować również, że kody grup towarowych w JPK_VAT będą umieszczane dopiero na etapie generowania pliku. Sposób postępowania uzależniony jest od praktyki podatnika VAT (jednostki) oraz od systemu księgowego, za pomocą którego ma być generowany nowy JPK_VAT.

Od 1 stycznia 2017 r., czyli od momentu wprowadzenia obligatoryjnej centralizacji rozliczeń VAT w JST, należało uregulować sposób postępowania w zakresie wystawiania faktur przez jednostki organizacyjne w imieniu podatnika JST. Od 1 października 2020 r. przyjęte rozwiązania trzeba uzupełnić o zasady stosowania GTU towaru lub usługi.

Zapis z zarządzenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) może zostać ujęty w sposób podany w przykładzie.

 

Przykład 35

Zapis w zarządzeniu:

(...) Faktury wystawiane przez jednostki muszą zawierać wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT. Przy czym ustala się, że dane identyfikacyjne podmiotu dokonującego transakcji sprzedaży bądź zakupu wpisywane będą na fakturach następująco:

FAKTURA SPRZEDAŻY	FAKTURA NABYCIA
Sprzedawca - gmina (jej nazwa, adres i NIP)	Nabywca - gmina (jej nazwa, adres i NIP)
Wystawca - jednostka organizacyjna gminy (jej nazwa i adres) GTU_10*	Odbiorca - jednostka organizacyjna gminy (jej nazwa i adres)

^* Od października 2020 r. wystawca faktury sprzedażowej (jednostka/zakład budżetowy) w nagłówku wprowadza oznaczenie właściwego kodu GTU towaru lub usługi, jeśli dla tej sprzedaży będzie właściwy.

(...) Wszelkie czynności odpłatne wykonane przez jednostki wymienione w załączniku ... na rzecz własnej gminy (i na odwrót), a także odpłatne czynności dokonywane między tymi samymi jednostkami (w tym dostawa i refakturowanie mediów), od 1 stycznia 2017 r. powinny być dokumentowane notą księgową i nie powinny być ujmowane w ewidencjach sprzedaży ani w cząstkowych deklaracjach VAT, a od 1 października 2020 r. w JPK_V7M składanych przez te jednostki gminie.

(...) Nie dotyczy to jednak odpłatnych świadczeń, jeśli stroną takiej transakcji będzie inna JST (inna gmina, powiat, województwo samorządowe). Wówczas taką transakcję dokumentuje się fakturą. Wynikające z wystawionych faktur kwoty należy ująć w ewidencjach sprzedaży oraz w cząstkowych deklaracjach VAT, a od 1 października 2020 r. w JPK_V7M składanych przez te jednostki gminie.

WAŻNE

Nabywca towaru lub usługi nie określa kodów grup GTU transakcji i nie musi ich raportować w JPK_VAT.

 

Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik VAT (JST lub w jego imieniu jednostka/zakład bud­żetowy) wystawi fakturę sprzedaży dotyczącą towarów lub usług, wówczas wprowadza cyfrę "1" we właściwych polach odpowiadających tych symbolom, w przypadku wystąpienia dostawy towaru lub świadczenia usługi na ewidencjonowanym dokumencie. Nie wyodrębnia się poszczególnych wartości, kwot VAT itp. Natomiast w przypadku braku takiej sprzedaży - niezaliczenia towaru lub usługi do wskazanych grupowań, pole GTU należy pozostawić puste.

 

Przykład 36

Jeżeli przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą przez JST (jednostki/zakłady budżetowe) są towary np. z grup 05, 07 i 10, to jednostka wpisuje "1" odpowiednio w polu GTU_05, GTU_07 i GTU_010 - dla JPK_V7M.

 

Wskazówki dotyczące ujmowania faktur VAT w JPK_V7M - w zależności od zaistniałej sytuacji:

● faktura z jedną pozycją, niewymienioną w żadnym z kodów GTU - oznaczenie pomija się,

● faktura z jedną pozycją, z towarem lub usługą zaliczaną do GTU - należy wpisać symbol właściwy dla tej pozycji,

● faktura z dwiema pozycjami (i ich większą liczbą), z których jedna zaliczana jest do grupowania GTU, a druga nie - oznacza się fakturę symbolem GTU właściwym tylko dla tej jednej pozycji faktury,

● faktura z dwiema lub większą ilością pozycji z różnymi symbolami GTU - wpisuje się wszystkie symbole właściwe dla tej faktury, np. jeżeli przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą są towary z grup 10 i 13, wpisuje się przy fakturze odpowiednio symbole GTU_10, GTU_13.

 

Przykład 37

Gmina w danym okresie rozliczeniowym dokonała sprzedaży swojej spółce celowej (100 udziału) urządzeń elektronicznych zawierających się w PKWiU 26.20.1 - Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych - za 23 000 zł. Ponadto refakturowała usługę szkoleniową za 5000 zł. Obie pozycje zawarte zostały na jednej fakturze VAT. W jaki sposób gmina powinna uwzględnić to w JPK_V7M?

W JPK_V7M gmina dla faktury sprzedaży powinna oznaczyć cyfrą "1" pole GTU_06 i GTU_12.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż dotyczy transakcji objętej obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności na rzecz podmiotu powiązanego, konieczne jest zastosowanie dodatkowego oznaczenia "TP" oraz "MPP".

 

Przykład 38

Czy usługi budowlane, remonty, przebudowy budynków podlegają oznaczeniu GTU_10, tj. budynki, budowle i grunty?

Nie, oznaczenie GTU_10 dotyczy dostawy budynków, budowli i gruntów. A zatem usługi budowlane i remonty budynków nie podlegają oznaczeniu GTU_10.

 

Zarówno jednostki, jak i inni podatnicy VAT nie stosują oznaczeń GTU w przypadku wprowadzenia w JPK_V7M transakcji:

● zbiorczych o sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej,

● zbiorczych informacji o sprzedaży nieudokumentowanej fakturami,

● sprzedaży nieobjętej obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej,

● zakupów skutkujących pojawieniem się VAT należnego u sporządzającego JPK (WNT, import usług, dostawa, w której sporządzający JPK jest nabywcą i dla której VAT płaci nabywca).

Kody grup towarowych w JPK_V7M nie są oznaczane dla dokumentów sprzedaży innych niż faktury VAT, np. dla łącznego raportu okresowego z kasy fiskalnej, ewidencji sprzedaży bezrachunkowej, w przypadku transakcji, gdzie obowiązek wykazania VAT należnego spoczywa po stronie nabywcy, np. WNT, importu usług.

 

Przykład 39

Jak należy ujmować faktury korygujące w nowym JPK_VAT z deklaracją, które korygują towary/usługi nieobjęte oznaczeniami GTU, gdy faktura pierwotna zawierała towary/usługi, do których stosuje się oznaczenia GTU?

Symbolami GTU należy oznaczać fakturę korygującą, w przypadku korekty dotyczącej towaru/usługi objętych oznaczeniami GTU. Natomiast gdy korekta dotyczy wyłącznie towaru/usługi nieobjętych oznaczeniami GTU, faktury korygującej nie należy oznaczać w ten sposób.

 

6.1.7. Dodatkowe oznaczenia w JPK_VAT dla VAT należnego

Oprócz danych o sprzedaży i zakupach, które wynikają z rejestrów VAT za dany okres rozliczeniowy oraz części deklaracyjnej, nowa struktura JPK_VAT zobowiązuje do umieszczania dodatkowych oznaczeń. Oznaczenia te dotyczą dokumentów, transakcji oraz rodzaju sprzedawanych towarów. Mają one za zadanie określić sposób sprzedaży, istnienie powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane przez drugiego w kolejności podatnika VAT w ramach transakcji trójstronnej w procedurze uproszczonej i inne.

Przy ujmowaniu transakcji w JPK_V7M jednostka jest zobowiązana oznaczać procedury, w ramach których przebiega transakcja.

JPK_VAT generowany przez podatnika na podstawie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT zawiera oznaczenie jednej z:

● 13 procedur podatkowych, do których muszą zostać zaliczone transakcje sprzedaży - VAT należny,

● 2 procedur podatkowych, do których zalicza się transakcje nabycia - VAT naliczony.

Oznaczenia procedur w JPK_V7M należy stosować przy ewidencjonowaniu:

● VAT należnego - wprowadzone oznaczenia: SW, EE, TP, TT_WNT, TT_D, MR_T, MR_UZ, I_42, I_63, B_SPV, B_SPV_DOSTAWA, B_MPV_PROWIZJA, MPP,

● VAT naliczonego - wprowadzone oznaczenia: MPP, IMP.

Pola nowego JPK_VAT wypełnia się dla całego dokumentu. Zaznacza się cyfrę "1" w każdym z pól odpowiadających symbolom: SW, EE, TP, TT_WNT, TT_D, MR_T, MR_UZ, I_42, I_63 B_SPV, B_SPV_DOSTAWA, B_MPV_PROWIZJA, MPP w przypadku wystąpienia danej procedury na ewidencjonowanym dokumencie. Nie wyodrębnia się poszczególnych wartości, kwot VAT itp. Jeśli dana procedura nie wystąpi - pole pozostawia się puste.

Z uwagi na to, że jednostki sektora finansów publicznych świadczą specyficzne usługi na rzecz swoich odbiorców, większość z 13 wprowadzonych do JPK_VAT symboli nie wystąpi w przypadku tych podatników VAT. Mogą się pojawić czynności sprzedażowe, które zostaną oznaczone przykładowo symbolem:

● SW - dostawa w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju,

● TP - istniejące powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT,

● MPP - transakcja objęta obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

W przypadku transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności (jest to pole opcjonalne) podaje się cyfrę "1" - gdy takie oznaczenie wystąpi. W przeciwnym razie pole trzeba pozostawić puste (w JPK - BRAK).

Oznaczenie MPP należy stosować do faktur opiewających na kwotę brutto wyższą niż 15 000 zł. Przy tym faktury te powinny dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Jeśli jednostka jako nabywca otrzyma taką fakturę, ale bez oznaczenia "mechanizm podzielonej płatności", również powinna wprowadzić przy takiej transakcji kod MPP.

Jeżeli transakcja udokumentowana fakturą sprzedażową przez JST (jednostkę budżetową/samorządowy zakład budżetowy) jest objęta obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności (MPP), wartość "1" należy wpisać odpowiednio w polu "MPP".

 

Przykład 40

Gmina wystawiła na rzecz podmiotu powiązanego (np. swojej spółki celowej) fakturę dokumentującą sprzedaż urządzeń elektronicznych o wartości 20 000 zł.

W tej sytuacji gmina będzie zobowiązana zastosować 3 różne oznaczenia w nowym JPK_VAT. W części ewidencyjnej dla JPK_V7M gmina w ewidencji w zakresie VAT należnego wskaże:

1) 06 - urządzenia elektroniczne oraz części i materiały do nich,

2) TP - istniejące powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi,

3) MPP - transakcje objęte mechanizmem podzielonej płatności.

 

Przykład 41

Gmina zdecydowała, że wszystkie podległe jej jednostki i zakłady budżetowe dobrowolnie opłacają wszystkie faktury w mechanizmie podzielonej płatności (nawet te, które nie mają adnotacji MPP i przepisy prawa nie nakładają obowiązku zapłaty za nie w reżimie MPP). Czy w takiej sytuacji, w przypadku fakultatywnej zapłaty w MPP, taką fakturę w nowym JPK_VAT z deklaracją należy oznaczać MPP?

Nie, oznaczenie MPP dotyczy wyłącznie transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności, zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupu.

 

Przykład 42

W treści faktury pierwotnej znajduje się zapis "mechanizm podzielonej płatności". Faktura korygująca powoduje, że ostatecznie płatność za towar/usługę nie przekracza 15 000 zł brutto. Płatność nie została jeszcze zrealizowana. Czy faktura pierwotna powinna zostać oznaczona jako MPP w nowym JPK_VAT z deklaracją? Czy faktura korygująca "in minus" powinna zostać oznaczona jako MPP w nowym JPK_VAT z deklaracją?

Obowiązek stosowania w JPK_VAT z deklaracją oznaczenia MPP dotyczy transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Obowiązek zawierania na fakturach/fakturach korygujących wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" obejmuje transakcje dotyczące pozycji z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, w sytuacji gdy kwota faktury pierwotnej po uwzględnieniu faktury korygującej nadal opiewa na kwotę brutto wyższą niż 15 000 zł.

W przedstawionej sytuacji faktura korygująca nie powinna być oznaczona w pliku jako MPP. Oznaczeniu temu podlega jedynie faktura pierwotna, przy czym w przypadku gdy na moment przesyłania pliku pierwotnego za dany miesiąc podatnik wie, że ostatecznie transakcja nie podlega obowiązkowi stosowania mechanizmu podzielonej płatności (np. jak w przedstawionej sytuacji na skutek korekty powodującej, że ostatecznie wartość transakcji jest poniżej 15 000 zł), możliwe jest wykazanie także faktury pierwotnej bez oznaczenia MPP. Bez znaczenia pozostaje przy tym, kiedy dokonywana jest płatność.

 

6.1.8. Korekty podstaw opodatkowania i sprzedaż VAT marża

Korygowanie oznacza konieczność sporządzenia i przesłania przez podatnika do organów skarbowych poprawionego JPK_VAT w całości.

WAŻNE

Nie koryguje się wyłącznie poszczególnych pozycji JPK_VAT.

 

Ewidencję należy wysłać z oznaczeniem "0". Każdą zmianę treści ewidencji JPK_VAT trzeba oznaczać osobnym numerem 1, 2 (...). Wszystko musi się odbyć w formie elektronicznej. Korekta JPK_VAT może wynikać z wielu przyczyn, w szczególności jest:

● obowiązkowa w przypadku omyłek w danych NIP, adresowych, numerze faktury lub dokumentu księgowego,

● obowiązkowa w przypadku omyłek w obliczeniach lub w ewidencjonowaniu w ewidencjach prowadzonych przez podatnika składającego JPK - w takim przypadku dokumenty księgowe są prawidłowe, natomiast błędy występują wyłącznie w obliczeniu i wpisaniu do ewidencji,

● obowiązkowa w przypadku otrzymania lub wystawienia faktur lub dokumentów korygujących transakcję rozliczoną już i zaewidencjonowaną w JPK i ewidencji VAT w zakresie kwoty podstawy opodatkowania, wartości stawki VAT lub innych kwot,

● dobrowolna przy odliczania VAT naliczonego za okresy już przeszłe - w przypadku gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego także w ww. terminach (o których mowa w art. 90 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT).

Kolejne pozycje dotyczące ewidencji sprzedaży w zakresie VAT należnego zostały oznaczone jako "Struktura ewidencji w zakresie podatku należnego dla JPK_V7M i JPK_V7K". Obejmują pola oznaczone symbolami: KorektaPodstawyOpodt od K_10 do K_36 oraz pole SprzedazVAT_Marza.

W pierwszym polu oznaczonym: KorektaPodstawyOpodt wprowadza się dane dotyczące "Korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 i 4 ustawy (pole opcjonalne)". W przypadku dokonania odpowiednich korekt, o których mowa w art. 89a ust. 1 lub ust. 4 ustawy o VAT (tzw. złych długów), w pozycjach od K_15 do K_20, w omawianym polu podaje się cyfrę "1". W przeciwnym przypadku pole pozostawia się puste.

 

Przykład 43

Jaki dokument należy wykazać w ewidencji sprzedaży VAT w przypadku dokonania korekty zgodnie z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy o VAT?

W przypadku korekty zgodnej z art. 89a ust. 1 i 4 ustawy o VAT do ewidencji sprzedaży wprowadza się dane z faktury i kwoty ujemne lub dodatnie w odpowiednich dla stawek pozycjach. Ponadto podaje się wartość "1" w polu KorektaPodstawyOpodt.

 

Korekty podstawy opodatkowania oraz VAT należnego (zarówno zmniejszające, jak i zwiększające) ewidencjonuje się pojedynczo. Podaje się wszystkie elementy wymagane dla faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenia usług. Korekty zmniejszające podstawę opodatkowania i podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wprowadza się "in minus".

 

Przykład 44

Czy w nowym JPK_VAT z deklaracją korektę z tytułu tzw. ulgi na złe długi trzeba będzie dodatkowo oznaczać w ewidencji jako dokument wewnętrzny "WEW"?

W przypadku korekt, które wynikają z tzw. ulgi na złe długi, należy wprowadzać poszczególne faktury, na podstawie których przykładowo gmina wykonuje korekty - z uwzględnieniem danych kontrahenta i kwot. Dlatego do korekty z tytułu ulgi na złe długi po stronie wierzyciela i dłużnika nie stosuje się oznaczenia "WEW".

 

Jednostka jako podatnik w odniesieniu do niektórych pozycji dotyczących podstawy opodatkowania wynikających z:

● wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

● importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, potwierdzonych zgłoszeniem celnym lub deklaracją importową,

● importu usług, z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT,

● importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT,

● wysokości VAT należnego wynikającego z dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,

w przypadku transakcji, w których VAT należny nie występuje, we wskazanych polach dotyczących VAT należnego od tych relacji powinna wykazać "0.00".

W przypadku korekty nowego JPK_VAT, która ma na celu wyzerowanie ewidencji, pozycje należy wypełnić analogicznie jak w przypadku "zerowego" JPK_V7M (patrz przykład).

 

Przykład 45

Jeśli w ewidencji i deklaracji za listopad 2020 r. gmina nie wykonała żadnej transakcji, która wpłynęłaby na VAT, wówczas składa tzw. zerowy JPK_V7M. W pliku w danym elemencie:

● Deklaracja w polach P_38 i P_51 - powinna wykazać "0",

● LiczbaWierszySprzedazy oraz LiczbaWierszyZakupow - powinna wykazać "0",

● PodatekNalezny oraz PodatekNaliczony - powinna wykazać "0.00".

 

W pozycji SprzedazVAT_Marza w ewidencji sprzedaży JPK_VAT wprowadza się wartość sprzedaży brutto dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych na zasadach marży zgodnie z art. 119 i 120 ustawy o VAT. Podaje się całkowitą wartość, którą ma zapłacić nabywca z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy towarów lub świadczonej usługi, opodatkowanych na zasadach marży zgodnie z ww. przepisami (pole opcjonalne). Natomiast w razie braku takiej sprzedaży - pole pozostaje puste.

W przypadku udokumentowania sprzedaży fakturą z wartościami sprzedaży brutto dostaw towarów lub świadczenia usług opodatkowanych na zasadach marży, poza danymi określonymi w § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie deklaracji i ewidencji VAT, w polach właściwych dla sprzedaży według odpowiednich stawek VAT należy wykazywać poszczególne podstawy opodatkowania, tj.: marże pomniejszone o VAT należny (w tym również marże ujemne) i VAT należny od poszczególnych marż (przy marży ujemnej VAT wynosi "0.00"). Trzeba przy tym zastosować odpowiednie oznaczenie, tj.:

● MR_T - obejmujące świadczenie usług turystyki opodatkowane na zasadach marży zgodnie z art. 119 ustawy o VAT,

● MR_UZ - obejmujące dostawę towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, opodatkowaną na zasadach marży zgodnie z art. 120 ustawy o VAT.

 

6.1.9. Struktura sum kontrolnych w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M

Struktura sum kontrolnych dla ewidencji sprzedaży w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M obejmuje dwie pozycje:

1) liczbę wierszy sprzedaży,

2) VAT należny.

 

Schemat 7. Struktura sum kontrolnych dla ewidencji w zakresie VAT należnego

 

Tabela 8. Opis struktury sum kontrolnych dla ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M

Nazwa pola	Opis pola
LiczbaWierszySprzedazy	Podaje się liczbę wierszy ewidencji w zakresie VAT należnego w okresie, którego dotyczy JPK_VAT. Jeżeli ewidencja nie zawiera wierszy, należy wykazać "0".
PodatekNalezny	Podaje się wysokość VAT należnego według ewidencji w okresie, którego dotyczy JPK_VAT. Wysokość oblicza się jako sumę kwot z K_16, K_18, K_20, K_24, K_26, K_28, K_30, K_32, K_33 i K_34 i pomniejsza o kwotę z K_35 i K_36. Wyłącza się przy tym faktury oznaczone FP. Jeśli w ewidencji nie wypełniono żadnego ze wskazanych elementów, wówczas należy wykazać "0.00".

W przypadku tzw. ewidencji "zerowej" (brak transakcji sprzedaży w okresie rozliczeniowym) należy wykazać w LiczbaWierszySprzedazy wartość "0" oraz w PodatekNalezny wartość "0.00".

Sprzedaż ewidencjonowaną przy użyciu kasy rejestrującej oraz sprzedaż nieudokumentowaną fakturami i nieobjętą obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej należy wykazać w ewidencji w wysokościach zbiorczych w podziale na stawki VAT oraz sprzedaż zwolnioną z VAT.

 

6.2. Ewidencja zakupu

Struktura ewidencji w zakresie VAT naliczonego dla JPK_V7M obejmuje dane istotne dla zaewidencjonowania dokonanego zakupu w jednostce.

Pracownik jednostki obowiązkowo musi wprowadzić każdą fakturę do rejestru zakupu w terminie i w sposób zgodny z uregulowaniem obowiązującym w tej jednostce.

Dane wynikające z faktur zakupu powinny zawierać:

● NIP kontrahenta, zapisywany poprzez wyodrębnienie kodu prefiksu kraju oraz kodu cyfrowego,

● imię i nazwisko lub nazwę dostawcy (kontrahenta),

● adres dostawcy (kontrahenta),

● numer faktury,

● datę wystawienia faktury,

● datę wpływu faktury.

Dane, które zostaną wprowadzone do właściwych pozycji ewidencji zakupu przez pracownika, muszą być odzwierciedleniem struktury ewidencji w zakresie VAT naliczonego dla JPK_V7M określonej przez nową ich formę.

 

6.2.1. Odliczenie VAT naliczonego - zasady ogólne

Bardzo ogólne stwierdzenie, stanowiące jednak podstawową zasadę VAT, zawiera art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z tą zasadą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Chodzi tu oczywiście o czynności opodatkowane VAT, które zostały objęte zakresem ustawy o VAT, czyli wymienione w art. 5 ust. 1. Są to:

● odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

● eksport towarów,

● import towarów,

● wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

● wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podana zasada wyłącza możliwość odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych z VAT oraz niepodlegających VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie VAT naliczonego może być częściowe. Można go odliczyć w tej części (zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest VAT naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Oczywiście pomija się te części VAT od towarów i usług, w jakich towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z VAT lub wyłączonych z opodatkowania, takich jak np. odsetki od nieterminowej wpłaty.

Odliczenie to odbywa się wówczas w określonej przepisami prawa proporcji, nazywanej wskaźnikiem struktury sprzedaży (WSS). Co do zasady VAT naliczony podlega więc odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem VAT został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny.

W przypadku nabywanych towarów i usług konieczne jest posiadanie faktury z wyszczególnioną kwotą VAT. Obniżenia kwoty VAT należnego można dokonać najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną trzy warunki:

1) nabywca otrzymał fakturę dotyczącą tej transakcji,

2) powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów lub usług,

3) doszło do nabycia tych towarów lub usług.

 

6.2.2. Częściowe odliczenie VAT naliczonego (WSS) w JST

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego. Natomiast jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę VAT należnego o taką część kwoty VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego.

Do wyliczenia WSS są potrzebne dane o strukturze sprzedaży. Trzeba ustalić, w jakiej wysokości jednostka dokonała sprzedaży opodatkowanej, a w jakiej zwolnionej. Ponadto JST musi przygotować dane o sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów, użytkowania wieczystego gruntów, które były wykorzystywane do działalności gospodarczej tych jednostek, o które pomniejszy kwotę sprzedaży do wyliczenia.

Takie dane można pozyskać z rejestru sprzedaży VAT za poszczególne miesiące danego roku lub z pierwszych stron deklaracji VAT-7, a od 1 października 2020 r. z JPK_V7M z pozycji K_10 do pozycji K_36 (takie dane można zamieścić w tabeli Excel). Do wyliczenia WSS potrzebna jest podstawa opodatkowania podana z dokładnością do groszy.

Proporcję zwaną również wskaźnikiem struktury sprzedaży (WSS) ustala się jako roczny obrót z tytułu czynności ze stawkami VAT (0, 5, 8, 23), tj. w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego × 100.

Proporcja (WSS) to całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności ze stawkami VAT, tj. w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (tj. tylko opodatkowanych 0, 5, 8%, 23% VAT i zwolnionych z VAT, z pominięciem kwot niepodlegających VAT).

Jeżeli jednostka prowadzi działalność zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, będzie zobowiązana wyliczyć w pierwszej kolejności wskaźnik struktury sprzedaży - WSS.

 

Przykład 46

JST w 2019 r. nabywała media (energię elektryczną oraz gaz), których nie była w stanie bezpośrednio alokować do działalności opodatkowanej lub zwolnionej. Podatek naliczony z tytułu przedmiotowych zakupów wyniósł na przestrzeni roku 13 000 zł.

Współczynnik wstępny sprzedaży obliczony na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 60% i na tej podstawie JST odliczyła VAT w wysokości 7800 zł (13 000 zł × 60%).

 

6.2.3. Częściowe odliczenie VAT naliczonego - preproporcja VAT w JST

Od 1 stycznia 2016 r. zostały wprowadzone zupełnie nowe regulacje dotyczące odliczenia VAT naliczonego, w przypadku gdy zakup służy działalności:

● gospodarczej, czyli tej, która podlega opodatkowaniu VAT - opodatkowanej lub zwolnionej z VAT,

● innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu), która nie jest rozliczana z punktu widzenia VAT.

A contrario, jeśli jednostka kupuje towar (usługę), który jest w stanie przyporządkować do każdej z tych działalności, to w sytuacji przypisania wydatku do działalności:

● niegospodarczej - nie będzie uprawniona do odliczenia VAT,

● gospodarczej, lecz zwolnionej z VAT - również nie będzie uprawniona do odliczenia VAT,

● gospodarczej, ale opodatkowanej VAT - w tej części jednostce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT.

W sytuacji gdy takiego podziału (w sposób miarodajny i obiektywny) jednostka dokonać nie może, wówczas jest zobligowana do zastosowania tzw. prewspółczynnika odliczenia.

Zasady stosowania tzw. prewspółczynnika są określone w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Sposób obliczenia (wzór) proporcji jest zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

W przypadku JST sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST, m.in.: urzędu JST, samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego czy też samorządowej instytucji kultury (osoby prawnej).

Przykładowo zaproponowana w ww. rozporządzeniu metoda dla wskazanych tam instytucji ma charakter "obrotowy". Polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Dochody wykonane urzędu obsługującego JST, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty VAT naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla ww. jednostek samorządowych określa § 3 wskazanego rozporządzenia, w tym ust. 2 - dla urzędu obsługującego JST, ust. 3 - dla jednostki budżetowej oraz ust. 4 - dla zakładu budżetowego.

W odniesieniu do tej części towarów i usług, których jednostka nie jest w stanie wyodrębnić jako towarów i usług przeznaczonych wyłącznie na cele wykonywanej działalności gospodarczej albo przeznaczonych wyłącznie na cele inne niż działalność gospodarcza, stosuje proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik).

Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że wszystkie instytucje wskazane w ww. rozporządzeniu, w tym JST (jednostki budżetowe/zakłady budżetowe), powinny stosować do obliczenia prewspółczynnika tylko wzory określone w tym rozporządzeniu.

 

Przykład 47

Gmina działa w obszarze gospodarki wodno-ściekowej jako samorządowy zakład budżetowy. Wylicza prewspółczynnik na dany rok z zastosowaniem wzoru z rozporządzenia. Na podstawie danych z roku poprzedniego ustaliła wysokość prewspółczynnika na poziomie 7%.

X =	A × 100
	P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego.

Natomiast w przypadku zastosowania przez gminę innego (swojego) sposobu wyliczenia prewspółczynnika na podstawie miarodajnego dla niej wskaźnika, jakim jest stosunek m³ wody dostarczonej (ścieków odprowadzonych) w ramach transakcji opodatkowanych VAT do ogółu m³ wody dostarczonej (ścieków odprowadzonych) w danym roku podatkowym, ustaliła wysokość prewspółczynnika na poziomie 92%.

 

Z przykładu 47 wynika, że drugi sposób wyliczenia lepiej odpowiada specyfice prowadzonej w tym obszarze przez gminę działalności i dokonywanych nabyć niż preproporcja "urzędowa". Problem polega na tym, że te dwa podejścia mają diametralnie odmienne skutki finansowe, np. dla inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, stosując wskaźnik z rozporządzenia, gmina odlicza ok. 10%, a stosując wskaźnik indywidualny - może odliczyć 99% lub nawet 100%.

Innego zdania niż Ministerstwo Finansów są natomiast sądy, zarówno WSA, jak i NSA. Wskazują one, że gminy mają prawo zastosować inny niż wynikający z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika klucz podziału kosztów w celu odliczenia VAT, np. od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, związanych z działalnością gospodarczą i tzw. zużyciem wewnętrznym (w ramach jednego podatnika, jakim jest gmina).

I tak 19 grudnia 2018 r. zapadło 5 korzystnych dla podatników wyroków NSA uchylających wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe w tym zakresie.

Podatnik (jednostka) nie jest ściśle zobowiązany do stosowania metod podanych w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Może wykorzystać inne narzędzie (czyli wykorzystać inne dane niż wskazane wprost w przepisie), jeśli będą bardziej odpowiadać określeniu VAT naliczonego służącego działalności gospodarczej podatnika.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

WAŻNE

W przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. nie ma obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika.

 

Przy ustalaniu prewspółczynnika do obrotu nie wlicza się kwoty VAT. Chodzi zatem o wartości netto, które powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu prewspółczynnika. W sytuacji gdy prewspółczynnik:

● przekroczy 98% oraz kwota VAT naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tego prewspółczynnika, w skali roku będzie mniejsza niż 500 zł - jednostka ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

● nie przekroczył 2% - jednostka ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Tutaj, podobnie jak w przypadku proporcji, można w pewnych przypadkach przyjąć, że wartość prewspółczynnika będzie de facto wynosić albo 100%, albo 0%.

 

Przykład 48

Gmina wyliczyła obrót roczny z prowadzonej działalności, który głównie składał się z wynajmu nieruchomości gminnych. Wartość tego obrotu w 2019 r. wynosiła 45 000 zł. Natomiast dochody służące sfinansowaniu tej działalności, w tym również otrzymane dotacje, wyniosły w 2019 r. 19 000 000 zł.

Wartość obliczonego prewspółczynnika według danych za 2019 r. wyniosła: 45 000 zł : (45 000 zł + 19 000 000 zł) = 45 000 zł : 19 045 000 zł = 0,24%, czyli po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej 1%.

Gmina, odliczając VAT naliczony dotyczący zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do prowadzonej działalności, jak i poza nią, może przyjąć wartość prewspółczynnika 1%. Może również przyjąć, że odliczenie to wynosi 0%.

Uwaga! Jako jednostka sektora finansów publicznych powinna odliczać nawet ten jeden procent.

 

Przykład 49

JST obliczyła wartość rocznego obrotu związanego z prowadzoną działalnością (opodatkowaną i zwolnioną). Wartość ta w 2019 r. wyniosła 1 250 000 zł. Dodatkowo w tym samym okresie jednostka otrzymała dotację i subwencję wynikające z odrębnych przepisów ustaw w wartości 8 566 000 zł.

Wartość prewspółczynnika po wyliczeniu stanowi:

1 250 000 zł : (1 250 000 zł + 8 566 000 zł) = 1 250 000 zł : 9 816 000 zł = 12,73%. Proporcję należy zaokrąglić do najbliższej liczby całkowitej, tj. 13%.

 

Przykład 50

Przyjmijmy ustalenia z poprzedniego przykładu, załóżmy jednak, że w wartości obrotu związanego z działalnością gospodarczą została uwzględniona wartość sprzedaży budynku stanowiącego środek trwały podlegający amortyzacji. Wartość tej sprzedaży wyniosła 250 000 zł w 2019 r. Jak wskazuje zapis ustawy o VAT, do wartości prewspółczynnika nie należy wliczać sprzedaży towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji (wartość 250 000 zł pomniejszy wskazany obrót z działalności). Obrót po pomniejszeniu wynosi 1 000 000 zł. Wyliczenie prewspółczynnika: 1 000 000 zł : : (100 000 zł + 8 566 000 zł) = 1 000 000 zł : 9 566 000 zł = 10,45%. Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję należy zaokrąglić do najbliższej liczby całkowitej. Po zaokrągleniu wynosi więc 11%.

 

Przykład 51

JST w 2019 r. nabyła media (energię elektryczną oraz gaz), których nie była w stanie bezpośrednio alokować do prowadzonej działalności opodatkowanej lub niepodlegającej VAT. Podatek naliczony z tytułu przedmiotowych zakupów wyniósł na przestrzeni roku 13 000 zł.

Prewspółczynnik wstępny sprzedaży obliczony na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 50% i na jego podstawie JST odliczyła w 2019 r. 6500 zł VAT.

 

Brak jasności w sprawie zasad stosowania prewspółczynnika ma również wiele konsekwencji praktycznych dla JST. Samorządy niepewne tego, w jakim zakresie VAT ten mogą odliczać, często na wszelki wypadek tego nie robią. Jednostki sektora finansów publicznych są zobowiązane do dochodzenia należności, zgodnie z zasadą, "każda złotówka dla systemu". Brak dochodzenia należności może się zakończyć postępowaniem dyscyplinarnym w stosunku do osób odpowiedzialnych za taką czynność. JST obowiązuje zasada gospodarności. Zgodnie z nią JST są zobowiązane pozyskiwać wszelkie należne im środki.

Zagadnienie to jest bardzo widoczne w obszarze inwestycji finansowanych z funduszy unijnych. VAT jest wydatkiem kwalifikowalnym w zakresie, w jakim nie podlega odliczeniu. Jeszcze niedawno weryfikacja tego tematu po stronie instytucji zarządzających sprowadzała się do uzyskania od beneficjenta oświadczenia, że VAT podlega u niego lub nie podlega odliczeniu. Dzisiaj wiedza w tym zakresie jest już znacznie szersza, a weryfikacja znacznie bardziej szczegółowa. I nie ma znaczenia to, czy samorząd odzyska VAT, czy nie. Jeśli VAT co do zasady był do odzyskania, nie będzie finansowany ze środków unijnych.

 

6.2.4. Korekta roczna i wieloletnia VAT naliczonego

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty kwoty VAT odliczonego. Należy przy tym uwzględnić proporcję obliczoną w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10-10a ustawy o VAT lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).

W odniesieniu do prewspółczynnika w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT przewidziano rozwiązanie analogiczne do mającego zastosowanie do korekty współczynnika. Pewna modyfikacja wynika wyłącznie z art. 90c ust. 2 ustawy o VAT, w którym dla celów obliczenia prewspółczynnika wstępnego przede wszystkim w ramach JST ustawodawca wprowadził możliwość posługiwania się przez podatników danymi za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Ponadto możliwe jest zastosowanie przez podatnika prewspółczynnika urealnionego, kalkulowanego w sposób odmienny od prewspółczynnika wstępnego (zarówno pod względem metodologii, jak i rodzaju wykorzystywanych danych), jeśli jest on bardziej reprezentatywny dla danego roku.

Rozwiązanie to nie mogłoby być jednak powielone w odniesieniu do współczynnika, którego sposób kalkulacji - w przeciwieństwie do prewspółczynnika - został bezpośrednio określony w ustawie o VAT.

Oznacza to, że ustalony współczynnik (prewspółczynnik) za zakończony rok podatkowy jest jednocześnie współczynnikiem (prewspółczynnikiem) urealnionym dla owego roku oraz współczynnikiem (prewspółczynnikiem) wstępnym dla roku rozpoczętego, który następnie również będzie podlegać weryfikacji.

Korekty sporządza się dla:

● środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł,

● nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.

 

Przykład 52

JST w 2020 r. nabywała media (energię elektryczną oraz gaz), których nie była w stanie bezpośrednio alokować do prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT. VAT naliczony z tytułu tych zakupów na przestrzeni roku wyniósł 13 000 zł.

Prewspółczynnik wstępny sprzedaży obliczony na podstawie danych za 2019 r. wyniósł 20%, natomiast analogicznie współczynnik wstępny wyniósł - 90%. Na tej podstawie JST odliczyła 2340 zł VAT (13 000 zł × 20% × 90%).

Po zakończeniu 2020 r. i uzyskaniu kompletnych danych pozwalających na urealnienie stosowanego dotychczas prewspółczynnika i współczynnika okazało się, że spadły one odpowiednio do 15% oraz 80%. JST przysługiwało zatem w rzeczywistości prawo do odliczenia 1560 zł VAT. W JPK_V7M za styczeń 2021 r. JST dokona korekty zmniejszającej VAT naliczony o różnicę między kwotą odliczoną a kwotą ponownie obliczoną na podstawie właściwych wskaźników, tj. (-780 zł).

Jest to korekta roczna - kwota nie przekroczyła 15 000 zł.

W JPK_V7M za styczeń 2021 r. korektę roczną należy wpisać i oznaczyć w pozycji DokumentZakupu jako dokument wewnętrzny "WEW" (dokonanie rocznej korekty VAT naliczonego w związku ze zmianą współczynnika odliczenia VAT naliczonego), natomiast kwotę korekty w wysokości (-780 zł) podaje się w polu K_45 jako wysokość VAT naliczonego wynikającą z korekt VAT naliczonego, o których mowa w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług.

 

Przykład 53

Na początku 2020 r. JST zarejestrowana jako czynny podatnik VAT zakupiła komputer za 4400 zł netto + 1012 zł VAT. Urządzenie to JST wykorzystywała do prowadzenia opodatkowanej oraz zwolnionej działalności, jak również do działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, na 2020 r. wyniosła 76%, a prewspółczynnik - 40%.

W tej sytuacji kwota VAT naliczonego z tytułu nabycia urządzenia wielofunkcyjnego w JST została odliczona w wysokości 307,65 zł (1012 zł × 40% × 76%) w miesiącu zakupu komputera.

Po zakończeniu 2020 r. i uzyskaniu kompletnych danych pozwalających na urealnienie stosowanego dotychczas prewspółczynnika i współczynnika okazało się, że nowe wartości to: prewspółczynnik 30%, proporcja 65%.

JST przysługiwało zatem w rzeczywistości prawo do odliczenia 197,34 zł VAT (1012 zł × 30% × 65%).

W JPK_V7M za styczeń 2021 r. JST dokona korekty zmniejszającej VAT naliczony o różnicę między kwotą odliczoną a kwotą ponownie obliczoną na podstawie właściwych wskaźników, tj. (-110 zł).

Jest to korekta roczna - kwota nie przekroczyła 15 000 zł.

W JPK_V7M za styczeń 2021 r. naliczoną korektę roczną trzeba wpisać i oznaczyć w pozycji DokumentZakupu jako dokument wewnętrzny "WEW" (dokonanie rocznej korekty VAT naliczonego w związku ze zmianą współczynnika odliczenia VAT naliczonego), a kwotę tej korekty w wysokości (-110 zł) w polu K_44 jako wysokość VAT naliczonego wynikającą z korekt VAT naliczonego, o których mowa w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

 

W przypadku towarów i usług o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy - korekty (odzwierciedlającej urealnioną wysokość prewspółczynnika lub współczynnika) podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

Roczna korekta wynosi jedną piątą (20%) kwoty VAT naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu i jest uwzględniana - co do zasady - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

 

Przykład 54

JST zakupiła w 2017 r. wyspecjalizowany sprzęt audiowizualny o wartości 123 000 zł, w tym 23 000 zł VAT, wykorzystywany przez nią do działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej VAT. Z uwagi na wysokość prewspółczynnika oraz współczynnika za 2016 r., wynoszącą odpowiednio 30% i 50%, z tytułu dokonanego zakupu JST odliczyła VAT w wysokości 3450 zł (23 000 zł × 30% × 50%). Na koniec 2017 r. wysokości uległy zmianie - prewspółczynnik wyniósł 10% , a współczynnik - 70%. W kolejnym roku wskaźniki struktury sprzedaży nie uległy zmianie w stosunku do wyjściowego z 2016 r. W 2019 r. prewspółczynnik obniżył się jednak do 10%, a współczynnik wzrósł do 70%. W kolejnym roku prewspółczynnik wzrósł do 20%, a współczynnik obniżył się do 40%. W 2021 r. dane pozostały takie same jak w 2020 r.

JST powinna dokonać korekty w następujący sposób:

Rok	2017	2018	2019	2020	2021
Całkowita kwota podlegająca odliczeniu na podstawie wskaźników za dany rok	1610 zł	3450 zł	1610 zł	1840 zł	1840 zł
1/5 kwoty wynikającej z obliczenia VAT do odliczenia na podstawie wskaźników za dany rok	322 zł	690 zł	322 zł	368 zł	368 zł
1/5 kwoty wynikającej z pierwotnego odliczenia	690 zł	690 zł	690 zł	690 zł	690 zł
Ostateczny prewspółczynnik w danym roku	10%	30%	10%	20%	20%
Ostateczny współczynnik w danym roku	70%	50%	70%	40%	40%
Kalkulacja	322 zł - - 690 zł = -368 zł	690 zł - - 690 zł = 0 zł	322zł - - 690 zł= -368 zł	368 zł - - 690 zł = -322 zł	368 zł - - 690 zł = -322 zł
Kwota podatku podlegająca korekcie w deklaracji za styczeń następnego roku	-368 zł (zmniejszenie VAT naliczonego)	brak	-368 zł (zmniejszenie VAT naliczonego)	-322 zł (zmniejszenie VAT naliczonego)	-322 zł (zmniejszenie VAT naliczonego)

W JPK_V7M za styczeń 2021 r. naliczoną korektę roczną za 2020 r. trzeba wpisać i oznaczyć w pozycji DokumentZakupu jako dokument wewnętrzny "WEW" (dokonanie rocznej korekty VAT naliczonego w związku ze zmianą współczynnika odliczenia VAT naliczonego), a kwotę tej korekty w wysokości (-322 zł) w polu K_44 jako wysokość VAT naliczonego wynikającą z korekt VAT naliczonego, o których mowa w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

 

Korekcie podlegają także nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania o wartości powyżej 15 000 zł. Korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

Roczna korekta w tym przypadku dotyczy jednej dziesiątej (10%) kwoty VAT naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu i - analogicznie do korekty 5-letniej środków trwałych o wartości przekraczającej 15 000 zł - uwzględnia się ją w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

 

Przykład 55

JST zarejestrowana jako odrębny podatnik VAT w 2013 r. zakupiła i oddała do użytkowania obiekt o równowartości 1 230 000 zł (w tym 230 000 zł VAT).

Do czasu przeprowadzenia centralizacji z dniem 1 stycznia 2017 r. JST alokowała przedmiotowy obiekt zarówno do wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT. W konsekwencji podjęcia wspólnych rozliczeń - centralizacji VAT, przeznaczenie obiektu uległo zmianie. Obiekt od 1 stycznia 2017 r. został wykorzystany również do działalności niepodlegającej VAT. W latach 2013-2015 współczynnik VAT w JST wynosił każdego roku 80%, dlatego przy zakupie obiektu odliczono 184 000 zł. W 2016 r. uległ on jednak zmianie na 70%. W latach 2017-2019 prewspółczynnik JST wyniesie 20%, a współczynnik VAT - 60%. W latach 2020-2022 prewspółczynnik osiągnie 30%, natomiast współczynnik VAT - 50%.

Korekta powinna być przeprowadzona w następujący sposób:

Rok	Całkowita kwota podlegająca odliczeniu na podstawie wskaźników za dany rok	1/10 kwoty wynikającej z obliczenia VAT do odliczenia na podstawie wskaźników za dany rok	1/10 kwoty wynikającej z pierwotnego odliczenia	Ostateczny prewspółczynnik w danym roku	Ostateczny współczynnik w danym roku	Kalkulacja
2013	184 000 zł	18 400 zł	18 400 zł	brak	80%	18 400 zł - 18 400 zł = 0 zł
2014	184 000 zł	18 400 zł	18 400 zł	brak	80%	18 400 zł - 18 400 zł = 0 zł
2015	184 000 zł	18 400 zł	18 400 zł	brak	80%	18 400 zł - 18 400 zł =0 zł
2016	161 000 zł	16 100 zł	18 400 zł	brak	70%	16 100 zł - 18 400 zł = -2300 zł
2017	27 600 zł	2 760 zł	18 400 zł	20%	60%	2760 zł - 18 400 zł = -15 640 zł
2018	27 600 zł	2 760 zł	18 400 zł	20%	60%	2760 zł - 18 400 zł = -15 640 zł
2019	27 600 zł	2 760 zł	18 400 zł	20%	60%	2760 zł - 18 400 zł = -15 640 zł
2020	34 500 zł	3 450 zł	18 400 zł	30%	50%	3450 zł - 18 400 zł = -14 950 zł
2021	34 500 zł	3 450 zł	18 400 zł	30%	50%	3450 zł - 18 400 zł = -14 950 zł
2022	34 500 zł	3 450 zł	18 400 zł	30%	50%	3450 zł - 18 400 zł = -14 950 zł

W JPK_V7M za styczeń 2021 r. naliczoną korektę roczną za 2020 r. trzeba wpisać i oznaczyć w pozycji DokumentZakupu jako dokument wewnętrzny "WEW" (dokonanie rocznej korekty VAT naliczonego w związku ze zmianą współczynnika odliczenia VAT naliczonego), a kwotę tej korekty w wysokości (-14 950 zł) w polu K_44 jako wysokość VAT naliczonego wynikającą z korekt VAT naliczonego, o których mowa w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.

 

Z przykładu 55 wynika, że jeżeli wahania wskaźników rocznych (prewspółczynnika lub współczynnika VAT) nie występują w jednostce, nie ma obowiązku dokonywania korekty wieloletniej. Różnica między korygowaną częścią odliczenia na podstawie aktualnego wskaźnika w danym roku a dziesiątą częścią rzeczywistego odliczenia wynosi zero. Jednocześnie ujemne wyniki kalkulacji wskazują na obowiązek przeprowadzenia korekty ("in minus") w deklaracji za styczeń w kolejnych latach, z uwagi na stosunkowo niewielki odsetek rzeczywistego wykorzystywania obiektu nabytego przez JST do działalności opodatkowanej w warunkach centralizacji.

Po wprowadzeniu od1 października 2020 r. nowego JPK_VAT jednostki powinny ujmować korekty roczne i wieloletnie w JPK_V7M. Jako oznaczenie dowodu zakupu (pole opcjonalne) - DokumentZakupu - trzeba wpisany symbol "WEW". Wskazuje to na ewidencję rocznej korekty VAT naliczonego w związku ze zmianą współczynnika odliczenia VAT naliczonego.

Natomiast wskazane w ewidencji zakupu kwoty wyliczone z tytułu korekt należy ujmować w JPK_V7M w odpowiednich polach oznaczonych: K_44 do K_45.

 

Przykład 56

Czy korekty, o których mowa w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT w nowym JPK_VAT z deklaracją, wykazuje się w ewidencji zakupu zbiorczo czy na podstawie danych z faktur?

W nowym JPK_VAT z deklaracją korekty wynikające z art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT wykazuje się zbiorczo z oznaczeniem "WEW".

 

6.2.5. Struktura ewidencji w zakresie VAT naliczonego dla JPK_V7M

W nowej strukturze JPK_VAT po stronie VAT naliczonego szczegółowo został opisany każdy rodzaj transakcji udokumentowany fakturą zakupu.

Schemat 8. Struktura ewidencji w zakresie VAT naliczonego w nowym JPK_VAT (od pola LpZakupu do pola IMP)

 

Tabela 9. Opis struktury ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M

Nazwa pola	Opis pola
LpZakupu	W następujących po sobie wierszach podaje się kolejną liczbę naturalną począwszy od 1.
KodKrajuNadaniaTIN	Podaje się literowy kod kraju, w którym dostawca lub usługodawca (kontrahent) jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. W przypadku braku numeru TIN dostawcy lub usługodawcy - pole pozostaje puste. Przykład dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii: EU
NrDostawcy	Podaje się numer, za pomocą którego dostawca lub usługodawca (kontrahent) jest zidentyfikowany na potrzeby podatku bądź podatku od wartości dodanej, bez literowego kodu kraju. Przykład dla kontrahenta z Austrii: U99999999 W przypadku faktur VAT-RR wykazuje się NIP lub PESEL dostawcy towarów lub usługodawcy. W przypadku ich braku - w polu tym należy wpisać "BRAK".
NazwaDostawcy	Podaje się imię i nazwisko lub nazwę dostawcy bądź usługodawcy z faktur i dokumentów albo imię i nazwisko lub nazwę nadawcy bądź eksportera z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy o VAT i deklaracji importowej. W przypadku ich braku - w polu tym należy wpisać "BRAK".
DowodZakupu	Podaje się numer dokumentu, odpowiednio faktury lub faktury korygującej, numer zgłoszenia celnego, rozliczenia zamknięcia, deklaracji importowej lub decyzji.
DataZakupu	Podaje się datę wystawienia dokumentu, odpowiednio faktury lub faktury korygującej, zgłoszenia celnego, rozliczenia zamknięcia, deklaracji importowej lub decyzji.
DataWplywu	Podaje się datę wpływu dowodu zakupu, jeśli jest inna niż data wystawienia. W przypadku tożsamej daty zakupu i daty wpływu - pole pozostaje puste.
DokumentZakupu	Wykazuje się przez wybór odpowiedniego oznaczenia dowodu, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym określonego dowodu zakupu: ● MK - w przypadku faktury wystawionej przez podatnika będącego dostawcą lub usługodawcą, który wybrał metodę kasową rozliczeń określoną w art. 21 ustawy o VAT, ● VAT_RR - w przypadku faktury VAT RR, o której mowa w art. 116 ustawy o VAT, ● WEW - w przypadku dokumentu wewnętrznego, np. dokonanie rocznej korekty VAT naliczonego w związku ze zmianą współczynnika odliczenia VAT naliczonego. W przypadku braku wymienionych oznaczeń - pole pozostaje puste.
MPP	Transakcja objęta obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności (pole opcjonalne). Podaje się "1" w przypadku wystąpienia oznaczenia. W przeciwnym wypadku pole pozostaje puste. Oznaczenie MPP należy stosować do faktur o kwocie brutto wyższej niż 15 000 zł, które dokumentują dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Jeśli nabywca otrzyma fakturę, która dokumentuje nabycie ww. towarów lub usług, a wartość brutto faktury jest wyższa niż 15 000 zł, bez wymaganego oznaczenia "mechanizm podzielonej płatności", również należy wprowadzić przy takiej transakcji oznaczenie MPP.
IMP	Oznaczenie dotyczące VAT naliczonego z tytułu importu towarów, w tym importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a ustawy o VAT (pole opcjonalne). Podaje się "1" w przypadku wystąpienia oznaczenia. W przeciwnym wypadku pole pozostaje puste.

W przypadku dokumentów zakupu wyróżnia się dodatkowe oznaczenia podane w tabeli. Analogicznie jak w przypadku kodów towarowych, jeżeli w danym okresie wystąpi jedna z transakcji oznaczona tymi kodami, pole oznacza się numerem "1". Jeżeli taka transakcja nie wystąpi, pole pozostaje puste.

 

WAŻNE

Po stronie ewidencji zakupów jednostki nie będą oznaczały towarów oraz usług kodami identyfikującymi.

 

Faktura VAT RR służy do dokumentacji sprzedaży towarów rolnych przez rolników zwolnionych z VAT. Należy ją wystawić przy sprzedaży na rzecz czynnego podatnika VAT. Fakturę VAT RR wystawia nabywca. To odróżnia ją od klasycznych faktur, które zwykle sporządza sprzedawca. Fakturę tę sporządza się w dwóch egzemplarzach - oryginał trafia do rolnika, a kopia - do nabywcy.

 

Przykład 57

Dom pomocy społecznej zakupił produkty rolne od rolnika ryczałtowego. Produkty te będą przeznaczone na przygotowywanie posiłków dla podopiecznych.

Na fakturze VAT RR trzeba dodatkowo zawrzeć oświadczenie: Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

 

W ewidencji zakupu prowadzonej przez podatnika jednostki powinny umieścić:

1) wartość netto oraz wysokość VAT naliczonego przysługującego do odliczenia z podstaw określonych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, na warunkach określonych w ustawie o VAT, ujętych w podziale na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych albo nabycie pozostałych towarów i usług; kolejno wpisuje się oznaczenia: K_40 i K_41, K_42 i K_43;

2) wysokość VAT naliczonego wynikającą ze zbiorczych korekt VAT naliczonego, o których mowa w art. 90a-90c oraz art. 91 ustawy o VAT, w podziale na korektę VAT naliczonego od nabycia:

● towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych (oznaczenie K_44),

● pozostałych towarów i usług (oznaczenie K_45);

3) wysokość VAT naliczonego wynikającą z korekt VAT naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i 4 ustawy o VAT, tj. ulgę na złe długi (oznaczenie K_46 i K_47);

4) oznaczenie identyfikujące zakupy objęte marżą (oznaczone symbolem ZakupVAT_Marza) - w tym polu należy umieścić: kwoty nabycia towarów i usług zakupionych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków związanych ze sprzedażą opodatkowaną na zasadach marży zgodnie z art. 120 ustawy o VAT (pole opcjonalne).

Wszystkich nowych oznaczeń towarów i usług występujących w nowym JPK_VAT jednostki będą musiały się nauczyć, aby dokładnie wiedzieć, które z nich stosować w swojej działalności. Ich wprowadzenie wiąże się z dostosowaniem odpowiednich narzędzi, i to nie tylko w zakresie systemów księgowych, które występują na ostatnim etapie. W pierwszej kolejności obowiązkowo trzeba będzie przeprowadzić odpowiednią klasyfikację i oznaczyć sprzedawane towary i usługi, aby następnie przekazać prawidłowo przygotowany plik do urzędu skarbowego. Aby więc klasyfikacja odbywała się już przy zamówieniu lub sprzedaży produktów, konieczne będzie dostosowanie systemów np. do obsługi fakturowania czy kompleksowej obsługi sprzedaży.

 

6.2.6. Struktura sum kontrolnych w zakresie VAT naliczonego dla JPK_V7M

Struktura sum kontrolnych w ewidencji w zakresie VAT naliczonego dla JPK_V7M obejmuje dwie pozycje: LiczbaWierszyZakupow oraz PodatekNaliczony.

Schemat 9. Struktura sum kontrolnych w ewidencji w zakresie VAT naliczonego dla JPK_V7M

 

Tabela 10. Opis struktury ewidencji w zakresie VAT naliczonego dla JPK_V7M

Nazwa pola	Opis pola
LiczbaWierszyZakupow	Tutaj wprowadza się za okres, którego dotyczy JPK_VAT, liczbę wierszy z ewidencji zakupu. Natomiast w przypadku wykazania "zerowej" części ewidencyjnej (tj. braku transakcji zakupu) wpisuje się "0".
PodatekNaliczony	To suma kwot z K_41, K_43, K_44, K_45, K_46 i K_47, tj. łączna wysokość VAT naliczonego do odliczenia. Jeżeli w ewidencji nie wypełniono żadnego ze wskazanych elementów (tj. braku transakcji zakupu), wówczas należy wykazać "0.00".

 

PODSUMOWANIE

Część ewidencyjna dzieli się na ewidencję w zakresie VAT należnego i VAT naliczonego.

Nowe informacje, które po wprowadzeniu zmienionych przepisów obligują również jednostki do ich przekazywania, dotyczą m.in.: grup towarów i usług, typów dokumentu i tzw. dodatkowych danych ewidencyjnych.

W związku z nowym JPK_VAT jednostki mają obowiązek stosowania oznaczeń identyfikujących niektóre towary lub usługi, oznaczania niektórych szczególnych rodzajów transakcji oraz oznaczania niektórych dowodów sprzedaży i zakupu.

Z uwagi na różnorodność występujących sytuacji dla czynnych podatników VAT najważniejszym elementem rozliczenia jest właściwe przyporządkowanie sprzedaży według różnych stawek VAT, ujęcie w ewidencji sprzedaży tych, które podlegają opodatkowaniu i zwolnieniu, oraz zidentyfikowanie sprzedaży podlegających wyłączeniu z opodatkowania.

 

 

7. MPP w ewidencji JPK_VAT od 1 października 2020 r.

Mechanizm podzielonej płatności (MPP) to instytucja prawa publicznego obowiązująca od 1 lipca 2018 r. Od tego czasu w zakresie stosowania MPP wprowadzone zostały liczne zmiany. Jednak od 1 października 2020 r. po wprowadzeniu nowego JPK_VAT trzeba przygotować się na kolejne nowości.

W momencie wprowadzenia MPP podatnicy mieli dobrowolność w stosowaniu tego mechanizmu. Inicjatywę w tym zakresie pozostawiono tylko nabywcy towarów lub usług. Skorzystanie przez nabywcę z tej metody rozliczeń wiązało się z określonymi konsekwencjami zarówno dla nabywcy, jak i dla dostawcy towarów lub usługodawcy. Zasada dobrowolności oznaczała, że podatnicy mogli ją stosować w sposób wybiórczy. Mogli decydować, któremu kontrahentowi, z której faktury, w całości czy tylko w części, uregulują należność z zastosowaniem MPP.

Teoretycznie inicjatywa dotycząca zapłaty w dobrowolnym MPP do 31 października 2019 r. zawsze należała do nabywcy. To on decydował, czy dokonuje zapłaty otrzymanej faktury z zastawaniem MPP, czy też nie. Jednak faktycznie możliwość skorzystania z MPP zależała od umowy zawartej z kontrahentem, dotyczącej sposobu płatności.

Następnie 1 listopada 2019 r. wprowadzono nowe regulacje dotyczące MPP. Podstawowym celem zmian było zastąpienie obowiązujących szczególnych rozwiązań rozliczania VAT, czyli odwrotnego obciążenia (obejmujących towary i usługi wymienione w załączniku nr 11, 13 i 14 do ustawy o VAT), oraz wprowadzenie odpowiedzialności podatkowej w formie (MPP). Szczegółowy wykaz towarów i usług objętych obligatoryjnym MPP zawiera nowy załącznik nr 15 do ustawy o VAT (150 pozycji).

Wystawca faktury, do której ma być stosowany obowiązkowy MPP, musi umieścić na tej fakturze adnotację:

"mechanizm podzielonej płatności".

Sygnalizuje to obowiązek zastosowania MPP. Podatnik VAT, który otrzyma fakturę VAT z adnotacją "mechanizm podzielonej płatności", musi zapłacić wynikającą z niej należność w MPP za pomocą specjalnego komunikatu przelewu. Dotyczy to wyłącznie kwoty należności z tytułu nabycia towarów lub usług, które są objęte obowiązkowym MPP.

Obligatoryjnym stosowaniem MPP są objęte płatności dotyczące faktur dokumentujących transakcje tzw. wrażliwe z załącznika nr 15 do ustawy o VAT dokonane między podatnikami. Ich jednorazowa wartość powinna przekraczać 15 000 zł. Wskazana wartość 15 000 zł jest to limit transakcji określony w art. 19 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, czyli limit, po przekroczeniu którego przedsiębiorcy są obowiązani do płatności za daną transakcję za pośrednictwem rachunku bankowego. A zatem część transakcji (te poniżej 15 000 zł) objętych uprzednio odwrotnym obciążeniem nie została objęta obowiązkiem rozliczania MPP. W zakresie takich transakcji nabywca może tu jednak zastosować MPP - ale na zasadzie dobrowolności.

Przykład 58

Sprzedawca wystawia fakturę za sprzedaż na kwotę 18 000 zł. Wśród dostarczonych towarów jest jedna sprzedaż z załącznika nr 15 do ustawy o VAT dotycząca dostawy smartfona za 1000 zł. Sprzedawca musi oznaczyć fakturę słowami "mechanizm podzielonej płatności", mimo że wartość pozostałych zakupów nie jest objęta tym mechanizmem i jest wielokrotnie większa niż kwota tego towaru.

Nabywca po porównaniu towarów na fakturze z załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT ma obowiązek zapłacić w podzielonej płatności jedynie za towar "wrażliwy", czyli za smartfona. Należność za pozostałe zakupy objęte tą samą fakturą może przelać na zwykły rachunek sprzedawcy, chyba że wybierze również formę MPP - z tym że już na zasadzie dobrowolności.

 

Nabywcy dostali jakby dwie możliwości postępowania:

1) sprawdzać, które pozycje na fakturze muszą zapłacić w formie MPP, a które nie, i jedną fakturę opłacić dwoma przelewami: część kwoty z użyciem komunikatu przelewu, a pozostałą zwykłym przelewem, lub

2) opłacić całą fakturę w modelu podzielonej płatności.

Aby nie mnożyć operacji bankowych i ewidencyjnych, podatnik najpewniej dokona wyboru drugiego rozwiązania.

Przykład 59

Czy można dla bezpieczeństwa zawrzeć na fakturze adnotację "mechanizm podzielonej płatności" w przypadku wystawianych faktur na kwotę niższą niż 15 000 zł brutto, aby uniknąć negatywnych konsekwencji, jeśli okaże się, że faktura została wystawiona błędnie, np. sprzedawca zaniżył jej wartość?

Tak, podatnik może umieścić na fakturze informację o MPP, nawet jeśli wartość brutto tej faktury nie przekracza 15 000 zł. Przepisy regulujące zakres danych na fakturze określają elementy konieczne do zamieszczenia. Podatnik może oprócz nich zamieścić również inne informacje, co nie stanowi naruszenia przepisów o fakturach. Również z punktu widzenia Kodeksu karnego skarbowego faktura zawierająca - oprócz elementów koniecznych - dodatkowe informacje nie jest fakturą wadliwą.

 

Właściwie wszystkie faktury VAT można byłoby oznaczać słowami "mechanizm podzielonej płatności" i na zasadzie "dobrowolności" płacić przy użyciu komunikatu przelewu w tym mechanizmie, bez względu na ich oznaczenia.

Możliwość oznaczania wszystkich faktur "na wszelki wypadek" adnotacją "mechanizm podzielonej płatności", tj. również w sytuacji, gdy podatnik-sprzedawca nie ma takiego obowiązku, potwierdziło Ministerstwo Finansów. W praktyce więc wiele jednostek wprowadziło taką procedurę z ostrożności, aby ułatwić sobie proces wystawiania faktur.

Niestety, po zmianie przepisów od 1 października 2020 r. wszystkie podmioty (w tym jednostki) będą musiały zmienić sposób postępowania w zakresie MPP. Od tego terminu zaczyna obowiązywać nowy JPK_VAT. W części ewidencyjnej pliku trzeba będzie wskazywać, które faktury dotyczą obowiązkowego MPP.

Trzy warunki zastosowania obowiązkowego MPP

1. Należność ogółem, która wynika z faktury (tj. wartość brutto całej faktury), przekracza 15 000 zł.

2. Choć jedna pozycja na fakturze musi dotyczyć towarów lub usług wrażliwych (określonych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT).

3. Sprzedawca i nabywca muszą być podatnikami VAT.

 

Podane w ramce warunki muszą być spełnione łącznie.

Przykład 60

Gmina otrzymała 15 października 2020 r. od firmy (podatnika VAT) fakturę VAT za usługi modernizacyjne wykonane w budynku urzędu (usługi te są ujęte w załączniku nr 15 do ustawy o VAT). Faktura opiewa na kwotę 55 000 zł netto oraz VAT w kwocie 12 650 zł. Termin płatności wynosi 30 dni.

Z uwagi na obowiązujące przepisy gmina nie ma możliwości zdecydowania, że dokona płatności z pominięciem MPP. Przelew musi być wykonany przy użyciu komunikatu przelewu. Całość należności w kwocie 67 650 zł musi przekazać na rachunek rozliczeniowy usługodawcy w systemie MPP. To oznacza, że po zleceniu przelewu przy użyciu dedykowanego komunikatu przelewu bank dokona następujących operacji - przeleje:

● 55 000 zł na konto rozliczeniowe tego kontrahenta - dostawcy,

● 12 650 zł na konto VAT należące do tego dostawcy.

 

W sytuacji gdy transakcja opiewa na kwotę poniżej 15 000 zł, jednostka powinna rozliczyć się z kontrahentem na ogólnych zasadach.

 

Przykład 61

W dniu 15 listopada 2020 r. gmina otrzymała od kontrahenta (podatnika VAT) fakturę za usługi remontowe w kwocie 6150 zł brutto (5000 zł plus 1150 zł VAT).

Gmina nie ma obowiązku dokonać płatności z zastosowaniem MPP. Należność ogółem, która wynika z faktury (tj. wartość brutto całej faktury), nie przekracza 15 000 zł.

Gmina powinna zapłacić całość należności dla dostawcy usługi zwykłym przelewem. Tym samym cała kwota brutto 6150 zł trafi na konto rozliczeniowe dostawcy.

 

Przykład 62

Czy w przypadku gdy na fakturze zamieszczona jest adnotacja "mechanizm podzielonej płatności", mimo braku takiego obowiązku w rozumieniu ustawy o VAT, to należy ją oznaczyć MPP?

Nie, oznaczenie MPP dotyczy wyłącznie transakcji objętej obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Dotyczy to faktur sprzedażowych (wystawianych), jak i zakupowych (otrzymanych od kontrahenta) - niezależnie od tego, czy na danej fakturze znajduje się wskazana adnotacja i niezależnie czy obowiązek podzielonej płatności dotyczy wszystkich czy tylko części pozycji na tej fakturze.

 

Od 1 października 2020 r. ze względu na zmiany w zakresie JPK_VAT sprzedawcy zostali praktycznie zobowiązani do oznaczania w tym pliku kodem "MPP" tylko tych faktur, które wprost są objęte obowiązkowym MPP (§ 10 ust. 4 pkt 13 rozporządzenia w sprawie deklaracji i ewidencji VAT). Ten sam obowiązek wykazania w JPK mają nabywcy względem faktur zakupowych (§ 11 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia). W praktyce zatem dużym problemem będzie sytuacja, gdy dostawca wpisze na fakturach adnotację "mechanizm podzielonej płatności" nadwyżkowo.

 

WAŻNE

Od 1 października 2020 r. oznaczanie na wszelki wypadek wszystkich faktur przez sprzedawcę adnotacją "MPP" będzie uznane za niezasadne. Może spowodować problemy z wykazywaniem takich transakcji w części ewidencyjnej nowego JPK_VAT.

 

Jak wskazują zmienione przepisy, w nowym JPK_VAT należy wykazać tylko te faktury, które rzeczywiście powinny być oznaczone dopiskiem "MPP", ponieważ spełniają przyjęte ustawowo kryteria. Nie można podawać wszystkich faktur oznaczonych MPP przez sprzedawcę tylko asekuracyjnie.

Problem ten dotyczy również nabywców. Na potrzeby nowego JPK_VAT będą musieli oni wskazywać, które faktury zakupowe dotyczą rzeczywiście MPP. To w ich przypadku wymusza się przeanalizowanie każdej transakcji, czyli sprawdzenie, czy faktycznie ta transakcja podlega obowiązkowemu MPP. Niewłaściwy opis w JPK_VAT pozycji nieobjętej obowiązkowym MPP może zostać uznany za błąd. Za błąd ten może zostać nałożona sankcja.

Wskazówki dotyczące procedury MPP z uwzględnieniem nowego JPK_VAT

1. Jeśli towar (usługa) z załącznika nr 15 do ustawy o VAT stanowi element transakcji, która łącznie przekracza 15 000 zł, pojedynczej faktury o wartości do 15 000 zł brutto nie oznacza się w JPK_VAT nabywcy usługi jako MPP.

2. Jeśli faktura została przekazana z oznaczeniem na niej procedury MPP, mimo że kwota brutto jest niższa niż 15 000 zł - przy ujmowaniu tej faktury w JPK_VAT oznaczenia MPP nie należy stosować.

3. Jeśli faktura zawierała wartość ponad 15 000 zł brutto i nie zawierała oznaczenia "mechanizm podzielonej płatności" - w JPK_VAT nabywca musi fakturę oznaczyć kodem MPP, jeśli dotyczy towaru (usługi) z załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

4. Jeśli faktura z oznaczeniem MPP dotyczy towaru lub usługi spoza załącznika nr 15 do ustawy o VAT - nabywca w JPK_VAT nie oznacza jej kodem MPP, zarówno gdy kwota na fakturze nie przekracza 15 000 zł brutto, jak i gdy przekracza brutto tę kwotę.

 

Jednostki powinny wprowadzić stosowne zapisy w dokumentacji wewnętrznej, np. w zarządzeniu w sprawie stosowania MPP.

Wzór. Zarządzenie w sprawie stosowania MPP do dokonywania rozliczeń z kontrahentami - po uwzględnieniu zmian w zakresie JPK_VAT od 1 października 2020 r.

 

Przykład 63

Jeśli 20 listopada 2020 r. jednostka otrzyma fakturę zakupu, na której będą towary z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, a łączna wartość faktury będzie wynosiła powyżej 15 000 zł brutto (podlega obowiązkowi MPP), jednak na fakturze nie będzie adnotacji MPP, to czy tę fakturę należy zaprezentować w nowym JPK_VAT za listopad 2020 r. ze stosownym oznaczeniem?

Tak, jeśli transakcja podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, to nawet mimo braku stosownego oznaczenia na fakturze należy stosować do tej faktury oznaczenie MPP.

 

Przykład 64

Czy faktury korygujące w nowym JPK_VAT muszą mieć oznaczenia w ewidencji (np. MPP, GTU), jeśli faktura pierwotna była rozliczona przed wprowadzeniem nowego JPK_VAT z deklaracją i nie było obowiązku stosowania powyższych oznaczeń?

Tak, wskazanemu oznaczeniu podlegają również faktury korygujące wystawione do faktur otrzymanych przed wprowadzeniem nowego JPK_VAT z deklaracją.

 

Przykład 65

Czy obowiązek, o którym mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, dotyczy również faktur korygujących na plus (faktura pierwotna poniżej 15 000 zł brutto, po korekcie powyżej 15 000 zł brutto)?

Obowiązek umieszczenia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" odnosi się również do faktur korygujących dotyczących pozycji z załącznika nr 15 do ustawy o VAT, opiewających na kwotę wyższą niż 15 000 zł brutto (tj. faktur, na których kwota po korekcie jest wyższa niż 15 000 zł brutto), w przypadku gdy korygowana faktura pierwotna opiewała na kwotę niższą niż 15 000 zł brutto. W tej sytuacji faktura pierwotna i faktura korygująca dokumentują jednorazową dostawę towaru (wykonanie usługi) z załącznika nr 15 do ustawy o VAT o wartości powyżej 15 000 zł brutto.

Bez znaczenia pozostaje natomiast przyczyna wystawienia faktury korygującej (tj. czy to była pomyłka i faktura pierwotna powinna od początku być wystawiona na kwotę wyższą niż 15 000 zł brutto, czy też podwyższenie podstawy opodatkowania i VAT należnego na fakturze korygującej nastąpiło wskutek wystąpienia nowych okoliczności).

 

Przykład 66

Czy oznaczenia wprowadzone w nowym JPK_VAT z deklaracją, np. MPP, GTU, dotyczą również faktur wystawionych w okresach przed 1 października 2020 r. (np. faktura za wrzesień) 2020 r., lecz z racji powstania prawa do odliczenia dopiero w listopadzie 2020 r. będą ujęte do rozliczenia w strukturze JPK_V7M za listopad?

Tak, oznaczenia wprowadzone w nowej strukturze JPK_V7M dotyczą także dokumentów wykazywanych w czasie jej obowiązywania, a wystawionych wcześniej. Dotyczy to również np. faktur zakupowych, które zostały wystawione przed okresem obowiązywania nowej struktury (np. we wrześniu 2020 r.), a podatnik będzie korzystać z prawa do odliczenia w okresie jej obowiązywania (w listopadzie 2020 r.).

 

PODSUMOWANIE

Od 1 października 2020 r. po wprowadzeniu nowego JPK_VAT jednostki muszą stosować nowe zasady w zakresie MPP.

Na potrzeby oznaczenia MPP w nowym JPK_VAT jednostki powinny szczegółowo analizować każdą transakcję pod kątem obowiązkowego MPP i oznaczania tylko tych faktur, które podlegają obowiązkowemu MPP. Należy wyeliminować rozbieżności w sposobie raportowania u obu stron transakcji.

Oznaczanie kodem MPP wszystkich faktur, na których znajduje się adnotacja MPP, będzie nieprawidłowe - zarówno po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy. Kod "MPP" dotyczy tylko transakcji objętej obowiązkiem stosowania MPP.

Jednostki powinny wprowadzić odpowiednie procedury w zakresie weryfikacji merytorycznej warunków stosowania oznaczenia MPP.

 

 

8. Korekta nowego JPK_VAT

Korekta JPK_VAT (z celem złożenia "2") może obejmować:

● ewidencję,

● deklarację,

● ewidencję i deklarację.

W przypadku składania korekty przez podatnika VAT w pozycji: Naglowek dla JPK_V7M zaznacza on w pozycji CelZlozenia właściwe pole.

CelZlozenia

Pole zawiera określenie celu złożenia: 1 - złożenie 2 - korekta

Co do zasady korekta JPK_VAT ma polegać na złożeniu nowego JPK zawierającego prawidłowe dane, w którym powinny znaleźć się dane pierwotne i dane skorygowane.

 

Przykład 67

Kiedy w elemencie Naglowek w pozycji CelZlozenia należy podać wartość "1", a kiedy wartość "2"?

W przypadku przesłania pliku pierwotnego należy wypełnić wartość "1". Natomiast wartość "2" należy wypełnić w przypadku przesyłania korekty dotychczas złożonego pliku - niezależnie od tego, czy korekta dotyczy deklaracji, ewidencji czy deklaracji z ewidencją. Każdy przesyłany plik będący korektą powinien przyjmować w polu CelZlozenia wartość "2" - korekta.

 

Do korekt deklaracji i ewidencji składanych za okresy rozliczeniowe poprzedzające rozliczenie na nowych zasadach należy stosować regulacje prawne obowiązujące za okres, za który jest składana korekta deklaracji lub ewidencji (czyli korekty deklaracji i JPK_VAT złożonych pierwotnie na starych zasadach również są składane według starych zasad).

To oznacza, że korekty okresów wstecznych, tj. przed wprowadzeniem nowego JPK_VAT, należy dokonywać na podstawie wcześniejszych przepisów, czyli w postaci korekty deklaracji VAT oraz starego JPK_VAT za okresy sprzed 1 października 2020 r.

 

Przykład 68

W dniu 22 października 2020 r. gmina X otrzymała wezwanie z urzędu skarbowego, w ramach którego została zobowiązana do skorygowania deklaracji VAT za maj 2020 r. Czy w takim przypadku JST będzie musiała dokonać korekty w formie JPK_V7M czy w formie korekty deklaracji VAT?

Jeśli korekta dotyczy okresu sprzed wprowadzenia obowiązkowego nowego JPK_V7M, za maj, gmina X powinna złożyć do urzędu skarbowego korektę deklaracji VAT na zasadach obowiązujących do 30 września 2020 r., tj. przesłać skorygowaną deklarację VAT.

Zastąpienie obowiązku przesyłania deklaracji VAT oraz JPK_VAT jedną strukturą, czyli nowym JPK_V7M nie działa "wstecz". Oznacza to, że urząd nie może żądać od gminy składania korekt za okres sprzed października 2020 r. w nowej, rozbudowanej formie JPK.

 

W składanych do nowych JPK_VAT korektach wypełnia się wyłącznie części (odpowiednio deklarację lub ewidencję), które podlegają korekcie. W przypadku korekty:

● części deklaracyjnej oraz ewidencyjnej - wskazuje się wszystkie elementy, tj.: Naglowek, Podmiot1, Deklaracja, Ewidencja (SprzedazWiersz, SprzedazCtrl, ZakupWiersz, ZakupCtrl),

● wyłącznie części deklaracyjnej, która nie ma wpływu na część ewidencyjną - wskazuje się elementy: Naglowek, Podmiot1, Deklaracja,

● wyłącznie części ewidencyjnej, która nie ma wpływu na część deklaracyjną - wskazuje się elementy: Naglowek, Podmiot1, Ewidencja (SprzedazWiersz, SprzedazCtrl, ZakupWiersz, ZakupCtrl).

 

8.1. Korekty w przesłanej ewidencji VAT

Jeśli w złożonej przez jednostkę ewidencji pojawią się dane niezgodne ze stanem faktycznym, błędy lub zmiana danych, to jednostka jest zobowiązana przesłać korektę JPK_VAT. Wymaga tego art. 99 ust. 11c ustawy o VAT.

W przypadku korekty wyłącznie części ewidencyjnej, która nie ma wpływu na część deklaracyjną, wskazuje się elementy: Naglowek,Podmiot1, Ewidencja (SprzedazWiersz, SprzedazCtrl, ZakupWiersz, ZakupCtrl).

Dokonanie korekty w przesłanej ewidencji VAT, która nie ma wpływu na część deklaracyjną VAT, zawartą we wspólnym pliku, nie wywoła skutków podatkowych dla rozliczenia tego VAT. Przykładowo pomyłka w numerze NIP kontrahenta nie będzie miała wpływu na termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikającego z przesłanego już wcześniej rozliczenia VAT, zawartego w pierwotnym pliku.

Korekta części ewidencyjnej w strukturze JPK_V7M

1. W przypadku korekty ewidencji należy złożyć nowy, kompletny oraz zawierający poprawione dane plik XML. Niedopuszczalne jest złożenie pliku zawierającego jedynie dane korygowane.

2. Korekty błędnego wpisu niewpływającego na wysokość VAT należnego lub naliczonego dokonuje się co do zasady poprzez jego wystornowanie, tj. wpisanie ze znakiem przeciwnym całego wpisu oraz ponowne dodanie prawidłowego wpisu z podaniem pierwotnego numeru dokumentu (np. DowodSprzedazy, NrKontrahenta lub NazwaKontrahenta). Natomiast jeśli podatnik jeszcze nie przesłał pliku za dany okres rozliczeniowy, dopuszczalne jest ujęcie tylko jednego zapisu z poprawnymi danymi.

3. Korekty dokumentów wpływających na wysokość podstawy opodatkowania lub VAT należnego ("in plus" lub "in minus") należy ująć w ewidencji z numerem dokumentu korygującego za ten okres, za który zgodnie z przepisami ustawy o VAT powinna nastąpić korekta.

4. Korekty dokumentów wpływających na wysokość VAT naliczonego "in plus" lub "in minus" należy ująć w ewidencji z numerem dokumentu korygującego. Natomiast w przypadku korekt dokumentów wpływających na wysokość VAT naliczonego "in minus", jeśli zgodnie z przepisami ustawy o VAT dokument pierwotny oraz korygujący można ująć w ewidencji za jeden okres rozliczeniowy, dopuszczalne jest ujęcie wyłącznie dokumentu pierwotnego pomniejszonego o wartości z dokumentu korygującego.

5. Wielkości liter nie mają znaczenia.

6. Numery dowodów sprzedaży oraz dowodów zakupu należy ująć w ewidencji w całości, zgodnie z ich oryginalną pisownią. Nie można pomijać części oznaczeń takich dokumentów.

 

Jeśli korekta nie wpływa na wysokość VAT należnego i naliczonego (np. błędy w nazwisku nabywcy), wobec błędnego wpisu stosuje się stornowanie w części ewidencyjnej, czyli ujęcie błędnego wpisu ze znakiem minus oraz poprawnego z prawidłowymi danymi, z podaniem pierwotnego numeru dokumentu. Takie korekty nie wywołują skutków w VAT. Dotyczą zarówno sprzedaży, jak i zakupu.

Jeśli korekta wpływa na wysokość VAT należnego (sprzedaż) lub wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy jest to korekta na plus, czy na minus, ujmuje się ją w ewidencji z numerem dokumentu korygującego, w okresie wskazanym przez przepisy ustawy o VAT, uwzględniając przyczynę wystawienia korekty. Identyczne zasady odnoszą się do korekt dokumentów dotyczących zakupu.

W przypadku korekty "in minus" dotyczącej faktury zakupu, gdy dokument pierwotny i korygujący można ująć w tym samym okresie rozliczeniowym, w części ewidencyjnej nowego JPK_V7M podatnik wykazuje wyłącznie dokument pierwotny z wartościami pomniejszonymi o wartość dokumentu korygującego. Korekty "in plus" dotyczące faktur zakupu podatnik ujmuje jako osobne pozycje w ewidencji.

 

Przykład 69

Gmina składa JPK_V7M za listopad 2020 r. do 25 grudnia z uwagi na miesięczne rozliczenie VAT. W dniu 13 grudnia 2020 r. otrzymała fakturę korygującą do faktury zakupu z uwagi na błędnie podany adres sprzedawcy. Czy gmina w składanym JPK_V7M będzie musiała wykazać poprawną fakturę zakupu i następnie skorygowaną, czy tylko jeden wpis - poprawny?

Z uwagi na fakt, że gmina nie złożyła jeszcze JPK_V7M za listopad (termin: upływa 25 grudnia 2020 r.), w składanym JPK_V7M będzie musiała wskazać tylko jeden wpis z poprawnymi danymi.

 

8.2. Korekty części deklaracyjnej

Część deklaracyjna, jak wskazuje nazwa, będzie odzwierciedleniem pozycji wyszczególnionych w deklaracji VAT w zakresie rodzajów transakcji sprzedaży.

W przypadku korekty wyłącznie części deklaracyjnej, która nie ma wpływu na część ewidencyjną, wskazuje się elementy: Naglowek, Podmiot1, Deklaracja.

Korygując wyłącznie deklarację, podatnik w schemacie głównym pozostawia puste elementy: SprzedazWiersz, SprzedazCtrl, ZakupWiersz, ZakupCtrl.

Przykład 70

Gmina dokonała korekty wyłącznie w części deklaracyjnej. Zmieniła się wysokości kwoty nadwyżki z deklaracji z poprzedniego miesiąca.

Zmiana ta nie będzie miała wpływu na dane zawarte w części ewidencyjnej.

 

Przykład 71

Gmina błędnie wpisała kwotę ulgi na zakup kasy fiskalnej. Co należy skorygować w JPK_V7M?

Gmina powinna złożyć wyłącznie kompletną poprawioną część deklaracyjną, ponieważ ta korekta nie ma wpływu na część ewidencyjną JPK.

 

8.3. Korekty części deklaracyjnej oraz ewidencyjnej

Sposób dokonywania korekty przez jednostkę uzależniony jest od tego:

● czy błąd został wykryty przed wysłaniem nowego JPK,

● czy wykryty błąd wpływa na wysokość podstawy opodatkowania albo wysokość VAT należnego.

Jeżeli jednostka zorientuje się przed wysłaniem JPK za dany okres, że popełniła błąd, który nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego, ale ma znaczenie w identyfikacji transakcji, może usunąć błędny zapis i wykazać wyłącznie pozycję z poprawnymi danymi. Natomiast w sytuacji gdy błąd został wykryty po wysłaniu nowego JPK, jednostka koniecznie musi wystornować błędny wpis, czyli podać na nowo cały wpis ze znakiem przeciwnym i dodać nowy wpis z poprawnymi danymi.

Wprowadzając korektę zapisów po wysłaniu JPK jako numer dokumentu należy wpisywać pierwotny numer dokumentu.

Przykład 72

Gmina musi dokonać korekty wysokości VAT z faktury sprzedaży z 17 listopada 2020 r. JPK_VAT za listopad 2020 r. już przesłała do urzędu skarbowego w terminie. Jak powinna poprawić JPK_V7M?

Gmina musi złożyć kompletną poprawioną część zarówno ewidencyjną, jak i deklaracyjną. Taka korekta będzie miała wpływ na podstawę opodatkowania, czyli na dane wykazane w obu częściach JPK_V7M.

 

Przykład 73

Czy wystawienie faktury korygującej powoduje konieczność korekty JPK_VAT?

To, czy wystawienie faktury korygującej spowoduje konieczność korekty JPK_VAT, będzie zależało od daty księgowania takiej korekty. Nie wszystkie faktury korygujące będą powodowały konieczność cofnięcia się do poprzednich okresów.

W przypadku korekt zmniejszających ("in minus"), mających wpływ na wysokość VAT naliczonego, które mogą zostać wykazane w tym samym okresie co wystawiona faktura pierwotna, dopuszczalne jest ujęcie w schemacie JPK_VAT wyłącznie faktury pierwotnej pomniejszonej o kwoty z dokumentu korygującego.

 

W praktyce może mieć miejsce jeszcze sytuacja, gdy ewidencja i deklaracja będzie w ogóle bez wpisów, tzw. zerowa dla JPK_V7M. Jeżeli w ewidencji oraz deklaracji za dany miesiąc jednostka nie dokona żadnej transakcji mającej wpływ na VAT, należy złożyć tzw. zerowy JPK_VAT. W pliku tym w poszczególnych pozycjach należy:

● Deklaracja w polach P_38 i P_51 - wykazać "0",

● LiczbaWierszySprzedazy oraz LiczbaWierszyZakupow - wykazać "0",

● PodatekNalezny oraz PodatekNaliczony - wykazać "0.00".

Zasady wypełniania nowego JPK_VAT w przypadku tzw. zerowej części deklaracyjnej i ewidencyjnej mają również zastosowanie w przypadku wysyłania korekty części deklaracyjnej czy ewidencyjnej do "zera".

Podatnik (wierzyciel) korzystający z korekty podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (tzw. ulga na złe długi) wypełnia dla całego dokumentu pole KorektaPodstawyOpodt poprzez zaznaczenie "1". Wykazuje pojedynczo korekty podstawy opodatkowania oraz VAT należnego "in minus" z podziałem na stawki VAT.

Sposób prezentacji w ewidencji w zakresie VAT należnego dla JPK_V7M - rozliczenia korekty na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy VAT

NrKontrahenta	NazwaKontrahenta	DowodSprzedazy	DataWystawienia	DataSprzedazy	KorektaPodstawyOpodat	K_19	K_20
1111111111	ABC	125/20	2020-08-25		1	- 1000.00	- 230.00

Następnie w deklaracji w polu P_68 i P_69 podaje się "in minus" odpowiednio zbiorczą wysokość korekty podstawy opodatkowania oraz VAT należnego, która została uwzględniona w pozycjach od K_15 do K_20.

 

8.4. Obowiązek korekty rozliczenia w terminie 14 dni

Podatnik w terminie 14 dni od dnia stwierdzenia, że przesłana ewidencja zawiera błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym lub nastąpiła zmiana danych zawartych w przesłanej ewidencji, musi dokonać korekty i przesłać ją do właściwego organu (nowa regulacja zawarta w art. 109 ust. 3e ustawy o VAT).

W sytuacji braku działania ze strony jednostki, a po stwierdzeniu przez naczelnika urzędu skarbowego błędów, które wystąpiły w ewidencji jednostki, naczelnik wezwie ją do skorygowania tych błędów w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania. Jednocześnie organ powinien wskazać te błędy. Stwierdzone nieprawidłowości muszą być na tyle istotne, aby uniemożliwiały przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji. Podatnik powinien wówczas nadesłać skorygowaną ewidencję lub złożyć wyjaśnienia, które wskazują na fakt, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu.

 

PODSUMOWANIE

W złożonym przez jednostkę JPK_VAT mogą pojawić się różne nieścisłości. Jeśli jednostka podała w pliku dane niezgodne ze stanem faktycznym, błędy lub nastąpiła zmiana danych, to jednostka jest zobowiązana przesłać korektę JPK_VAT.

W sytuacji braku działania ze strony jednostki, a po stwierdzeniu przez naczelnika urzędu skarbowego błędów, które wystąpiły w ewidencji jednostki, naczelnik wezwie ją do skorygowania tych błędów w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania.

 

 

9. Przesyłanie nowego JPK_VAT

Sposób przesyłania nowego JPK_VAT jest określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. w sprawie sposobu przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej ksiąg podatkowych oraz wymagań technicznych dla informatycznych nośników danych, na których te księgi mogą być zapisane i przekazywane.

Podatnik VAT (jednostka) przygotowuje i wysyła tylko jeden plik, który zawiera część ewidencyjną oraz deklaracyjną (pozycje z poprzednio obowiązujących deklaracji VAT-7).

Natomiast zakres danych raportowanych do organu podatkowego został poszerzony m.in. o kody towarów i usług oraz kody niektórych dowodów sprzedaży i rodzajów transakcji. Jednostka będzie musiała nadawać je na nowych zasadach.

Częstotliwość składania deklaracji do organów podatkowych zostaje zachowana, czyli w przypadku jednostek sektora finansów publicznych jest to miesiąc.

JPK_VAT z deklaracją może zostać podpisany przez jednostkę:

● podpisem kwalifikowanym,

● profilem zaufanym.

Po złożeniu poprawnego JPK_VAT jednostka ma możliwość pobrania Urzędowego Poświadczenia Odbioru (UPO).

Jednostki powinny dostosować systemy księgowe przed wymaganym złożeniem nowego JPK_VAT.

Nowy JPK_VAT będzie przesyłany tylko elektronicznie, czyli musi spełnić wymogi dokumentu elektronicznego ze wzoru. Wzór dokumentu elektronicznego należy przekazać ministrowi właściwemu do spraw informatyzacji w celu umieszczenia go w centralnym repozytorium dokumentów elektronicznych (art. 16a ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne). Zmiany wersji tego pliku będą przygotowywane tylko na ePUAP.

Elektroniczne wzory dokumentów (w formacie XSD) zostały umieszczone w Centralnym Repozytorium Wzorów Dokumentów Elektronicznych (CRWDE) na platformie ePUAP, jako struktury JPK_VAT z deklaracją: miesięczną (JPK_V7M) - dla jednostek sektora finansów publicznych, oraz kwartalną (JPK_V7K).

Nowe JPK_VAT będą wysyłane na zasadach analogicznych do obowiązujących. Jednostki będą miały możliwość:

● wysyłki za pośrednictwem aplikacji udostępnionej przez Ministerstwo Finansów, za pośrednictwem posiadającego taką funkcjonalność komercyjnego programu księgowego lub komercyjnej aplikacji on-line lub za pośrednictwem e-bramki JPK_VAT,

● wykorzystywania do podpisu kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego.

 

PODSUMOWANIE

Podatnik VAT (jednostka) przygotowuje i wysyła tylko jeden plik, który zawiera część ewidencyjną oraz deklaracyjną (pozycje z poprzednio obowiązujących deklaracji VAT-7 są rozszerzone o dodatkowe kody towarów i usług oraz kody niektórych dowodów sprzedaży i rodzajów transakcji).

JPK_VAT z deklaracją jednostka może podpisać:

● podpisem kwalifikowanym,

● profilem zaufanym.

 

 

10. Sankcje za naruszenie obowiązków w zakresie nowego JPK_VAT

JPK VAT zawierają obowiązkowe informacje podatkowe. Dlatego niezłożenie JPK lub wysyłka pliku z błędami będzie skutkować nałożeniem na jednostkę kary grzywny. Również rozszerzenie zakresu przekazywanych danych zwiększa ryzyko popełnienia błędów przez podatników. Po stwierdzeniu błędów podatnicy mogą więc dokonywać korekty składanych JPK_VAT. Jest to o tyle istotne, gdyż wraz z wejściem w życie nowego JPK_VAT od 1 października 2020 r. organy podatkowe będą mogły nałożyć kary w wysokości 500 zł za każdy błąd w JPK_VAT, który uniemożliwia jego weryfikację (w przypadku nieskorygowania błędu w ciągu 14 dni od wezwania przez organ).

Jednostki już na etapie wdrożenia nowego JPK_VAT powinny zadbać o właściwe procedury, gdyż nie każdy błąd będzie można usunąć w ciągu 14 dni.

Pierwotnie kara ta miała być nakładana automatycznie za każdy błąd, który nie zostanie skorygowany w ciągu 14 dni od wezwania. Przepisy zostały jednak nieco złagodzone. Wprowadzona została możliwość nałożenia kary przez organy podatkowe według ich uznania. W objaśnieniach podatkowych z 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 MF wskazało:

MF

Kary te będą nakładane na tych podatników, którzy poprzez celowe, uporczywe działania i wprowadzane błędy uniemożliwiają weryfikację prawidłowości transakcji.

 

Aby uniknąć sankcji, należy sporządzić korektę JPK. Podatnik może również nie korygować błędów i złożyć w urzędzie skarbowym wyjaśnienie, w którym wskaże, że JPK nie zawiera błędów wymienionych w wezwaniu naczelnika. Organ ten po stwierdzeniu błędów wzywa podatnika do skorygowania stwierdzonych błędów w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania.

 

Przykład 74

Gmina wykazała w JPK_V7M składanym za październik 2020 r. błędną wartość sprzedaży w dwóch wystawionych fakturach. W związku z kontrolą otrzymała 5 grudnia 2020 r. wezwanie do skorygowania błędów w JPK. Gmina dokonała stosownej korekty JPK dopiero 6 stycznia 2021 r. Czy na gminę zostanie nałożona kara?

Tak, z uwagi na fakt, że gmina skorygowała JPK_V7M po upływie 14 dni od otrzymania wezwania, urząd może nałożyć karę w wysokości 1000 zł, czyli po 500 zł za każdy błąd, jako że w wezwaniu zostały wyszczególnione błędy dotyczące dwóch faktur.

 

Karę uiszcza się bez wezwania w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji nakładającej karę.

 

PODSUMOWANIE

Niezłożenie nowego JPK_VAT lub wysyłka pliku z błędami może skutkować nałożeniem na jednostkę kary grzywny.

Kary te będą nakładane na tych podatników, którzy poprzez celowe, uporczywe działania i wprowadzane błędy uniemożliwiają weryfikację prawidłowości transakcji.

 

 

11. Podsumowanie

Jednostki sektora finansów publicznych - podobnie jak wszyscy podatnicy VAT - będą miały nowe obowiązki w zakresie raportowania rozliczeń VAT w formie nowego JPK_VAT. Ostatecznie z powodu pandemii COVID-19 termin ich wejścia w życie został przesunięty dla wszystkich podatników na 1 października 2020 r.

Wprowadzone zostały określone struktury w formie JPK_V7M. Wiąże się to z licznymi nowymi obowiązkami w zakresie wprowadzania danych ewidencyjnych dotyczących sprzedaży i zakupów. Można stwierdzić, że po stronie jednostki dokonującej czynności sprzedażowych spoczywa więcej obowiązków w zakresie raportowania rozliczeń. Będzie konieczność stosowania większej ilości dodatkowych kodów i oznaczeń. Mniej obowiązków będzie miała jednostka w przypadku występowania jako nabywca. Wprowadzenie nowej struktury w teorii ma być uproszczeniem dla jednostek. Obowiązek wysyłania deklaracji VAT i pliku JPK_VAT zastąpiono jednym nowym dokumentem - JPK_VAT. Zmiany z jednej strony oznaczają ułatwienia w raportowaniu dla JST, zaś z drugiej strony nowy JPK_VAT wprowadza znacząco rozbudowaną część ewidencyjną.

Proces przygotowania się do raportowania rozliczeń VAT z zastosowaniem nowych struktur, zwłaszcza w JST i ich jednostkach organizacyjnych z uwagi na centralizację VAT, wymaga określonych działań w tym zakresie. Jednostki powinny przygotować odpowiednie narzędzia - procedury postępowania. Należy przypisać obowiązki i odpowiedzialność za nadawanie nowych oznaczeń w procesie sprzedaży i zakupu, określić zasady weryfikacji prawidłowości nadanych oznaczeń, określić sposób przygotowywania i przekazywania ewidencji (rejestrów) cząstkowych i zbiorczych, przypisać odpowiedzialność za przygotowanie, złożenie oraz nadzór nad JPK_VAT. Jednostki powinny rozważyć nabycie od podmiotów zewnętrznych lub przygotowanie we własnym zakresie określonych programów do łączenia danych na polu gmina - jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe). Przyjęte rozwiązanie i wybór narzędzi powinny być pomocne lub wręcz w niektórych obszarach przygotowawczych wyręczać pracowników od konieczności skrupulatnego ewidencjonowania rodzajów dokonywanych transakcji, nadawania kodów i określeń w zakresie sprzedawanych i nabywanych towarów i usług. Strona techniczna nowego JPK_VAT nie powinna stanowić problemu.

Ważniejszym problemem, z którym na co dzień spotykają się jednostki, są działania w zakresie merytorycznym, tj. ustalenie podstawy opodatkowania, wartości VAT należnego od dokonywanych czynności sprzedażowych, prawa do odliczenia i zakresu odliczenia VAT naliczonego od realizowanych zakupów. Z uwagi na fakt, że jednostki sektora finansów publicznych wykonują różne czynności nałożone przepisami ustaw, proces ustalenia tych zasad dla poszczególnych jednostek napotyka ogromne trudności identyfikacyjne, które potęgują niejednokrotnie sprzeczne interpretacje wydawane przez Ministerstwo Finansów oraz sądy.

Złożenie pliku JPK_VAT w nowej strukturze będzie równoznaczne ze złożeniem deklaracji VAT ze wszystkimi tego konsekwencjami. Organy podatkowe będą mogły nałożyć kary w wysokości 500 zł za każdy błąd w JPK_VAT, który uniemożliwia jego weryfikację. Jednostka będzie miała możliwość jej uniknięcia, jeśli w terminie 14 dni, licząc od dnia, w którym stwierdzono błąd, skoryguje przesłany już pliku JPK_VAT lub złoży stosowne wyjaśnienia. Przez dzień stwierdzenia błędu należy rozumieć dzień, w którym:

● podatnik samodzielnie wykrył błąd lub

● otrzymał wezwanie z urzędu skarbowego (jeśli błąd został wykryty przez organ podatkowy).

W razie wystąpienia niezgodności danych z JPK_VAT Ministerstwo Finansów SMS-em lub na adres e-mail jednostki prześle standardową informację o wystąpieniu niezgodności z prośbą o sprawdzenie składanych JPK_V7M oraz kontakt z właściwym US, aby wyjaśnić stwierdzone wątpliwości i ewentualnie skorygować złożony dokument.

 

Teresa Krawczyk

wykładowca na wyższych uczelniach (w tym UE w Krakowie), również na studiach podyplomowych z zakresu rachunkowości jednostek bud­żetowych i samorządowych zakładów budżetowych, centralizacji i rozliczenia VAT w JST oraz sprawozdawczości budżetowej. Wieloletni praktyk administracji skarbowej m.in. jako naczelnik urzędu skarbowego oraz główna księgowa jednostek sektora finansów publicznych. Prowadzi szkolenia dla pracowników państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych, a także dla pracowników RIO, NIK, ministerstw oraz innych ważnych urzędów państwowych i samorządowych.

 

PODSTAWY PRAWNE:

● Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1106)

● Ustawa z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520)

● Ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 170)

● Ustawa z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 346; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 695)

● Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 2104)

● Rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1127)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193; ost.zm. Dz.U. z 2020 r.poz. 289)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. w sprawie sposobu przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej ksiąg podatkowych oraz wymagań technicznych dla informatycznych nośników danych, na których te księgi mogą być zapisane i przekazywane (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 175)

● Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r. nr PT1.8101.3.2019PT1.8101.3.20 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami (Dz.Urz. MF z 2020 r. poz. 81)