Jak rozliczać zakupy opłacane za pomocą kart paliwowych - konsekwencje wyroku TSUE

Z najnowszego wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 wynika, że nie wszystkie transakcje nabycia towarów, za które płacimy kartą paliwową, są dostawą towarów. Ani emitenci kart, którzy refakturują koszty paliwa, ani ich klienci, którzy otrzymują refaktury, nie mogą odliczać VAT od tych zakupów. W takiej sytuacji emitent udostępniający klientom karty paliwowe nie sprzedaje paliwa, tylko świadczy usługę finansową (kredytową), która jest zwolniona z podatku. A transakcja zwolniona z VAT nie daje prawa do odliczenia.

15 maja 2019 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-235/18. Dotyczyła ona odliczania VAT od zakupów opłacanych kartą paliwową. Kontrowersje wokół wyroku dotyczą przede wszystkim tego, kogo dotyczy to orzeczenie i jakie skutki może wywołać dla podatników.

Na rynku mamy do czynienia z wieloma rodzajami kart paliwowych. W ofercie są karty paliwowe wystawiane przez podatników:

• którzy są jednocześnie faktycznymi sprzedawcami paliwa,
• innych niż podmioty faktycznie sprzedające paliwo, tzw. emitentów kart.

TSUE rozstrzygał w zakresie wątpliwości dotyczących sytuacji, kiedy to karty paliwowe są wystawiane przez podmioty, które nie są faktycznymi sprzedawcami paliwa. Wydany wyrok stanowi odpowiedź na pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił do Trybunału Naczelny Sąd Administracyjny (zob. postanowienie NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 63/16).

NSA zdecydował wystąpić z takim pytaniem z uwagi na liczne wątpliwości i odmienne stanowisko, które reprezentował fiskus w porównaniu z sądami. Według stanowiska reprezentowanego w orzecznictwie podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupów, za które zapłacił za pomocą karty paliwowej. Natomiast według stanowiska dominującego w wyjaśnieniach organów podatkowych w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia.

1. Czy według TSUE emitent karty paliwowej dokonuje dostawy paliwa

Jeżeli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Są to tzw. dostawy łańcuchowe. Przy czym jest kwestią sporną, czy charakter dostaw łańcuchowych mają dostawy paliwa (oraz innych towarów) opłacane za pomocą tzw. kart paliwowych.

Sądy najczęściej orzekały, że nie. W takich bowiem przypadkach wystawcy kart działają w charakterze podmiotów finansujących zakupy dokonywane przez inne podmioty, a nie jako podmioty uczestniczące w dokonywaniu dostaw paliwa (oraz innych towarów). Stanowisko takie zajął już wcześniej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, a także polskie sądy administracyjne. Przykładowo możemy się z nim zapoznać w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1177/11) oraz z 15 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 2236/15).

Takie też stanowisko zajął TSUE w najnowszym wyroku z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18. Wyrok ten zapadł w sprawie austriackiej spółki Vega International prowadzącej działalność w zakresie transportu samochodów użytkowych znanych producentów z fabryki bezpośrednio do klientów. Usługa ta była świadczona z wykorzystaniem kilku spółek zależnych, w tym polskiej spółki zależnej Vega Poland.

Spółka Vega International organizowała i zarządzała w zakresie zaopatrywania wszystkich swoich spółek w karty paliwowe wydawane przez różnych dostawców paliw. Ze względów organizacyjnych wszystkie transakcje za pomocą kart paliwowych są realizowane centralnie przez spółkę dominującą w Austrii. Spółka austriacka otrzymywała faktury za zakup paliwa z polskim VAT od polskich dostawców, a następnie wystawiała faktury na rzecz swoich spółek zależnych, doliczając opłatę w wysokości 2%, m.in. na rzecz polskiej spółki Vega Poland. Spółka austriacka wystąpiła o zwrot polskiego VAT, jednak polski organ podatkowy w drodze decyzji odmówił zwrotu VAT.

W tym stanie faktycznym Trybunał zauważył, że:

(…) Vega International nie dysponuje paliwem, od zakupu którego domaga się zwrotu VAT, jak właściciel. Paliwo to jest bowiem nabywane przez Vega Poland bezpośrednio od dostawców i według jej wyłącznego uznania. Z tego względu Vega Poland decyduje w szczególności o sposobach nabycia paliwa, ponieważ może wybrać, na jakiej stacji usługowej spośród dostawców wskazanych przez Vega International może zatankować paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu i sposobu wykorzystania paliwa.

Dlatego zdaniem Trybunału (…) nie można uznać, że w sprawie w postępowaniu głównym dostawa paliwa jest dokonywana na rzecz Vega International i że ta spółka następnie odsprzedaje je Vega Poland, dokonując z kolei dostawy paliwa na jej rzecz. Jak bowiem podkreśla Komisja, należy zauważyć, że Vega International ogranicza się do udostępnienia polskiej spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, zwykłego instrumentu pozwalającego jej nabyć to paliwo, odgrywając zatem jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru.

W konsekwencji Trybunał orzekł, że (…) artykuł 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.

Jak słusznie zauważył TSUE, z dostawą towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast w przypadku kart paliwowych transakcja polega na udostępnieniu instrumentu pozwalającego nabyć paliwo od sprzedawcy. Zatem nie można mówić o dostawie towarów, jeśli podmiot, który udostępnia karty paliwowe, nie jest właścicielem towaru ani nie dysponuje nim jak właściciel. W rezultacie transakcja taka stanowi świadczenie usług.

UWAGA!

TSUE uznał, że w przypadkach gdy płacimy kartami wystawianymi przez podmioty inne niż podmioty faktycznie sprzedające paliwo, czyli przez tzw. emitentów kart, nie dochodzi do dostawy łańcuchowej towarów. Transakcja taka jest świadczeniem usług.

Ponadto biorąc pod uwagę całą procedurę rozliczania kart paliwowych, tj.:

• comiesięczne faktury skierowane do spółki dominującej,

• refakturowanie,
• naliczanie opłaty stanowiącej 2% wartości paliwa,

można uznać, że transakcja ta jest zbliżona do przyznania kredytu. Co za tym idzie - podlega zwolnieniu z VAT, ale nie uprawnia do odliczenia podatku.

2. Jakie konsekwencje niesie za sobą wyrok TSUE

Niestety, w omawianym wyroku TSUE ograniczył się do oceny konkretnego stanu faktycznego. Trybunał nie pokusił się o bardziej ogólne wskazówki czy wnioski. W związku z tym można się spotkać ze stanowiskiem, że w innych okolicznościach faktycznych dostawy paliwa (oraz innych towarów) opłacane z wykorzystaniem kart paliwowych mają jednak charakter dostaw łańcuchowych.

Podkreślić należy, że jest to już drugi podobny wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pierwszy był wydany 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01.

Jak dotąd nie zapadł wyrok TSUE, w którym Trybunał dopuściłby traktowanie dostaw paliwa (oraz innych towarów) opłacanych z wykorzystaniem kart paliwowych jako dokonywanych w ramach dostaw łańcuchowych. Nie sposób w związku z tym wskazać, w jakich okolicznościach dokonywanie dostaw paliwa oraz innych towarów opłacanych za pomocą kart paliwowych może być jednak traktowane jako dostawy łańcuchowe.

Powoduje to, że na dzień dzisiejszy bezpieczne podatkowo jest wyłącznie:

• traktowanie dostaw paliwa oraz innych towarów opłacanych z wykorzystaniem kart paliwowych jako dostaw dokonywanych na rzecz faktycznych ich nabywców (a nie na rzecz podatników, którzy wydali karty paliwowe),
• wystawianie faktur dokumentujących te dostawy na tych właśnie faktycznych nabywców.

Traktowanie takich dostaw jako dostaw łańcuchowych (tj. dostaw dokonywanych na rzecz podatników, którzy wydali karty paliwowe, oraz dostaw dokonywanych przez tych podatników na rzecz faktycznych nabywców) jest po wyroku TSUE obarczone znacznym ryzykiem podatkowym. Z ryzykiem tym liczyć się muszą wszystkie podmioty uczestniczące w tak rozliczanych transakcjach opłacanych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Potencjalne konsekwencje wyroku dla podatników

Przykład

Podatnik X posiada kartę paliwową wydaną przez firmę Y. Podatnik ten kupił paliwo do samochodu na stacji paliw prowadzonej przez firmę Z. Najbezpieczniej byłoby, aby dostawa paliwa została udokumentowana przez firmę Z fakturą wystawioną na podatnika X. Odmienne postępowanie (tj. wystawienie przez firmę Z faktury na firmę Y, a następnie przez firmę Y na podatnika X) wiąże się z dużym ryzykiem dla wszystkich trzech uczestników transakcji, w szczególności dla firmy Y oraz podatnika X.

Trudno dziś oszacować, na ile poważne jest to ryzyko. Prawdopodobnie w omawianej kwestii Minister Finansów wyda interpretację ogólną. Pozostaje mieć nadzieję, że - o ile tak się stanie - z interpretacji tej będzie precyzyjnie wynikać:

• sposób traktowania dostawy paliwa (oraz innych towarów) opłacanych za pomocą tzw. kart paliwowych,
• deklaracja, że dotychczasowe błędne, niezgodne z wyrokiem postępowanie podatników nie będzie przez organy podatkowe kwestionowane.

Dotychczas organy podatkowe najczęściej zgadzały się na traktowanie dostaw paliwa oraz innych towarów opłacanych za pomocą kart paliwowych jako dostaw łańcuchowych. Przykładowo można wskazać liczne interpretacje, które to potwierdzą, a mianowicie interpretacje:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lipca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-340/13/MN),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 maja 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-191/16/KO),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., (sygn. 1462-IPPP1.4512.948.2016.1.AS),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.156.2017.1.IZ),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.41.2018.2.KR).

Oczywiście interpretacje indywidualne chronią wyłącznie podatników, którzy wnioskowali o ich wydanie. Skoro jednak ich treść jest publikowana na stronach MF, stanowią również informację dla innych podatników. Informacja ta, jak wynika z omawianego wyroku, wprowadzała podatników w błąd, w związku z czym podatnicy nie powinni ponosić negatywnych tego konsekwencji.

3. Jak powinny być rozliczane zakupy przy użyciu kart wystawionych przez dostawców paliwa

Opisane wątpliwości i zagrożenia dla podatników nie dotyczą sytuacji, gdy do zakupów paliwa (oraz innych towarów) wykorzystywane są karty paliwowe wystawione przez podmiot sprzedający paliwo. W takich bowiem przypadkach występuje tożsamość podatnika dokonującego dostawy paliwa oraz wystawcy karty paliwowej. W konsekwencji nie ma wątpliwości co do skutków VAT dokonywania takich dostaw. W takiej sytuacji kupujący może odliczać VAT z faktur za paliwo opłacanych z wykorzystaniem karty paliwowej.

Przykład

Podatnik posiada kartę paliwową wydaną przez firmę O. Podatnik ten kupił paliwo do samochodu na stacji firmy O i zakup ten opłacił posiadaną kartą paliwową. W takim przypadku z otrzymanej od firmy O faktury dokumentującej zakup paliwa podatnik może odliczyć VAT.

Podstawa prawna:

• art. 7 ust. 8, art. 86, art. 86a ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1018

Tomasz Krywan

doradca podatkowy