Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych a przychód pracownika - wyrok NSA

Zwrot wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem samochodów prywatnych do celów służbowych nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy - wyrok NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17.

Stan faktyczny

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w małej wsi. Zatrudnia pracowników z miejscowości położonych w odległości od kilkunastu do kilkudziesięciu kilometrów od swojej siedziby. Spółka zamierza podpisać z pracownikami dwie umowy. Jedna dotyczyć będzie używania przez pracowników do celów służbowych własnego samochodu osobowego - dojazd do i z pracy (dalej: umowa 1). Z niektórymi pracownikami podpisana zostanie także umowa o używanie osobowego samochodu do celów służbowych - przejazdy lokalne (dalej: umowa 2). W obu przypadkach pracownicy otrzymają ekwiwalent za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych.

Celem umowy 1 jest zapewnienie regularnych godzin pracy pracowników - ze względu na bardzo utrudniony dojazd do miejsca pracy. Podpisanie umowy 2 daje możliwość wykorzystania pracowników, posiadających prywatne samochody, do realizacji zadań spółki (np. spotkania z kontrahentami, serwis urządzeń, wyjazdy po drobne zakupy techniczne, załatwianie spraw urzędowych itp.). Spółka nie dysponuje ogólnodostępną flotą samochodów (samochody służbowe posiadają jedynie członkowie zarządu do wyłącznego użytku). Niektórzy z pracowników otrzymają propozycję podpisania jednocześnie obu umów, gdyż podpisanie jedynie umowy 2 powoduje konieczność ich dojazdu do pracy własnymi samochodami.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji potwierdzającej jej stanowisko, że ekwiwalent wypłacany pracownikom nie stanowi ich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.

Stanowisko organu interpretującego

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem przyjęcie ekwiwalentu leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki sam musiałby ostatecznie ponieść. Jest to więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, do którego nie można zastosować zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b tej ustawy.

Stanowisko WSA

Sąd oddalił skargę złożoną przez spółkę. Jego zdaniem kluczowe znaczenie w sprawie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b updof, zgodnie z którym zwolniony z PIT jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów prywatnych na potrzeby zakładu pracy, ale tylko wtedy, gdy jest on przewidziany w odrębnych ustawach. Chodzi tu o ustawy o Poczcie Polskiej (pracownicy poczty), o lasach (pracownicy lasów państwowych) czy o pomocy społecznej (pracownicy socjalni). Zatem zwolnieniem tym nie są objęci pracownicy spółki.

Stanowisko NSA

NSA uchylił zarówno zaskarżoną interpretację, jak i wyrok WSA. Organ odwołał się do kluczowego w sprawach pracowniczych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), zgodnie z którym za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą oraz w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi. Na podstawie tego wyroku, a także wobec tego, że w myśl prawa pracy wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, pokrywa pracodawca, należy przyjąć, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie można traktować jako przychodu ze stosunku pracy.

W niniejszej sprawie zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w wyroku WSA brak jest rozważań dotyczących faktycznych korzyści uzyskiwanych przez pracowników na podstawie umów dotyczących refundacji wydatków ponoszonych na potrzeby pracodawcy.

Dopóki zaś nie przesądzi się, że po stronie pracownika występuje przychód, rozważanie stosowania zwolnienia przychodu z opodatkowania (np. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b updof) jest przedwczesne.

Od redakcji

Omawiany wyrok powinien być odczytywany umiejętnie. Co prawda spółka wygrała sprawę, ale przede wszystkim dlatego, że zarówno organ podatkowy, jak i WSA nie przeprowadziły niezbędnej analizy, czy pracownicy spółki otrzymują przychód. NSA stwierdził tylko to, że jeśli ustali się, iż samochody prywatne pracowników używane są w celach służbowych (w związku z organizacją pracy), to zwrot kosztów tego używania nie stanowi przychodu pracownika. Organ ten nie przesądził, że w sytuacji spółki tak właśnie jest. Nie odniósł się więc wyraźnie ani do umowy 1, ani do umowy 2, a naszym zdaniem należy na nie spojrzeć odmiennie. Pracodawca nie ma obowiązku zwracać pracownikowi kosztów dojazdu do pracy (umowa 1), natomiast ma obowiązek zwracać wydatki poniesione w związku z wykonywaniem konkretnych czynności służbowych (umowa 2). Jeśli tak, to ekwiwalent wypłacany na podstawie umowy 1 należałoby uznać za przychód pracownika.

Ponieważ orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianej kwestii jest rozbieżne, należy do niej podchodzić ostrożnie.

Krzysztof Janczukowicz

doktor prawa, nauczyciel akademicki i radca prawny. Specjalizuje się w prawie podatkowym i karnym