Instruktaż: Ustalanie planu finansowego i kontrola wstępna wydatków - procedury kontroli zarządczej

Kontrola w samorządowej jednostce budżetowej wykazała, że dyrektor jednostki oraz jego dwaj zastępcy nabyli ze środków budżetowych wysokiej klasy smartfony - każdy o wartości 6835,08 zł (łącznie 20 505,24 zł). Smartfony nabyto na raty (12 rat płatnych w ciągu tego samego roku budżetowego - 2017). Raty regulowano łącznie z abonamentem telefonicznym w wysokości 120 zł miesięcznie za każdy smartfon. Wydatki z tego tytułu zostały zaliczone do paragrafów: 421 "Zakup materiałów i wyposażenia" oraz 436 "Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych". Umowy o zakup urządzeń oraz harmonogramy spłat nie zostały przedłożone do kontrasygnaty głównemu księgowemu jednostki. Mimo to główny księgowy akceptował faktury wystawione do tych umów, ponieważ podpisał je, jako prawidłowe pod względem merytorycznym, jeden z zastępców dyrektora jednostki, odpowiedzialny za sprawy organizacyjnoprawne. Smartfony nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jednostki. Oprócz tych smartfonów dyrektor i obaj zastępcy mieli służbowe telefony komórkowe, nabyte ze środków jednostki, z których również był opłacany abonament i koszty rozmów pozaabonamentowych z tych urządzeń. W rezultacie kontrola zarzuciła dyrektorowi i zastępcom dokonanie nadużyć, a głównemu księgowemu - przyczynienie się do tego poprzez zaniedbanie kontroli zarządczej. Jak w takiej sytuacji powinien postąpić główny księgowy, aby nie narazić się na podobną sytuację w przyszłości?

Zapobieżenie nadużyciom popełnionym w sposób opisany w przykładzie byłoby możliwe co najmniej na dwóch etapach:

• etap 1 - ustalanie planu finansowego wydatków jednostki budżetowej na 2017 r.,
• etap 2 - wykonywanie przez głównego księgowego wstępnej kontroli wydatków, w trybie określonym w art. 54 uofp.

Prawidłowo ustalone procedury w tym zakresie powinny obejmować opisane kroki.

Procedura nr 1 - Ustalanie planu finansowego wydatków jednostki budżetowej

Krok 1 Podanie przez kierowników poszczególnych komórek organizacyjnych jednostki kwot planowanych wydatków budżetowych w poszczególnych paragrafach klasyfikacji budżetowej

Każda kwota wykazana w danym paragrafie wydatków klasyfikacji budżetowej powinna być uzasadniona, np. przez odniesienie się do średnich cen dóbr (usług) i ilości tych dóbr (usług) koniecznych do zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania jednostki (z uwzględnieniem ewentualnych rezerw na nieprzewidziane sytuacje, np. konieczność usuwania awarii). W przypadku zakupów rzeczowych należy podać dokładnie, ile i jakie rzeczy, o jakiej wartości jednostkowej trzeba zakupić. Tak rozpisany plan nazywa się planem rzeczowo-finansowym.

Krok 2 Sprawdzenie poprawności merytorycznej planów cząstkowych i stworzenie planu zbiorczego dla całej jednostki organizacyjnej

Kierownik jednostki wraz z głównym księgowym powinni przeanalizować cząstkowe plany rzeczowo-finansowe złożone przez kierowników poszczególnych komórek organizacyjnych jednostki. Następnie należy ustalić, które z propozycji zostaną uwzględnione w planie finansowym wydatków jednostki. Na tym etapie główny księgowy powinien m.in. sprawdzić, czy planowane wydatki zalicza się do kategorii wydatków bieżących czy majątkowych (inwestycyjnych). Dotyczy to wszelkich:

• zakupów rzeczowych - trzeba rozstrzygnąć, czy zakupione przedmioty będą stanowiły w jednostce środki trwałe, pozostałe środki trwałe czy materiały,
• usług budowlanych - trzeba rozstrzygnąć, czy będą one miały charakter remontowy czy inwestycyjny.

Po ustaleniu ostatecznego planu wydatków jednostki w budżecie dostosowuje się do niego plan finansowy jednostki. W razie potrzeby zmniejszenia (zwiększenia) kwot w poszczególnych paragrafach klasyfikacji budżetowej wykreśla się z planu (dopisuje) określone pozycje rzeczowe.

Krok 3 Wprowadzanie zmian do planu finansowego w trakcie roku budżetowego

Jeśli w trakcie roku budżetowego zaistnieje konieczność zmiany planu wydatków, zmiany te powinny być opracowane także w ujęciu rzeczowo-finansowym (ze wskazaniem rzeczy/usług, z których nabycia jednostka rezygnuje lub które zamierza nabyć dodatkowo).

Przestrzeganie opisanej procedury ustalania i zmian planu finansowego powinno uniemożliwić, a w każdym razie bardzo utrudnić zaplanowanie wydatków w taki sposób, aby ująć w nich rezerwy środków, które można bez ujemnych skutków dla działania jednostki zdefraudować. Jeśli w jednostce takie procedury nie są ustalone lub przestrzegane, przed dokonaniem nadużyć powinna ustrzec jednostkę procedura kontroli wstępnej wydatków.

Procedura nr 2 - Kontrola wstępna wydatków

Krok 1 Kontrola merytoryczna wydatków

Odpowiedni pracownik jednostki w ramach kontroli merytorycznej wydatków powinien stwierdzić, że mieszczą się one w planie finansowym jednostki budżetowej. Kontrola ta obejmuje nie tylko sprawdzenie, czy kwota wydatków mieści się w kwocie planowanych wydatków (po uwzględnieniu zaangażowania wydatków), ale także sprawdzenie, czy w limicie kwotowym w danym paragrafie klasyfikacji budżetowej był zaplanowany zakup danej rzeczy lub usługi. Jeśli nie, to pracownik odpowiedzialny za kontrolę merytoryczną dowodu księgowego powinien odmówić jego podpisania. Wówczas na dowodzie trzeba zamieścić odpowiednią adnotację.

W opisywanej jednostce ten element zawiódł, ponieważ kontrolę merytoryczną dowodu wykonywał zastępca dyrektora jednostki, który sam czerpał korzyść z dokonywanego wspólnie z dyrektorem jednostki i drugim zastępcą dyrektora nadużycia. W tym przypadku (a także w innych sytuacjach, np. gdy kontrolę merytoryczną wykonują szeregowi pracownicy jednostki zastraszani przez kierownictwo dokonujące nadużyć) ostatnim etapem, na jakim można zapobiec powstaniu nadużyć, jest kontrola wstępna dowodów księgowych wykonywana przez głównego księgowego.

Krok 2 Kontrola wstępna dowodu przez głównego księgowego

Kontrola dowodu księgowego przez głównego księgowego jest wykonywana jako ostatnie ogniwo kontroli wstępnej. Dotyczy dowodów uprzednio sprawdzonych i zatwierdzonych jako prawidłowe pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym. Główny księgowy powinien przede wszystkim sprawdzić, czy zobowiązania wynikające z operacji wskazanej w dowodzie mieszczą się w planie finansowym jednostki. Sprawdzenie to wymaga, aby główny księgowy:

• sprawdził rodzaj wydatku, na jaki opiewa dowód księgowy,
• ustalił prawidłową podziałkę klasyfikacji budżetowej dla tego wydatku (dział, rozdział, paragraf),
• sprawdził, czy w tej podziałce taki wydatek jest w ogóle zaplanowany (aspekt rzeczowy planu finansowego),
• sprawdził, czy w tej podziałce są wystarczające środki na pokrycie zobowiązania wynikającego z dowodu, według stanu na dzień wykonywania kontroli wstępnej.

Krok 3 Dodatkowe wyjaśnienia

Przy dokonywaniu ww. ustaleń główny księgowy powinien kierować się informacjami zawartymi w dowodzie. Nie są dla niego wiążące adnotacje umieszczone na dowodzie przez pracownika odpowiedzialnego za kontrolę merytoryczną dowodu. W razie powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do wskazanych wyżej aspektów główny księgowy ma prawo do żądania przedłożenia mu odpowiednich dokumentów i wyjaśnień przez pracownika zatwierdzającego dowód pod względem merytorycznym (art. 54 ust. 7 pkt 1 uofp).

Z opisu sprawy wynika, że główny księgowy nie wykonał czynności opisanych w kroku 2 i 3. Wskazują na to następujące okoliczności:

• w fakturach za smartfony płatność była wyraźnie podzielona na abonament i ratę za telefon (ze wskazaniem, która to jest z 12 rat) - tak więc na podstawie faktury można było stwierdzić, że każdy smartfon miał wartość 6835,08 zł, przekraczającą dolną granicę wartości uznania go za środek trwały umarzany za pomocą stawek amortyzacyjnych (w 2017 r. granicę tę stanowiło 3500 zł, w 2018 r. kwota ta została podniesiona do 10 000 zł),
• mimo że wydatki na zakup smartfonów powinny być zaliczone do wydatków inwestycyjnych w paragrafie 606 "Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych", taki paragraf w ogóle nie był przewidziany w planie finansowym jednostki na 2017 r., a pracownik odpowiedzialny za kontrolę merytoryczną stwierdzał, że wydatki należy zaliczyć do paragrafu 4210 "Zakup materiałów i wyposażenia" lub 4360 "Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych",
• główny księgowy nie zainteresował się w ogóle, do jakich umów były wystawione faktury za smartfony, choć łatwo mógł sprawdzić w prowadzonym w komórce księgowości rejestrze, że takie umowy nie zostały mu przedłożone do kontrasygnaty (kontrasygnaty powinien udzielić na podstawie upoważnienia udzielonego mu przez skarbnika gminy),
• główny księgowy nie zainteresował się, dla kogo były zakupione smartfony (w opisach na fakturach nie było wskazania, komu wydano te przedmioty, mimo że wymagała tego instrukcja gospodarowania środkami trwałymi jednostki),
• główny księgowy nie sprawdził, czy smartfony zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

Krok 4 Odmowa podpisania dowodu przez głównego księgowego i zwrot tego dowodu w celu usunięcia nieprawidłowości

Po stwierdzeniu, że wydatek nie mieści się w planie rzeczowo-finansowym jednostki, główny księgowy powinien odmówić podpisania dowodu księgowego i zwrócić go pracownikowi odpowiedzialnemu za wykonanie kontroli merytorycznej, w celu usunięcia nieprawidłowości (art. 54 ust. 4 uofp).

W opisanym przypadku usunięcie nieprawidłowości wymagałoby skorygowania w odpowiednim trybie planu wydatków budżetowych jednostki (na poziomie budżetu jednostki samorządu terytorialnego). Ponieważ wydatki te nie były uzasadnione żadnymi potrzebami jednostki, teoretycznie już na tym etapie kierownictwo jednostki mogło się zreflektować i dokonać cesji umów (z jednostki budżetowej na osoby fizyczne) oraz dokonać zwrotu do jednostki wydatków poniesionych na zakup przywłaszczonych sobie smartfonów oraz na abonamenty za wykonywane z nich rozmowy prywatne.

Krok 5 Ostateczna odmowa podpisania dowodu przez głównego księgowego

Gdy nieprawidłowości w dowodzie są takiego rodzaju, że nie mogą być usunięte, główny księgowy powinien odmówić podpisania dowodu i o przyczynach tej odmowy na piśmie powiadomić kierownika jednostki. Kierownik jednostki może albo wstrzymać realizację operacji, albo na piśmie polecić jej wykonanie, jednak o tym fakcie musi poinformować w formie pisemnej zarząd jednostki samorządu terytorialnego (art. 54 ust. 4-6 uofp).

W opisywanej sytuacji był to ostatni etap, na jakim kierownictwo jednostki mogło wycofać się bez konsekwencji z wątpliwej transakcji. Dyrektor i jego zastępcy mogli dokonać cesji umów, zwrócić do jednostki środki wydatkowane na zagarnięte przez siebie smartfony i pokryć koszty prywatnych rozmów telefonicznych.

Oprac. Izabela Motowilczuk

były wieloletni inspektor kontroli