Wartość początkowa i jej zwiększenie

W myśl zapisów ustawy o rachunkowości środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

● nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

● maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

● ulepszenia w obcych środkach trwałych,

● inwentarz żywy.

W bilansie rzeczowe aktywa trwałe wykazuje się w podziale na: środki trwałe, środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie. Przez środki trwałe w budowie rozumie się, zaliczane do aktywów trwałych, środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Do środków trwałych nie zalicza się m.in.:

● nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę do realizacji jej zadań statutowych (operacyjnych), lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów lub innych pożytków, które wykazuje się jako inwestycje,

● u finansującego (leasingodawcy) - składników majątku oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku zalicza się je u finansującego do aktywów finansowych, odpowiednio jako długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.

Wartość początkową środka trwałego stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia, zwiększane o koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.

UWAGA

Ustawa o rachunkowości nie daje możliwości podwyższenia we własnym zakresie wartości początkowej środków trwałych. Będzie to możliwe tylko i wyłącznie na podstawie odrębnych przepisów wydanych przez Ministra Finansów. Ustalona w wyniku aktualizacji wycena wartości księgowej nie powinna być wyższa od wartości godziwej. Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny, który nie może być przeznaczony do podziału.

W przypadku dokonania odpisów aktualizujących wartość zaktualizowanego środka trwałego, w związku z trwałą utratą wartości wskutek zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn, zmniejszają wartość kapitału z aktualizacji wyceny. Niewykorzystaną część aktualizacji (saldo kredytowe) przenosi się na kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze w przypadku zbycia uprzednio zaktualizowanego środka trwałego.

Prowadząc ewidencję środków trwałych, należy zaprojektować ją w taki sposób, aby możliwe było dostarczanie przez ewidencję bilansową danych umożliwiających jednostce rozliczanie się z podatku dochodowego. W tym celu wskazane jest prowadzenie ewidencji środków trwałych z podziałem na grupy, podgrupy i rodzaje określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), gdyż do nich są przyporządkowane stawki amortyzacji podatkowej.

Zapisy MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe

W myśl zapisów MSR 16 rzeczowe aktywa trwałe to środki trwałe, które są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach dóbr i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych, oraz którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres.

Składniki rzeczowych aktywów trwałych w momencie początkowego ujęcia wycenia się według ceny nabycia. Na cenę nabycia składają się wszystkie koszty, które można bezpośrednio przyporządkować do procesu doprowadzenia składnika aktywów do miejsca i stanu, w których może on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa jednostki. Cena nabycia zawiera także szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty renowacji miejsca, w którym się znajdował.

W wartości środka trwałego odzwierciedlone są także skutki zmian istniejącego obowiązku usunięcia środka trwałego oraz renowacji miejsca, w którym się znajdował. Zdarzenia te zwiększają lub zmniejszają cenę nabycia danego składnika aktywów. Skorygowana wartość składnika aktywów podlega amortyzacji w ciągu pozostałego okresu użytkowania.

Jeśli składnik rzeczowych aktywów trwałych składa się z komponentów, dla których zasadne jest zastosowanie różnych metod amortyzacji lub stawek amortyzacyjnych, każdy taki komponent powinien być wyodrębniony i amortyzowany oddzielnie.

W przypadku ponoszenia nakładów w terminie późniejszym zwiększenia wartości bilansowej składnika aktywów dokonuje się tylko wtedy, gdy jest prawdopodobne, że nakłady te przyczynią się do powstania przyszłych korzyści ekonomicznych. W przeciwnym wypadku wydatki te zwiększają koszty bieżącego okresu.

Zgodnie z MSR wartość rzeczowych aktywów trwałych można przeszacować do wartości godziwej, jeśli wartość tę można wiarygodnie ustalić.

Wartość godziwą składnika aktywów można wiarygodnie ustalić, jeśli:

● rozpiętość zakresu rozsądnych wycen w wartości godziwej nie jest znacząca w wypadku tego składnika aktywów lub

● prawdopodobieństwo różnych szacunków w tym zakresie można rozsądnie ustalić i wykorzystać w celu określenia wartości godziwej.

Jeśli jednostka jest w stanie wiarygodnie ustalić wartość godziwą otrzymanego składnika aktywów albo przekazanego składnika aktywów, ceną nabycia składnika aktywów jest wartość godziwa przekazanego składnika, chyba że wartość godziwa otrzymanego składnika jest bardziej oczywista.

W przypadku dokonania przeszacowania do wartości godziwej wszystkie składniki rzeczowych aktywów trwałych należące do tej samej klasy trzeba przeszacować w tym samym czasie, a przeszacowania powinny być regularnie aktualizowane.

Zwiększenie wartości bilansowej składnika rzeczowych aktywów trwałych, wynikające z jego przeszacowania, ujmuje się bezpośrednio na kapitale własnym jako kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny.

Uproszczenia w ewidencji niskocennych składników majątku

Jeśli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na sytuację majątkową i finansową jednostki ani na wynik finansowy, jednostka może w myśl zapisów ustawy o rachunkowości stosować w księgach rachunkowych uproszczenia, uwzględniając zasadę istotności. Dzięki temu przedmioty o niskiej jednostkowej wartości, spełniające kryteria wymagane ustawą dla środków trwałych, mogą (lecz nie muszą) być zaliczone do środków trwałych.

Ustawa o rachunkowości określa jedynie kryteria rzeczowe i prawne składników majątku, które mogą być zaliczane do środków trwałych, nie określa natomiast dolnej granicy wartości środków trwałych. Zatem jednostka w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości powinna ustalić we własnym zakresie wartość graniczną dla niskocennych składników majątku trwałego. Jednostki ze względów praktycznych przyjmują za wartość graniczną kwotę określoną w przepisach prawa podatkowego, tj. 3500 zł.

Uproszczenia dotyczące niskocennych składników majątku, posiadających cechy środków trwałych, polegają na tym, że składniki majątku nieprzekraczające określonej wartości początkowej:

● ujmowane są w ewidencji środków trwałych i amortyzowane lub umarzane przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków trwałych zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub w drodze jednorazowego odpisu ich wartości w ciężar kosztów, albo

● traktowane są jak materiały, tzn. nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych, tylko odnoszone bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej w miesiącu oddania ich do używania.

Przy odpisaniu bezpośrednio w koszty składników majątku wskazane jest, aby ujmować je w ewidencji pozabilansowej. Sposób prowadzenia ewidencji powinien umożliwić identyfikację każdego z takich składników, tj. ich stan, lokalizację, osoby, które są za nie odpowiedzialne.

Należy podkreślić, że limit 3500 zł wynika z przepisów podatkowych. W praktyce jednak stosuje się go do określenia niskocennych składników rzeczowych aktywów trwałych.

Tabela 1. Wartość początkowa środków trwałych i jej zmiany

Zagadnienie	Ustawa o rachunkowości	MSR 16	Prawo podatkowe
Status prawny	Do aktywów zalicza się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych	Do aktywów zalicza się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych	Amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania aktywa, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu
Wartość początkowa	Cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego	● Wartość początkową stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia. ● Wartość początkową ustala się dla każdej część składowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia są istotne w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji - jest ona amortyzowana osobno	Za wartość początkową środków trwałych uważa się: ● w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia ● w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia ● w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia
Zmiana wartości początkowej	● Wartość początkowa może zostać powiększona o koszty ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji. ● Zmniejszenie wartości może nastąpić w wyniku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, a zwiększenie - w wyniku ich przyłączenia. ● Wartość początkowa może ulegać aktualizacji wyceny zgodnie z odrębnymi przepisami	● Po początkowym ujęciu jednostka dokonuje wyboru sposobu wyceny opartego na: - cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, - wartości przeszacowanej. ● Wartość początkowa może zostać powiększona o koszty ulepszenia. ● Zmniejszenie wartości może nastąpić w wyniku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, a zwiększenie - w wyniku ich przyłączenia	● Wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. ● Zmniejszenia dokonuje się w związku z odłączeniem od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej
Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego	Dokonuje się w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego	Jednostki dokonują weryfikacji wartości bilansowej aktywów, ustalają wartość odzyskiwalną, a w razie trwałej utraty wartości powinny tworzyć odpisy aktualizujące zgodnie z MSR 36	Nieuznawane w prawie podatkowym - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

Cena nabycia środka trwałego to: cena zakupu (cena zapłacona sprzedawcy)

powiększona o:

+ koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu,

+ koszty transportu, załadunku, wyładunku, składowania,

+ niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług,

+ obciążenia o charakterze publicznoprawnym,

+ koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środków trwałych (prowizje i odsetki od kredytów bankowych oraz pożyczek) i związanych z nimi ujemnych różnic kursowych

pomniejszona o:

- rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski,

- podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy

- dodatnie różnice kursowe związane z obsługą zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środków trwałych

Przykład 1

Jednostka kupiła nową maszynę produkcyjną z kraju UE.

Na cenę nabycia maszyny składają się:

● cena zakupu maszyny: 1 000 000 zł,

● koszty transportu i montażu maszyny: 200 000 zł netto plus VAT,

● koszt przystosowania maszyny do użytkowania (zmiana wersji językowej): 50 000 zł netto plus VAT.

W celu zakupu maszyny jednostka zaciągnęła kredyt bankowy na kwotę 300 000 zł. Do dnia wprowadzenia maszyny do użytkowania jednostka poniosła także następujące koszty związane z pozyskaniem finansowania:

● prowizję od udzielonego kredytu: 1500 zł,

● odsetki od kredytu naliczone do dnia wprowadzenia maszyny do ewidencji środków trwałych: 1000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Faktura zakupu maszyny:

Wn "Środki trwałe w budowie" 1 000 000

Ma "Pozostałe rozrachunki" 1 000 000

2. Naliczenie VAT:

Wn "VAT naliczony" 230 000

Ma "VAT należny" 230 000

3. Faktura za transport i montaż maszyny:

Wn "Środki trwałe w budowie" 200 000

Wn "VAT naliczony" 46 000

Ma "Pozostałe rozrachunki" 246 000

4. Faktura za przystosowanie maszyny do użytkowania (zmiana wersji językowej):

Wn "Środki trwałe w budowie" 50 000

Wn "VAT naliczony" 11 500

Ma "Pozostałe rozrachunki" 61 500

5. Wpływ na rachunek jednostki kredytu bankowego pomniejszonego

o prowizję za udzielenie kredytu:

Wn "Rachunek bankowy" 298 500

Wn "Środki trwałe w budowie" 1 500

Ma "Kredyt bankowy" 300 000

6. Odsetki od kredytu naliczone do dnia wprowadzenia maszyny do środków trwałych:

Wn "Środki trwałe w budowie" 1 000

Ma "Rozliczenia międzyokresowe" 1 000

7. Przyjęcie środka trwałego do używania - dokumentem OT:

1 000 000 + 200 000 + 50 000 + 1500 + 1000 = 1 252 500

Wn "Środki trwałe" 1 252 500

Ma "Środki trwałe w budowie" 1 252 500

Środki trwałe w budowie Pozostałe rozrachunki

Amortyzacja środków trwałych

Wprowadzając dany środek trwały do ewidencji, jednostka określa m.in. jego okres użytkowania, stawkę i metodę amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) wyznaczany jest stopień zmniejszenia wartości środków trwałych w postaci zużycia fizycznego i ekonomicznego, liczony od momentu przyjęcia do używania.

W wyniku zużycia fizycznego środków trwałych następuje zmniejszenie ich pierwotnych właściwości, np. mechanicznych. Z tego powodu środki te nie są w stanie tak dobrze wypełniać zadań produkcyjnych, do których zostały przeznaczone, jak środki nowe. Natomiast zużycie moralne środków trwałych polega na stopniowej utracie ich wartości wymiennej oraz wartości użytkowej z powodu wytwarzania nowych, wydajniejszych środków pracy o lepszych parametrach techniczno-eksploatacyjnych.

Przez amortyzację następuje rozłożenie w czasie jednorazowych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych. Dzięki temu nakłady poczynione na ich zakup czy wytworzenie są stopniowo zaliczane do kosztów poszczególnych okresów, a jednostka ma czas na zgromadzenie środków potrzebnych na odnowienie majątku.

Zasady amortyzacji przyjęte przez jednostkę w momencie rozpoczęcia używania składników majątkowych (metoda, stawki) wpływają na przedstawienie jej sytuacji majątkowej, dlatego aby zapewnić rzetelność danych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych, należy okresowo dokonywać weryfikacji obowiązujących w jednostce warunków amortyzacji w zakresie wskazanym lub dopuszczanym przepisami prawa bilansowego lub MSR.

W rozwiązaniach podatkowych zakłada się, że składnik majątku zostanie całkowicie umorzony w przybliżeniu w tym samym momencie, w którym nastąpi koniec jego użytecznego wykorzystania, podczas gdy przepisy bilansowe bazują na ekonomicznym zużyciu. W praktyce amortyzacja bilansowa i podatkowa wymagają prowadzenia odrębnych ewidencji. Jednak przepisy podatkowe także umożliwiają w pewnym zakresie zmiany stosowanych dotychczas rozwiązań, które jednostka może wykorzystać w ramach optymalizacji podatkowej. Amortyzacja jest kosztem, z którym nie jest związany realny wypływ gotówki. Przepływ ten ma miejsce w momencie zakupu aktywów. Amortyzacja ma jednak wpływ na saldo przepływów gotówki, gdyż będąc kosztem uzyskania przychodu, obniża podstawę opodatkowania. Powoduje to zmniejszenie wysokości podatku dochodowego, pod warunkiem że koszty amortyzacji będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Trzeba pamiętać, że koszty amortyzacji ustalone dla celów bilansowych nie zawsze są w tej samej wysokości kosztami uzyskania przychodu. Zgodnie z zapisami podatkowymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

● odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m updop, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro, przeliczonej na złote według kursu średniego NBP z dnia przekazania samochodu do używania,

● strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych,

● strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności,

● odpisów aktualizujących.

Nie wszystkie środki trwałe, zgodnie z zapisami ustaw podatkowych, podlegają amortyzacji. Odpisów amortyzacyjnych nie nalicza się od:

● gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

● budynków, lokali, budowli i urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

● dzieł sztuki i eksponatów muzealnych,

● składników majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono tę działalność lub jej zaprzestano.

Ustawa o rachunkowości wyklucza amortyzację gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową. Według MSR 16 grunty posiadają nieograniczony okres użytkowania, dlatego nie są podstawą amortyzacji, z wyjątkiem wykopalisk i wysypisk.

Okres amortyzacji

W prawie bilansowym, w przypadku gdy wartość końcowa środka trwałego (przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto pozostałości środka trwałego) jest znaczna, przy ustalaniu okresu amortyzacji należy brać pod uwagę przewidywaną cenę jego sprzedaży netto. Przy ustalaniu rocznej stawki amortyzacyjnej od wartości początkowej (od 100%) trzeba odjąć taki procent wartości początkowej środka trwałego, jaki przypuszczalnie będzie przedstawiała jego wartość końcowa w momencie likwidacji. Tak otrzymaną wartość należy podzielić przez przewidywany okres używania środka trwałego (mierzony w latach).

Amortyzacja powinna być dokonywana zgodnie z ustalonym planem amortyzacji, wynikającym z oszacowania okresu ekonomicznej użyteczności danego środka trwałego.

W ustawie o rachunkowości wskazano, że na długość okresu amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną (uwzględniającą okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego) wpływają w szczególności:

● liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

● tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

● wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

● prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

● przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

UWAGA

Prawo bilansowe w zasadzie nie zakazuje stosowania stawek podatkowych amortyzacji. Jest to możliwe jednak tylko wtedy, gdy odzwierciedlają one okres ekonomicznej użyteczności środków trwałych.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się do czasu:

● zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową,

● przeznaczenia środka trwałego do likwidacji,

● przeznaczenia środka trwałego do sprzedaży,

● stwierdzenia niedoboru środka trwałego.

Zatem amortyzacja powinna rozpocząć się w momencie, gdy środek trwały jest gotowy do użytkowania, a zakończyć się w chwili jego wycofania z użytkowania.

Amortyzacja powinna być naliczana nawet wtedy, gdy środek trwały pozostaje nieużywany, ponieważ nawet nieużywany środek trwały traci swoją zdolność do generowania korzyści ekonomicznych. W takim przypadku można jednak wydłużyć okres amortyzacji poprzez zmniejszenie stawki amortyzacyjnej ze względu na mniejsze zużycie, w wyniku nieużytkowania środka trwałego.

Odpisy amortyzacyjne są dokonywane z uwzględnieniem wcześniejszych odpisów z tytułu utraty wartości środka trwałego. Oznacza to, że po aktualizacji wartości środka trwałego należy przeliczyć wartość odpisów amortyzacyjnych, które są dokonywane od wartości początkowej pomniejszonej o skumulowane odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu utraty wartości.

Zgodnie z MSR 16 jednostki rozpoczynają amortyzację składników rzeczowych aktywów trwałych wtedy, gdy są one dostępne do użytkowania, tj. w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Natomiast zakończenie amortyzacji następuje, gdy składniki aktywów:

● zostaną przeznaczone do sprzedaży lub

● zostaną włączone do grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży, lub

● zostały usunięte z bilansu

w zależności od tego, który moment jest wcześniejszy. Oznacza to, że zakończenie odpisów amortyzacyjnych nie następuje równolegle z momentem, gdy składnik aktywów nie jest już potrzebny lub gdy został wyłączony z użytkowania, chyba że został już całkowicie zamortyzowany. MSR 16 przyjmuje zasadę amortyzacji opartą na faktycznym użytkowaniu, dlatego w okresach, w których środek trwały nie był faktycznie użytkowany, nie zaprzestaje się naliczania odpisów amortyzacyjnych, ale należy je zmniejszyć, nawet do zera. Podobnego zapisu nie ma w ustawie o rachunkowości.

Amortyzacja dla celów podatkowych

Odpisów amortyzacyjnych według przepisów podatkowych dokonuje się do końca miesiąca, w którym:

● postawiono środek w stan likwidacji,

● zbyto środek trwały,

● stwierdzono niedobór środka trwałego.

Zatem do momentu, gdy nie wystąpią te zdarzenia, jednostka aż do chwili zrównania odpisów umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego amortyzuje środek trwały wybraną metodą i stawką amortyzacji zgodnie z przepisami podatkowymi. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość środka trwałego nie ma wpływu na wartość amortyzacji podatkowej.

Tabela 2. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych

Zagadnienie	Ustawa o rachunkowości	MSR 16	Prawo podatkowe
Rozpoczęcie amortyzacji	Nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania	Z chwilą gdy środek jest dostępny do użytkowania, tj. w momencie dostosowania składnika do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa	Począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek lub wartość wprowadzono do ewidencji
Częstotliwość dokonywania odpisów	● Powinny być dokonywane systematycznie, zapewniając planowane rozłożenie wartości środka trwałego na przewidywany okres użytkowania. ● Prawo bilansowe nakłada na jednostki jedynie obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych za okresy sprawozdawcze (nie muszą pokrywać się z miesiącami kalendarzowymi)	● W sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania. ● Przez cały czas dostępności środków do użytkowania	Mogą być dokonywane: ● w równych ratach co miesiąc ● w równych ratach co kwartał ● jednorazowo na koniec roku podatkowego
Zakończenie amortyzacji	Nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego	Przeznaczenie składnika aktywów do sprzedaży (lub włączenie do grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży) albo usunięcie składnika aktywów z bilansu - w zależności od tego, który moment jest wcześniejszy, z uwzględnieniem wartości końcowej (odpisów amortyzacyjnych dokonuje się tak długo, dopóki wartość końcowa nie przewyższa jego wartości bilansowej)	● Do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym składnik aktywów postawiono w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór. ● Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy aktualizujące, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Metody amortyzacji

Ustawa o rachunkowości nie wyznacza minimalnych ani maksymalnych okresów amortyzacji środków trwałych. Nie określa także metod amortyzacji, wybór pozostawiając w gestii jednostki.

MSR 16 zawiera wskazanie, że metoda amortyzacji:

● liniowa,

● degresywna,

● oparta na liczbie wytworzonych produktów

powinna być tak wybrana przez jednostkę, aby jak najlepiej odzwierciedlać tryb konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składników aktywów. Przyjętą metodę należy stosować ciągle, jednak powinna być ona weryfikowana co najmniej na koniec każdego roku obrotowego, co nie jest dozwolone w ustawie o rachunkowości i prawie podatkowym. Jeśli nastąpiła istotna zmiana w oczekiwanym trybie konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składników aktywów, wówczas metoda amortyzacji powinna być zmieniona w zakresie odzwierciedlającym tę zmianę. Zmiana metody traktowana jest jako zmiana wartości szacunkowych.

Ustawa o rachunkowości i przepisy podatkowe nie dopuszczają zmiany wybranej metody amortyzacji. Raz przyjęta obowiązuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Podstawową metodą amortyzacji podatkowej jest amortyzacja liniowa. Metoda degresywna i indywidualne stawki są możliwe do stosowania po spełnieniu szczegółowych warunków.

Metodą degresywną można dokonywać odpisów od środków zaliczonych do grup 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych. W pierwszym podatkowym roku używania środków odpisów dokonuje się od wartości podatkowej z zastosowaniem stawki podanej w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonej, o współczynnik nie wyższy niż 2,0. W następnych latach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Natomiast począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej z zastosowaniem metody liniowej, jednostki dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

W przypadku używania środków trwałych w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów, stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0, dokonując obliczenia odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami ustalonymi w ustawach podatkowych.

Indywidualne stawki podatkowe przewidziane dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji są ograniczone przez wskazanie minimalnego okresu amortyzacji (art. 16j ust. 1 updop) oraz warunków, jakie musi spełniać środek trwały, aby mógł zostać uznany za ulepszony (art. 16j ust. 2 updop).

Inwentaryzacja środków trwałych może przyczynić się do ujawnienia warunków, w których możliwe jest zastosowanie podwyższonych stawek. Podatnicy mogą:

● podwyższać podatkowe stawki amortyzacyjne od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił warunek używania budynków lub budowli w warunkach złych lub pogorszonych, a także maszyn, urządzeń i środków transportu w warunkach wymagających szczególnej sprawności technicznej lub ponadprzeciętnie,

● podwyższać podatkowe stawki amortyzacyjne dla środków trwałych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji lub od początku każdego następnego roku podatkowego,

● obniżać stawki podatkowe od miesiąca następnego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub od początku każdego następnego roku podatkowego.

Tabela 3. Metody, stawki amortyzacji - weryfikacja i zmiany

Zagadnienie	Ustawa o rachunkowości	MSR 16	Prawo podatkowe
1	2	3	4
Metody amortyzacji	Pozostawia jednostce swobodę wyboru metod amortyzacji	Zastosowana metoda powinna odzwierciedlać tryb konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. Wymienia np. metodę liniową, metodę degresywną lub metodę opartą na liczbie wytworzonych produktów	● liniowa: - stawki określone w Wykazie - stawki podwyższone - stawki obniżone - stawki sezonowe ● degresywna (dla grup 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych) ● stawki indywidualne
Zmiana metody	Niedozwolona	Zastosowana metoda amortyzacji powinna być weryfikowana co najmniej na koniec każdego roku finansowego i jeżeli nastąpiła istotna zmiana w oczekiwanym trybie konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, metoda amortyzacji powinna ulec zmianie w zakresie odzwierciedlającym tę zmianę	Niedozwolona
Wysokość stawek i długość okresu amortyzacji	● Jednostka ustala we własnym zakresie. ● Poziom amortyzacji powinien uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego	Amortyzacja rozkłada się w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania	Stawki amortyzacyjne są określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ustaw podatkowych, które można podwyższać na warunkach określonych w ustawach podatkowych
Zmiana stawek amortyzacyjnych	● Wymagana jest okresowa weryfikacja stosowanych okresów i stawek amortyzacji. ● Gdy istnieją uzasadnione przyczyny, dokonuje się zmiany stawek, która skutkuje w następnych latach obrotowych	Okresowa ocena okresu użytkowania składników aktywów i oszacowanie okresu dalszego ich użytkowania, a co za tym idzie - stawek amortyzacyjnych, następuje przynajmniej na koniec roku	Zmiana może nastąpić przez: ● podwyższenie - przy zastosowaniu wskazanych w ustawach podatkowych współczynników, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające zmiany ● obniżenie - począwszy od miesiąca, w którym wprowadzono środki do ewidencji, lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego (bez ograniczenia skali obniżki)
Środki używane sezonowo	W sposób ciągły w każdym okresie sprawozdawczym	Odpisów dokonuje się przez cały rok, także w miesiącach, kiedy środki trwałe nie są używane (jednak z zastosowaniem metody naturalnej odpisów; w okresie, gdy środki nie są faktycznie wykorzystywane, odpisy należy zmniejszyć, nawet do zera)	Odpisów dokonuje się tylko w okresie wykorzystywania składników majątku podlegających amortyzacji
Środki trwałe wprowadzone do ewidencji przez jednostki rozpoczynające działalność lub małe jednostki	Na zasadach ogólnych (brak szczególnych regulacji)	Na zasadach ogólnych (brak szczególnych regulacji)	Jednorazowym odpisom amortyzacyjnym podlegają środki trwałe zaliczane do grup 3-8 (oprócz samochodów osobowych) w roku podatkowym, w którym zostały wprowadzone do ewidencji, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych
Indywidualne/uproszczone stawki amortyzacyjne	Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem	Uproszczenia mogą być stosowane, w postaci jednorazowej amortyzacji lub odpisów grupowych, jeśli dzięki nim jednostka uzyska korzyści w zakresie prezentowania danych w sprawozdaniu finansowym i jednocześnie nie zniekształci to obrazu jednostki	Stawki amortyzacyjne mogą być ustalane indywidualnie dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji, z tym że ustawy podatkowe zawierają ograniczenia okresu amortyzacji dla poszczególnych grup środków trwałych
Odpis jednorazowy	W przypadku środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można jednorazowo odpisać wartość tego rodzaju środków trwałych	MSR nie przewidują wprost odpisów jednorazowych, ale też ich nie zabraniają	Można nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł; wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania
Środki używane lub ulepszone	Ważny jest okres ekonomicznej użyteczności; nie ma znaczenia, czy środek jest nowy, ulepszony czy używany	Ważny jest okres użytkowania; nie ma znaczenia, czy środek jest nowy, ulepszony czy używany	Stawki mogą być indywidualnie ustalane z zastosowaniem ograniczeń szczegółowo uregulowanych w ustawach podatkowych

Amortyzacja środków trwałych ulepszonych

Ulepszenie środka trwałego polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje wzrost wartości użytkowej tego środka. W związku z tym nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego zwiększają jego wartość początkową.

W wyniku ulepszenia posiadanego już środka trwałego następuje podwyższenie jego pierwotnej wartości początkowej. Podwyższona wartość początkowa staje się nową podstawą ustalania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym zmianie ulega także kwota amortyzacji za dany okres sprawozdawczy, niezależnie od tego, czy ulepszenie powoduje przedłużenie okresu użytkowania danego środka trwałego, a tym samym jego okresu amortyzowania, czy też nie ma wpływu na okres użytkowania środka. Odpisów amortyzacyjnych należy więc dokonywać od nowej wartości, wykorzystując dotychczas stosowaną metodę i stawkę amortyzacyjną ustaloną zgodnie z przewidywanym okresem użytkowania ulepszonego środka trwałego, aż do momentu zrównania wartości umorzenia z nową wartością początkową.

Odpisów amortyzacyjnych metodą liniową zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych należy dokonywać od wartości początkowej środka trwałego powiększonej o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony. Jeśli natomiast środek trwały jest amortyzowany metodą degresywną, zmiany wartości początkowej środka trwałego, dla celów podatkowych, należy dokonać dopiero od początku roku następującego po roku, w którym dokonano tego ulepszenia, a nie jak w przypadku metody liniowej w trakcie roku podatkowego.

Przykład 2

Jednostka kupiła w marcu 2010 r. środek trwały o wartości 1 400 000 zł. Rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych nastąpiło w kwietniu 2010 r.

W maju 2011 r. jednostka dokonała ulepszenia tego środka na kwotę 600 000 zł. Amortyzacja od ulepszonego środka trwałego uległa zwiększeniu od czerwca 2011 r.

Okres amortyzacji ustalono na 5 lat. Stawka amortyzacji wynosi 20%.

W przykładzie nie uwzględniono różnicy między odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi podatkowo i bilansowo.

Tabela 4. Amortyzacja środka trwałego metodą liniową

Rok	Wartość początkowa	Zwiększenie wartości	Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych	Amortyzacja za rok obrotowy	Umorzenie narastająco	Wartość netto
2010	1 400 000		1 400 000	210 000	210 000	1 190 000
2011	1 400 000	600 000	2 000 000	350 000	560 000	1 440 000
2012	2 000 000		2 000 000	400 000	960 000	1 040 000
2013	2 000 000		2 000 000	400 000	1 360 000	640 000
2014	2 000 000		2 000 000	400 000	1 760 000	240 000
2015	2 000 000		2 000 000	240 000	2 000 000	0

Wyliczenie odpisu amortyzacyjnego przed dokonaniem ulepszenia środka trwałego:

Rok 2010

Miesiące IV-XII: (1 400 000 zł x 20%) : 12 miesięcy x 9 miesięcy = 210 000 zł

Rok 2011

Miesiące I-V: (1 400 000 zł x 20%) : 12 miesięcy x 5 miesięcy = 116 667 zł

Wyliczenie odpisu amortyzacyjnego po dokonaniu ulepszenia środka trwałego:

Rok 2011

Miesiące VI-XII: (2 000 000 zł x 20%) : 12 miesięcy x 7 miesięcy = 233 333 zł

Łączna kwota odpisu amortyzacyjnego za 2011 rok: (116 667 + 233 333) = 350 000 zł

Rok 2012 i lata następne

2 000 000 zł x 20% = 400 000 zł

Tabela 5. Amortyzacja środka trwałego metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 2 przy założeniu zwiększenia odpisów amortyzacyjnych bilansowo według zasad podatkowych (od początku roku następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia)

Rok	Wartość początkowa	Zwiększenie wartości	Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych	Amortyzacja za rok obrotowy	Umorzenie narastająco	Wartość netto
2010	1 400 000		1 400 000	420 000	420 000	980 000
2011	1 400 000	600 000	980 000	392 000	812 000	1 188 000
2012	2 000 000		1 188 000	475 200	1 287 200	712 800
2013	2 000 000		2 000 000	400 000	1 687 200	312 800
2014	2 000 000		2 000 000	312 800	2 000 000	0
2015	2 000 000		0	0	2 000 000	0

Wyliczenie odpisu amortyzacyjnego przed dokonaniem ulepszenia środka trwałego:

Rok 2010

Miesiące IV-XII: (1 400 000 zł x 20% x 2) : 12 miesięcy x 9 miesięcy = 420 000 zł

Rok 2011

Podstawa amortyzacji: 1 400 000 - 420 000 = 980 000

Miesiące I-XII: 980 000 zł x 20% x 2 = 392 000 zł

Wyliczenie odpisu amortyzacyjnego po dokonaniu ulepszenia środka trwałego:

Wyliczenia odpisu amortyzacyjnego po ulepszeniu środka trwałego przeprowadzonym w 2011 r. jednostka dokonuje dla celów bilansowych (tak jak podatkowo) dopiero od 2012 r. Podstawą do jego naliczenia będą następujące kwoty:

● wartość netto w 2011 r.: 1 400 000 - 420 000 - 392 000 = 588 000 zł,

● wartość ulepszenia w 2011 r.: 600 000 zł.

Podstawa amortyzacji w 2012 r.: 588 000 zł + 600 000 zł = 1 188 000 zł.

Amortyzacja za rok 2012 wyniesie: 1 188 000 zł x 20% x 2 = 475 200 zł.

Rok 2013

Porównanie odpisów amortyzacyjnych liczonych:

● metodą liniową: 2 000 000 zł x 20% = 400 000 zł,

● metodą degresywną: 712 800 zł x 40% = 285 120 zł.

Ponieważ w 2013 r. wartość odpisów dokonywanych metodą degresywną jest mniejsza od liczonych metodą liniową, następuje przejście na metodę liniową. Zatem odpis amortyzacyjny w 2013 r. i w latach następnych wynosić będzie 400 000 zł.

Tabela 6. Porównanie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych metodą liniową i degresywną

Rok	2010	2011	2012	2013	2014	2015	Razem
Roczna kwota amortyzacji
Przy metodzie liniowej	210 000	350 000	400 000	400 000	400 000	240 000	2 000 000
Przy metodzie degresywnej	420 000	392 000	475 200	400 000	312 800	0	2 000 000
Różnica	-210 000	-42 000	-75 200	0	+87 200	+240 000	0

Zrównanie wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych, po ulepszeniu środka trwałego, następuje w tym samym czasie tylko w przypadku, gdy jednostka stosuje metodę liniową, ponieważ zwiększonych odpisów amortyzacyjnych dokonuje w roku ulepszenia tego środka, tj. począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony.

Natomiast przy zastosowaniu metody degresywnej możliwe jest przyjęcie, że:

● podatkowo - zwiększenie podstawy, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, następuje w roku następującym po roku, w którym dokonano ulepszenia, tj. od początku roku następującego po roku, w którym dokonano tego ulepszenia;

● bilansowo - zwiększenia wartości początkowej środka trwałego i zwiększonych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, tak jak w przypadku metody liniowej, w roku dokonania ulepszenia tego środka;

● bilansowo i podatkowo - zwiększenie podstawy, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, następuje w roku następującym po roku, w którym dokonano ulepszenia, tj. od początku roku następującego po roku, w którym dokonano tego ulepszenia.

Jak widać, moment rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego, amortyzowanego metodą degresywną, może być różny bilansowo i podatkowo. Bilansowo zwiększone odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane w roku ulepszenia, a podatkowo dopiero w roku następnym.

W związku z tym może wystąpić różnica między wartością bilansową tego środka a jego wartością podatkową, od której należy wyliczyć podatek odroczony.

Rozpoczynając wcześniej odpisy amortyzacyjne bilansowo, wartość bilansowa środka jest niższa niż podatkowa, dlatego powstaną ujemne różnice przejściowe powodujące, że jednostka będzie tworzyła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W związku z tym, stosując metodę degresywną amortyzacji, jednostka powinna w swojej polityce rachunkowości opisać sposób ujęcia wartości ulepszenia w księgach rachunkowych i moment, od którego będą dokonywane bilansowo odpisy amortyzacyjne.

Utrata wartości środków trwałych

Jednostki posiadające składniki aktywów są zobowiązane do dokonania wyceny ich wartości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy.

Zatem wartość składników majątku jest pomniejszana o:

● odpisy amortyzacyjne, które są odzwierciedleniem rozłożenia w czasie utraty ich wartości na skutek używania lub upływu czasu,

● odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które następują w przypadku, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik nie przyniesie w przyszłości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Opisów aktualizujących wartość środków trwałych z tytułu utraty wartości dokonuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, w odróżnieniu od amortyzacji, która stanowi koszty działalności operacyjnej.

Tabela 7. Sposób wyceny wybranych aktywów, zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości

Lp.	Wyszczególnienie	Sposób wyceny
1	2	3
1.	● środki trwałe ● wartości niematerialne i prawne	Według: ● cen nabycia ● kosztów wytworzenia ● wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych)	pomniejszonych o: ● odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe ● odpisy z tytułu trwałej utraty wartości
2.	● nieruchomości ● wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji	Według: ● cen nabycia ● kosztów wytworzenia ● wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych) lub ● ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej	pomniejszonych o: ● odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe ● odpisy z tytułu trwałej utraty wartości
3.	środki trwałe w budowie	W wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem	pomniejszonych o: ● odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Zapisy ustawy o rachunkowości

Jeżeli zaistnieją przesłanki mówiące o utracie wartości przez składnik majątku, wówczas uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego jego wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych do:

● ceny sprzedaży netto - możliwej do uzyskania na dzień bilansowy ceny jego sprzedaży pomniejszonej m.in. o koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży,

a w przypadku braku ceny sprzedaży netto

● wartości godziwej - kwoty, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Zapisy MSR 36 Utrata wartości

Zgodnie z MSR 36 dany składnik aktywów utracił swoją wartość wówczas, gdy jego wartość odzyskiwana jest niższa niż wartość bilansowa. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż:

● kwota, jaką można uzyskać w drodze dalszego użytkowania tego składnika,

● cena sprzedaży tego składnika.

W ustawie o rachunkowości zawarte są jedynie ogólne zasady dotyczące utraty wartości aktywów, dlatego jednostka, dokonując analizy, czy nastąpiła (bądź nie) utrata wartości poszczególnych składników aktywów, może korzystać z Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR) nr 4 "Utrata wartości aktywów".

Procedury ustalania odpisu aktualizującego

W KSR 4 przedstawiona jest procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów w razie utraty przez nie wartości. Dotyczy ona wszystkich aktywów jednostki.

Zgodnie z KSR 4 jednostka powinna ustalić, nie rzadziej niż na każdy dzień bilansowy, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości. Jeśli zatem nie zachodzą przesłanki przeprowadzenia ww. procedury, jednostka nie musi jej przeprowadzać, a tym samym nie musi ustalać odpisu z tytułu utraty wartości aktywów.

Tabela 8. Przykładowe sytuacje, w których występują przesłanki wewnętrzne lub zewnętrzne świadczące o możliwości zaistnienia utraty wartości aktywów

Lp.	Przesłanki	Przykładowe sytuacje
1.	Ustalane na podstawie zewnętrznych źródeł informacji	● wystąpienie utraty wartości rynkowej składnika aktywów w wyższej wartości, niż można by się tego spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania tego składnika ● wystąpienie bądź możliwość wystąpienia w niedalekiej przyszłości znaczących i niekorzystnych dla jednostki zmian w środowisku technologicznym, rynkowym, gospodarczym, prawnym, w którym jednostka prowadzi działalność, lub na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony ● zanik aktywnego rynku na posiadane składniki aktywów, z powodu trudności finansowych lub innych dotyczących m.in. kontrahentów związanych z tym składnikiem
2.	Ustalane na podstawie wewnętrznych źródeł informacji	● istnieją dowody na wystąpienie utraty przydatności danego składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie ● zaniechanie wykorzystania składnika aktywów, wprowadzenie planów zaniechania lub restrukturyzacji działalności albo planu zbycia składnika aktywów przed pierwotnie planowanym terminem ● dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej, mówiące o tym, że ekonomiczne wyniki uzyskiwane przez dany składnik aktywów są lub będą w przyszłości gorsze od oczekiwanych

Procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości obejmuje następujące etapy:

● ocenę potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów wobec utraty przez nie wartości,

● zidentyfikowanie aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości,

● ocenę, czy nastąpiła utrata wartości, i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo lub grupowo oraz ustalenie obiektów oceny utraty wartości

Procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów, zwana także procedurą aktualizacji wyceny, polega zatem na podejmowaniu na dzień bilansowy ciągu analiz i ustaleń, w wyniku których następuje:

● określenie wysokości odpisu aktualizującego wartość aktywów jednostki wynikającą z jej ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy,

● ustalenie zaktualizowanej wartości bilansowej tychże aktywów, tj. wartości prezentowanej w księgach i w sprawozdaniu finansowym na ten sam dzień bilansowy.

W przypadku wystąpienia trwałej utraty wartości środków trwałych z powodu np. zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego - należy dokonać odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Odpisu aktualizującego wartość środka trwałego dokonuje się następującym zapisem księgowym:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne"

Ma "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych"

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość danego środka trwałego, odpowiednią część tego odpisu zalicza się na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych następującym zapisem księgowym:

Wn "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych"

Ma "Pozostałe przychody operacyjne"

Warto pamiętać, że jeżeli trwała utrata wartości dotyczy środków trwałych, których wartość była uprzednio zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, to odpis aktualizujący w pierwszej kolejności zmniejsza różnicę odniesioną wcześniej na kapitał z aktualizacji wyceny.

Natomiast pozostałe koszty operacyjne są obciążane w wyniku powstania nadwyżki odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny.

Przykład 3

Jednostka posiada w swoich księgach rachunkowych środek trwały o wartości początkowej 500 000 zł. Planuje jego amortyzowanie przez 5 lat, stawką 20%, tj. 100 000 zł rocznie. Na koniec pierwszego roku jednostka utworzyła odpis aktualizujący wartość środka trwałego, w związku z utratą jego wartości, na kwotę 50 000, tj.:

● wartość bilansowa środka trwałego na koniec pierwszego roku: 400 000 zł (500 000 zł - 100 000 zł),

● cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania: 350 000 zł.

Na koniec trzeciego roku jednostka odwróciła utworzony na koniec pierwszego roku odpis aktualizujący wartość środka trwałego, w związku z ustaniem przyczyny powodującej utratę jego wartości, na kwotę 50 000 zł.

Tabela 9. Ustalenie odpisów amortyzacyjnych

Rok	Dzień bilansowy	Wartość początkowa	Zaktualizowana wartość początkowa	Amortyzacja za rok obrotowy	Amortyzacja skumulowana	Utrata wartości za rok obrotowy	Utrata wartości skumulowana	Wartość netto
1	2	3	4 (3 - 5 - 7)	5	6	7	8	9 (3 - 6 - 8)
1 rok	31.12.2011	500 000		100 000	100 000	50 000	50 000	350 000
2 rok	31.12.2012	500 000	350 000	87 500	187 500		50 000	262 500
3 rok	31.12.2013	500 000	262 500	87 500	275 000	-50 000	-	225 000
4 rok	31.12.2014	500 000	225 000	112 500	387 500		-	112 500
5 rok	31.12.2015	500 000	112 500	112 500	500 000		-	0

Ewidencja księgowa

1. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego za pierwszy rok: 100 000

500 000 zł x 20% (5 lat) = 100 000

Wn "Amortyzacja" 100 000 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 100 000 zł

2. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość środka trwałego w związku z utratą jego wartości:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 50 000 zł

Ma "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych" 50 000 zł

Przeliczenie wartości początkowej środka trwałego na początek drugiego roku:

wartość początkowa - amortyzacja skumulowana - utrata wartości skumulowana

500 000 zł - 100 000 zł - 50 000 zł = 350 000 zł

3. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego za drugi rok: 87 500

Przeliczenie amortyzacji po pierwszym roku

Zaktualizowana wartość początkowa/liczba lat (pozostałych do amortyzacji)

350 000 zł /4 lata = 87 500 zł

Wn "Amortyzacja" 87 500 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 87 500 zł

4. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego za trzeci rok: 87 500

Wn "Amortyzacja" 87 500 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 87 500 zł

5. Odwrócenie, na koniec trzeciego roku, odpisu aktualizującego wartość środka trwałego utworzonego w pierwszym roku, w związku z ustaniem przyczyny, dla której utworzono odpis:

Wn "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych" 50 000 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 50 000 zł

Przeliczenie wartości początkowej środka trwałego na początek czwartego roku:

wartość początkowa - amortyzacja skumulowana + utrata wartości skumulowana

500 000 zł - 275 000 zł + 0 zł = 225 000 zł

6. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego za czwarty rok: 112 500

Przeliczenie amortyzacji po pierwszym roku:

zaktualizowana wartość początkowa/liczba lat (pozostałych do zakończenia amortyzacji)

225 000 zł /2 lata = 112 500 zł

Wn "Amortyzacja" 112 500 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 112 500 zł

7. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego za piąty rok:

Wn "Amortyzacja" 112 500 zł

Ma "Umorzenie środków trwałych" 112 500 zł

Podstawa prawna:

● art. 3 ust. 1 pkt 15-16, art. 4 ust. 4, art. 8 ust. 1, art. 32 ust. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4

● art. 16 ust. 1 pkt 1, 4-6 i 26a, art. 16a-16d, art. 16g, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16i ust. 1-3, art 17a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 211

● rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz.U. Nr 242, poz. 1622

● § 15, 29, 43, 50-51, 57, 60 i 63 MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe

Joanna Gawrońska

biegły rewident