Biuletyn Głównego Księgowego 11/2018, data dodania: 18.11.2018

Niedokonanie wyceny bilansowej rozrachunków w walutach obcych

Może się zdarzyć, że jednostka nie dokonała wyceny bilansowej w roku poprzednim, np. 31 grudnia 2017 r., i zauważyła to dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Wówczas zastanawia się, czy powinna dokonać korekty w trakcie roku, doksięgowując różnice kursowe, czy może powinna zrobić tylko wycenę na 31 grudnia 2018 r. (dzień bilansowy).

Wtakim przypadku jednostka, dla sprawdzenia wartości różnic kursowych nieujętych wsprawozdaniu finansowym, powinna wbieżącym roku obrotowym przeprowadzić taką wycenę. Jeżeli kwota różnic memoriałowych będzie istotna, wówczas należy potraktować ją jako błąd podstawowy.

Prawidłowa wycena poszczególnych składników aktywów ipasywów jest niezwykle istotna. Ponieważ kursy walut mogą podlegać znacznym wahaniom, wszystkie operacje wyrażone wwalutach obcych należy wyceniać nie rzadziej niż na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie NBP. Dzięki temu spółka prezentuje rzetelny obraz stanu majątkowego ifinansowego, urealniając tym samym swój wynik finansowy. Wnastępnym roku obrotowym anulowaniu podlegają księgowania różnic memoriałowych będących skutkiem wyceny bilansowej. Poprzez dokonanie wroku następnym storna różnic kursowych zdnia bilansowego stany wycenionych pozycji powracają do stanu sprzed wyceny bilansowej. Wksięgach rachunkowych pozostaną tylko zrealizowane różnice kursowe, ponieważ wartość aktywów ipasywów np.wprzypadku zapłaty zobowiązań, otrzymania należności, sprzedaży waluty itd. jest porównywana zpierwotną ich wartością, tj. zdnia powstania, anie zwyceną zdnia bilansowego.

Kiedy stornować różnice kursowe zwyceny bilansowej?

Korekta różnic memoriałowych:

1) może nastąpić pod datą 1 stycznia roku następnego,

2) może nastąpić wdniu faktycznej zapłaty należności lub zobowiązania,

3) może nie nastąpić, tj. można nie stornować różnic zwyceny bilansowej. Wtedy wksięgach rachunkowych roku bieżącego ujmuje się różnicę między różnicami kursowymi zwyceny bilansowej aróżnicami powstałymi wdniu zapłaty.

Wybraną metodę rozliczania różnic kursowych należy opisać wpolityce rachunkowości.

Omawiane niedopatrzenie ze strony jednostki spowodowało, że sporządzone sprawozdanie finansowe jest nierzetelne. Dlatego dla sprawdzenia, jakie wartości różnic kursowych nie zostały ujęte wsprawozdaniu, spółka powinna wbieżącym roku obrotowym przeprowadzić taką wycenę. Jeżeli kwota różnic memoriałowych będzie istotna zpunktu widzenia jednostki, to uważa się, że wpoprzednich latach obrotowych jednostka popełniła błąd podstawowy. Oznacza to, że sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie nie można uznać za rzetelne oraz jasno przedstawiające sytuację majątkową ifinansową oraz wynik finansowy. Wtakiej sytuacji kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu należy odnieść na kapitał (fundusz) własny iwykazać jako "Zysk (strata) zlat ubiegłych".

Analizując temat braku wyceny bilansowej rozrachunków wyrażonych wwalutach obcych, należy również zwrócić uwagę na konsekwencje podatkowe zaistniałej sytuacji. Jeśli bowiem jednostka wybrała do ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych przepisy uor, to różnic kursowych ustalonych do wyceny bilansowej nie należy stornować (zaliczane są do kosztów/przychodów podatkowych), azrealizowane różnice kursowe należy ustalać, porównując kurs przyjęty do wyceny bilansowej zkursem zdnia zapłaty.

Jeżeli jednostka stosuje rachunkową metodę wyceny inie ujęła wsprawozdaniu finansowym różnic kursowych zwyceny bilansowej, powoduje to konieczność skorygowania deklaracji rocznej CIT-8.

Przykład

Wksięgach rachunkowych jednostki na koniec 2017r. figurowały następujące aktywa ipasywa wyrażone wwalucie obcej (USD):

należności od kontrahentów zagranicznych:

-A: 50 000 USD,

-B: 25 000 USD;

zobowiązania wobec dostawców:

-C: 20 000 USD,

-D: 10 000 USD;

wartość środków zgromadzonych na walutowym rachunku bankowym: 30 000 USD.

We wrześniu 2018r. ustalono, że wwyniku niedopatrzenia żadna zpozycji wyrażonych wwalutach obcych nie została wyceniona na dzień bilansowy. Wzwiązku ztym wbieżącym roku obrotowym spółka przeprowadziła taką wycenę, której skutki zostały potraktowane jako błąd podstawowy. Wtym czasie na konto spółki wpłynęła należność od kontrahenta Aoraz uregulowano zobowiązanie wobec dostawcy C.

Kurs średni NBP na dzień bilansowy 31 grudnia 2017r. wyniósł 3,5820PLN/USD (przykładowy kurs).

Po dokonaniu wyceny kontrahent B uregulował swoją należność, ajednostka spłaciła zuzyskanych środków zobowiązanie wobec kontrahenta D.

Tabela 1. Wycena aktywów ipasywów na dzień bilansowy 31.12.2017r. (przyjęto przykładowe kursy)

Data

Operacja

Kurs USD

Wartość
należności w
USD

Wartość należności w

Uwagi

1

2

3

4

5

6

Należności

19.11.2017

Zarachowanie należności

- kontrahent A

3,6720

50 000

183 600

Kurs średni z18.11.2017

15.12.2017

Zarachowanie należności

- kontrahent B

3,6600

25 000

91 500

Kurs średni
z 14.12.2017

31.12.2017

Wycena na dzień bilansowy

3,5820

50 000

179 100

Kurs średni z31.12.2017

25 000

89 550

1

2

3

4

5

6

Różnice kursowe (ujemne), wtym:

-kontrahent A

-kontrahent B

6 450

4 500

1 950

Zobowiązania

13.11.2017

Zarachowanie zobowiązania - dostawca C

3,6390

20 000

72 780

Kurs średni z12.11.2017

10.12.2017

Zarachowanie zobowiązania - dostawca D

3,6255

10 000

36 255

Kurs średni z9.12.2017

31.12.2017

Wycena na dzień bilansowy

3,5820

20 000

71 640

Kurs średni z31.12.2017

10 000

35 820

Różnice kursowe (dodatnie), wtym:

-dostawca C

-dostawca D

1 575

1 140

435

Rachunek walutowy

13.12.2017

Wpływ środków pieniężnych

3,5700

30 000

107 100

Kurs średni z13.12.2017

31.12.2017

Wycena na dzień bilansowy

3,5820

30 000

107 460

Kurs średni z31.12.2017

Różnice kursowe (dodatnie)

360

Tabela 2. Ustalenie zrealizowanych różnic kursowych w2018r.

Data

Operacja

Kurs USD

Wartość
należności w
USD

Wartość należności w

Uwagi

1

2

3

4

5

6

Należności

19.11.2017

Wartość historyczna należności

3,6720

50 000

183 600

Kurs średni z18.11.2017

18.01.2018

Wpływ należności - kontrahent A

3,6200

50 000

181 000

Kurs średni z17.01.2018

Różnice kursowe (ujemne)

2 600

15.12.2017

Wartość historyczna należności

3,6600

25 000

91 500

Kurs średni z14.12.2017

1

2

3

4

5

6

10.10.2018

Wpływ należności - kontrahent B

3,2930

25 000

82 325

Kurs średni z9.10.2018

Różnice kursowe (ujemne)

9 175

Zobowiązania

13.11.2017

Wartość historyczna zobowiązania

3,6390

20 000

72 780

Kurs średni z12.11.2017

04.01.2018

Zapłata zobowiązania rachunku walutowego - dostawca C

3,5700

20 000

71 400

Kurs średni z3.01.2018

Różnice kursowe (dodatnie)

1 380

10.12.2017

Zarachowanie zobowiązania - dostawca D

3,6255

10 000

36 255

Kurs średni z9.12.2017

11.10.2018

Zapłata zobowiązania rachunku walutowego - dostawca D

3,2930

10 000

32 930

Kurs średni z10.10.2018

Różnice kursowe (dodatnie)

3 325

Rachunek walutowy

13.12.2017

Wpływ środków pieniężnych

3,5700

30 000

107 100 (Sp.

Kursy średnie NBP zdnia poprzedzającego dzień wpływu waluty

04.01.2018

Zapłata zobowiązania rachunku walutowego

3,5700

- (20 000)

- (71 400)

Kurs średni z3.01.2018

18.01.2018

Wpływ środków pieniężnych - wpływ należności

3,6200

50 000

181 000

Kurs średni z17.01.2018

30.01.2018

Przewalutowanie środków pieniężnych

3,5500

- (60 000)

- (213 000)

Kurs kupna banku z30.01.2018

10.10.2018

Wpływ środków pieniężnych - wpływ należności

3,2930

25 000

82 325

Kurs średni z9.10.2018

11.10.2018

Zapłata zobowiązania rachunku walutowego - dostawca D

3,2930

- (10 000)

- (32 930)

Kurs średni z10.10.2018

Różnice kursowe (ujemne)

3 700

Stan środków pieniężnych na 11.10.2018r.

15 000 USD x 3,2930 =


49 395

Uwaga! Wprzykładzie pominięto różnice kursowe, ustalane przy wybranej przez jednostkę metodzie, tj. FIFO, LIFO, kursów przeciętnych, wcelu uzyskania przejrzystości danych.

Ewidencja księgowa

1. Zapłata zobowiązania zrachunku walutowego:

Wn "Rozrachunki zdostawcami" 71 400

Ma "Rachunek walutowy" 71 400

2. Rozliczenie zrealizowanych (dodatnich) różnic kursowych:

Wn "Rozrachunki zdostawcami" 1 380

Ma "Przychody finansowe" 1 380

3. Wpływ należności na rachunek bankowy:

Wn "Rachunek walutowy" 181 000

Ma "Rozrachunki zodbiorcami" 181 000

4. Rozliczenie zrealizowanych (ujemnych) różnic kursowych:

Wn "Koszty finansowe" 2 600

Ma "Rozrachunki zodbiorcami" 2 600

5. Przewalutowanie środków pieniężnych iprzelanie na rachunek bieżący:

Wn "Rachunek bieżący" 213 000

Ma "Rachunek walutowy" 213 000

6. Rozliczenie zrealizowanych (ujemnych) różnic kursowych:

10 000 USD × (3,5700PLN/EUR - 3,5500PLN/EUR) = 200

50 000 USD × (3,6200PLN/EUR - 3,5500PLN/EUR) = 3500

Wn "Koszty finansowe" 3 700

Ma "Rachunek walutowy" 3 700

7.
Ujęcie w
księgach bieżącego roku skutków wyceny bilansowej
dotyczącej ubiegłego roku obrotowego:

a)
zarachowanie różnic kursowych (ujemnych) z
wyceny należności
od kontrahenta A

Wn "Rozliczenie wyceny bilansowej" 4 500

Ma "Przychody finansowe" 4 500

b)
zarachowanie różnic kursowych (ujemnych) z
wyceny należności
od kontrahenta B

Wn "Rozliczenie wyceny bilansowej" 1 950

Ma "Rozrachunki zodbiorcami" 1 950

c)
zarachowanie różnic kursowych (dodatnich) z
wyceny zobowiązań
wobec dostawcy C

Wn "Koszty finansowe" 1 140

Ma "Rozliczenie wyceny bilansowej" 1 140

d)
zarachowanie różnic kursowych (dodatnich) z
wyceny zobowiązań
wobec dostawcy D

Wn "Rozrachunki zdostawcami" 435

Ma "Rozliczenie wyceny bilansowej" 435

e)
zarachowanie różnic kursowych (dodatnich) z
wyceny rachunku
walutowego na dzień bilansowy - 31.12.2017
r.

Wn "Koszty finansowe" 360

Ma "Rozliczenie wyceny bilansowej" 360

8.
Przeniesienie salda dotyczącego wyceny bilansowej na konto
"Błąd podstawowy" (6450 - 1575 = -360)

Wn "Zysk/strata zlat ubiegłych" 4 515

-wanalityce "Błąd podstawowy"

Ma "Rozliczenie wyceny bilansowej" 4 515

9. Wpływ należności od kontrahenta B

Wn "Rachunek walutowy" 82 325

Ma "Rozrachunki zodbiorcami" 82 325

10. Rozliczenie zrealizowanych (ujemnych) różnic kursowych

Wn "Koszty finansowe" 9 175

Ma "Rozrachunki zodbiorcami" 9 175

11.
Storno różnic kursowych z
wyceny bilansowej dotyczącej
rozrachunków z
kontrahentem B:

Wn "Rozrachunki zodbiorcami" 1 950

Ma "Przychody finansowe" 1 950

12. Zapłata zobowiązania zrachunku walutowego:

Wn "Rozrachunki zdostawcami" 32 930

Ma "Rachunek walutowy" 32 930

13. Rozliczenie zrealizowanych (dodatnich) różnic kursowych:

Wn "Rozrachunki zdostawcami" 3 325

Ma "Przychody finansowe" 3 325

14.
Storno różnic kursowych z
wyceny bilansowej dotyczącej
rozrachunków z
kontrahentem D

Wn "Koszty finansowe" 435

Ma "Rozrachunki zdostawcami" 435

Salda na dzień 10.11.2018r.:

Rozrachunki zdostawcami: 0

Rozrachunki zodbiorcami: 0

Rachunek walutowy: 49 395

Przychody finansowe: 11 155

Koszty finansowe: 17 410

Nadwyżka kosztów finansowych nad przychodami finansowymi: 6255zł.

Wwyniku finansowym 2018r. zostaną ujęte ujemne różnice kursowe wwysokości 6255zł, natomiast wkapitale własnym pozycji wyniku lat ubiegłych ujęta zostanie strata wwysokości 4515zł.

Zatem wkapitałach własnych łącznie zostaną ujęte koszty wynikające zróżnic kursowych wwysokości 10 770zł.

Lp.

Kontrahent

Różnice kursowe

wg kursu na dzień
bilansowy (w
wyniku zlat ubiegłych)

wg faktycznego kursu

różnica
(w
wyniku finansowym roku 2018)

1.

A

-4 500

- 2 600

1 900

2.

B

-1 950

- 9 175

-7 225

3.

C

1 140

1 380

240

4.

D

435

3 325

2 890

5.

Rachunek walutowy

360

-3 700

-4 060

Razem

-4 515

-10 770

-6 255

Jeśli dla celów podatkowych spółka przyjęła do ustalania różnic kursowych przepisy updop, to przychody ikoszty finansowe wynikające zwyceny bilansowej nie są ujmowane wrachunku podatkowym. Nie mają więc wpływu na wyliczenie podatku dochodowego.

Wprzykładzie wbilansie roku bieżącego (2018) ujęto skutki wyceny rozrachunków iśrodków pieniężnych wyrażonych wwalucie obcej, nieujętych wbilansie roku 2017, tj.:

  • wynikające zwyceny bilansowej - jako wynik lat ubiegłych,

  • ze zrealizowanych transakcji - wwyniku roku bieżącego

Taki sposób zaprezentowania (wbilansie oraz rachunku zysków istrat) skutków wyceny wartości wyrażonych wwalucie obcej ułatwi użytkownikowi sprawozdania finansowego uzyskanie rzetelnej informacji na temat wyniku roku poprzedniego oraz roku bieżącego.

Przedstawienie ww. różnic wformie opisowej winformacji dodatkowej do sprawozdania finansowego (przy nieistotnych kwotach jest to dopuszczalne) mogłoby spowodować, że użytkownicy sprawozdania finansowego nie dotrą do tych informacji ibłędnie odczytają przedstawione sprawozdanie.

Często bowiem użytkownicy korzystają zbilansu, rachunku zysków istrat oraz rachunku przepływów pieniężnych, bagatelizując wartości informacyjne informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, przez co pozyskują uboższą wiedzę na temat sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego analizowanej jednostki.

Podstawa prawna:

  • art.4 ust.4, art.30 ust.1-3, art.54 ust.3 ustawy z29 września 1994r. orachunkowości - j.t. Dz.U. z2018r. poz.395; ost.zm. Dz.U. z2018r. poz.395

  • art.9b ust.1-3, art.15a ustawy z15 lutego 1992 r. opodatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z2018r. poz.1036; ost.zm. Dz.U. z2018r. poz.1669

Joanna Gawrońska

biegły rewident

Notyfikacje

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii

Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE NIE
TAK TAK