Jak rozliczyć w pkpir wynagrodzenie pracownika zwolnione ze składek ZUS w ramach tarczy antykryzysowej

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

W ramach tarczy antykryzysowej przedsiębiorcy mogą zostać zwolnieni w całości lub częściowo z opłacania za pracowników składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych. Oba zwolnienia mogą obejmować składki należne za okres od 1 marca 2020 r. do 31 maja 2020 r. W całości, tj. w 100% ze składek mogą być zwolnieni płatnicy, którzy zgłosili do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych (zob. art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID-19). Częściowo, tj. w 50% ze składek mogą być zwolnieni płatnicy, którzy zgłosili do ubezpieczeń społecznych od 10 do 49 ubezpieczonych (zob. art. 31zo ust. 1a ustawy o COVID-19).

Zasady obliczania zaliczek od wynagrodzeń w przypadku korzystania przez pracodawcę ze zwolnienia z zapłaty składek ZUS

Wprowadzenie zwolnienia w zapłacie składek do ZUS nie wpłynęło na zasady wyliczenia zaliczki na PIT od wypłacanych przez pracodawców wynagrodzeń. Pracodawcy mają nadal obowiązek obliczyć składki i potrącić je ze środków pracowników (w przypadku składek lub ich części finansowanych ze środków pracowników). Dzięki zwolnieniu nie przekazują jednak potrąconych składek do ZUS. W związku z tym pracodawca, który korzysta z omawianych zwolnień, obliczając zaliczkę na PIT od wynagrodzenia pracownika, ma nadal prawo odliczyć pobrane z tego wynagrodzenia:

• składki na ubezpieczenia społeczne - odliczenia dokonuje od dochodu,
• składkę na ubezpieczenie zdrowotne - odliczenia dokonuje od podatku w limicie 7,75% składki.

Przykład

Pracodawca zatrudnia pracownika, którego pensja wynosi 2600 zł brutto. Pracodawca został zwolniony z opłacania składek ZUS w całości za marzec-maj 2020 r. W takim przypadku rozliczenie tego wynagrodzenia za każdy z tych miesięcy przedstawia się następująco:

• przychód brutto - 2600 zł,

• składki ZUS - 356, 46 zł,

• koszty uzyskania przychodu - 250 zł,

• podstawa opodatkowania - 1994 zł (po zaokrągleniu),

• podstawa wyliczenia składki zdrowotnej - 2243,54 zł,

• składka zdrowotna (9%) - 201,92 zł,

• składka zdrowotna (7,75%) - 173,87 zł,

• wyliczona zaliczka na podatek (stawka 17%, kwota wolna 43,76 zł) - 295,22 zł,

• zaliczka do urzędu skarbowego - 121 zł (295,22 zł - 173,87 zł, po zaokrągleniu),

• do wypłaty - 1920,62 zł (2600 zł - 356,46 zł - 201,92 zł - 121 zł).

Koszty uzyskania przychodów u pracodawcy korzystającego ze zwolnienia z zapłaty składek ZUS

Nie są kosztem uzyskania przychodów niezapłacone do ZUS składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek (art. 23 ust. 1 pkt 55a updof). Przepis ten stosuje się odpowiednio do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 23 ust. 3d updof). W ten sam sposób należy traktować składki na Fundusz Emerytur Pomostowych, ponieważ kosztem nie są kwoty, które nie zostały przez podatników faktycznie poniesione. To oznacza, że płatnicy korzystający ze zwolnienia od zapłaty ww. składek w ramach tarczy antykryzysowej nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów żadnych kwot z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej z ich środków, składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Emerytur Pomostowych - z uwagi na brak zapłaty tych składek w całości lub części.

Problematyczną kwestią stało się zaliczenie do kosztów składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych z wynagrodzenia pracownika oraz składki zdrowotnej pobranej z tego wynagrodzenia. Na pewno nie ma do nich zastosowanie wyłączenie przewidziane przez przywołany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a updof. Nie można również traktować tych składek jako kosztów nieponiesionych. Przepisy updof nie rozdzielają wynagrodzenia na jego poszczególne składowe, a kosztem uzyskania przychodów jest wynagrodzenie brutto. Do kosztów zaliczamy wynagrodzenie brutto, niezależnie od daty, a nawet faktu zapłaty składek finansowanych z tego wynagrodzenia do ZUS. Wystarczającą przesłanką zaliczenia wynagrodzenia brutto do kosztów jest wypłata lub postawienie wynagrodzenia do dyspozycji pracownika (art. 23 ust. 1 pkt 55 updof). Ustawa o COVID-19 i wprowadzone nią zwolnienia z zapłaty składek do ZUS tej reguły nie zmieniła. Wskazać jednak należy, że z pisma Ministerstwa Finansów opublikowanego w "Dzienniku Gazeta Prawna" z 16 kwietnia 2020 r. (nr 74/2020) wynika, że jeżeli pracodawca pobrał składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne z wynagrodzeń pracowników, ale ich nie odprowadził do ZUS, to nie może zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, postępując zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, pracodawca ma prawo zaliczyć do kosztów wypłaconą pracownikowi kwotę netto wynagrodzenia oraz odprowadzoną do US zaliczkę na podatek, jeżeli w całości jest zwolniony z zapłaty składek do ZUS.

Przykład

Pracodawca zatrudnia pracownika, którego pensja wynosi 2600 zł brutto. Pracodawca został zwolniony ze składek ZUS w całości za okres marzec-maj 2020 r. Wynagrodzenie za kwiecień wypłacił w przewidzianym umową o pracę terminie 8 maja 2020 r. Postępując zgodnie z wytycznymi MF, pracodawca 30 kwietnia 2020 r. zaliczył do kosztów, poprzez wpis w kolumnie 12 pkpir, kwotę 2041,62 zł, tj. kwotę netto wypłaconą pracownikowi 1920,62 zł oraz zaliczkę na podatek 121 zł. Zapisu w pkpir dokona w oparciu o listę płac lub dokument przelewu, na których dla własnego ułatwienia może wpisać sumę tych dwóch kwot.

Zapis w pkpir

W przypadku zwolnienia w 50% ze składek ZUS ze stanowiska MF wynika, że pracodawca oprócz kwoty netto wynagrodzenia oraz zaliczki na podatek może zaliczyć do kosztów również 50% zapłaconych do ZUS składek.

Przykład

Pracodawca zatrudnia 10 pracowników. Ich pensja wynosi 2600 zł brutto. Pracodawca został zwolniony ze składek ZUS w 50% za okres marzec-maj 2020 r. Wynagrodzenie za kwiecień wypłacił w przewidzianym umową o pracę terminie 8 maja 2020 r. Postępując zgodnie z wytycznymi MF, pracodawca 30 kwietnia 2020 r. ma prawo zaliczyć do kosztów z tytułu wynagrodzenia każdego pracownika kwotę 2320 zł,81 zł, na którą składają się:

• kwota netto wypłacona pracownikowi - 1920,62 zł,

• zapłacone do ZUS składki na ubezpieczenia społeczne - 178,23 zł (356,46 zł × 50%),

• zapłacona do ZUS składka na ubezpieczenie zdrowotne - 100,96 zł (201,92 zł × 50%),

• zaliczka na podatek - 121 zł.

30 kwietnia 2020 r., przy zatrudnieniu 10 pracowników, w kolumnie 12 pkpir pracodawca wpisze kwotę 23 208,10 zł. Zapisu w pkpir dokona w oparciu o listę płac lub dokumenty przelewu, na których dla własnego ułatwienia może wpisać ewidencjonowaną sumę.

Zapis w pkpir

Pracodawca ma również prawo zaliczyć do kosztów 50% składek odprowadzonych do ZUS, które finansował z własnych środków. Przy wynagrodzeniu 2600 zł rozliczenie tych składek przedstawia się następująco:

• składka emerytalna - 53,76 zł (2600 zł × 9,76%),

• składka rentowa - 169 zł (2600 zł × 6,5%),

• składka wypadkowa - 43,42 zł (2600 zł ×x 1,67 %),

• składka na FP i FS - 63,70 zł (2600 zł × 2,45%),

• składka FGŚP - 2,60 zł (2600 zł × 0,10%).

Razem składki wynoszą 532,48 zł. Przy 10 pracownikach składki te wyniosą 5324,80 zł. Pracodawca zapłacił 50% z nich (2662,40 zł) 15 czerwca 2020 r. W tej dacie ma prawo zaliczyć zapłaconą kwotę do kosztów poprzez wpis w kolumnie 13 pkpir.

Zapis w pkpir - czerwiec 2020 r.

Należy podkreślić, że pismo MF skierowane do redakcji "Dziennika Gazety Prawnej" nie jest oficjalną wykładnią przepisów prawa. Przy tym rozwiązanie przyjęte w tym piśmie nie jest korzystne dla pracodawców. Literalna wykładnia przepisów updof prowadzi do wniosku, że pracodawca ma prawo zaliczyć do kosztów wartość brutto wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, które są pobrane z tego wynagrodzenia. Dodatkowo potwierdza to również pkt 12 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi załącznik do rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir. Mówi on wyraźnie, że kolumna 12 służy do ewidencjonowania wynagrodzeń brutto. Z uwagi na powyższe, redakcja "Mk" wystąpiła do MF o zajęcie stanowiska w omawianej kwestii, przedstawiając argumentację za możliwością rozliczania ww. składek w kosztach. O otrzymanej odpowiedzi poinformujemy niezwłocznie na naszych łamach.

Podstawa prawna:

• art. 31zo ust. 1 i 1a ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz.U. z 2020 r. poz. 374; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875

• art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 55, 55a i ust. 3d art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27b oraz art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 875

Grzegorz Ziółkowski

doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor licznych publikacji z dziedziny podatków oraz komentarza do PIT wydanego przez INFOR PL