Po stronie wspólnika pozostającego w spółce nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-1006/15-3/MG).

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, np. udziałów. Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT dochodem z umorzenia akcji lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo lł lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Należy przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku umorzenia akcji innych wspólników w spółce nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie pozostającego w spółce wspólnika. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez tego wspólnika udziałów w spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez niego dywidendy ze spółki albo w związku ze sprzedażą posiadanych udziałów w spółce.

Jak wynika z interpretacji podatkowych, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Pogląd ten został wyrażony np. w wyroku NSA z 19 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1047/09). Podkreślenia wymaga również fakt, że sam wzrost wartości aktywów podatnika wynikający np. z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie - spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej akcji może być uzależniony od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały, przejściowy.

Z tego powodu w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania. Korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu akcje, ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa - posiadanych akcji. Wtedy właśnie zmaterializuje się ewentualny przychód związany z przyrostem wartości posiadanych przez podatnika aktywów. Analogicznie przyrost lub spadek wartości papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego (np. akcji, którymi obrót jest dokonywany na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie powoduje powstania skutków podatkowych. Dopiero zbycie tych papierów wartościowych będzie skutkować powstaniem dochodu lub straty (gdyby koszty nabycia przekroczyły przychody ze sprzedaży) po stronie ich posiadacza. Umorzenie akcji bez wynagrodzenia może mieć wpływ na zwiększenie wartości rynkowej akcji przysługujących wspólnikowi pozostającemu w spółce. Niemniej konsekwencją podatkową wskazanego zdarzenia może być jedynie zwiększenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia posiadanych akcji.

Warto też zaznaczyć, że ewentualne wątpliwości w zakresie oceny skutków w podatku dochodowym skupu przez spółkę kapitałową własnych udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, bez obniżania kapitału, dla udziałowców (akcjonariuszy), którzy pozostali w spółce, zostały wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów z 7 marca 2002 r. (PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15). Uznano w nim, że:

(...) umorzenie udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce.

Jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym w przypadku umorzenia akcji jednego ze wspólników bez obniżania kapitału zakładowego nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie drugiego wspólnika, pozostającego w spółce, potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów, np.:

● interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 czerwca 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-305/14/MW), zgodnie z którą po stronie podatnika, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, nie wystąpi przychód (dochód) do opodatkowania w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji tej spółki należących do innego akcjonariusza;
● interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 czerwca 2014 r. (sygn. ITPB1/415--383/14/MR), zgodnie z którą po stronie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, powstały w związku z umorzeniem akcji tej spółki należących do innego akcjonariusza;
● interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2013 r. (sygn. IPPB2/415--483/13-2/AS), zgodnie z którą w polskim prawie podatkowym nie ma regulacji, która przewidywałaby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych udziałowców (akcjonariuszy) pozostających w spółce w momencie dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia akcji innych akcjonariuszy spółki;
● interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 czerwca 2012 r. (sygn. ILPB1/415--283/12-3/AMN), w której organ stwierdził, że w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z k.s.h., po stronie udziałowca nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu;
● interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2011 r. (sygn. IPPB1/415--810/11-2/ES), zgodnie z którą po stronie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie wystąpi przychód (dochód) do opodatkowania w związku z umorzeniem akcji tej spółki należących do innego akcjonariusza.

Kwestię umorzenia udziałów i akcji regulują tożsame przepisy.

Reasumując, umorzenie udziałów posiadanych przez wspólników w spółce nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie wspólnika pozostającego w spółce zależnej w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po jego stronie opodatkowaniu według ustawy o PIT.

W przypadku umorzenia udziałów wspólników w spółce nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o PIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i 25a ustawy o PIT. Oznacza to, że podatnik nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych).

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku powiązań między określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

W ramach umorzenia udziałów przez wspólników nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym oraz enumeratywnie wymienionych zdarzeń. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem tylko i wyłącznie:

● zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody, oraz
● umów spółek osobowych oraz wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Nie znajdą one zatem zastosowania do umów spółek kapitałowych ani do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej. Są to bowiem zdarzenia o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Tak wynika m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBR1/415-452/13/KB, IBPBI/1/415-453/13/KB), w której wskazano, że samo pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Dlatego przepisy art. 25a ustawy o PIT stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem czy między przedsiębiorcami powiązanymi.

Co prawda ta interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym przed rokiem 2015, jednak w wyniku zmiany przepisów mających obowiązywać od 2015 r., pojęcie transakcji podlegających przepisom o cenach transferowych zostało rozszerzone jedynie o takie zdarzenia jak zawarcie umowy spółki osobowej oraz zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

Podkreślić należy, że zmiana wartości aktywów związanych z umorzeniem udziałów w spółce nie jest konsekwencją jakiejkolwiek transakcji między podatnikiem a wspólnikami. Instytucja umorzenia udziałów dotyczy wyłącznie stosunków pomiędzy wspólnikami a spółką. W analizowanej sytuacji art. 25 ustawy o PIT nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, że w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę. W przypadku umorzenia udziałów nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Umorzenie udziałów stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje między udziałowcem a spółką.

UWAGA!

Przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 25 ustawy o PIT, nie znajdą zastosowania ani do umorzenia udziałów wspólników, ani do sytuacji majątkowej pomiędzy wspólnikami. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jej celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze restrukturyzacyjnym.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zostają zastosowane ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych między podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu, podobnie jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 25 ustawy o PIT polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Ostatnia kwestia, na którą w danym przypadku należy jeszcze wrócić uwagę, to oszacowanie przychodów z tytułu umorzenia udziałów. Transakcja umorzenia udziałów w spółce przez wspólników nie podlega szacowaniu na podstawie art. 19 ustawy o PIT. Przepis ten reguluje możliwość szacowania wartości transakcji przez organy podatkowe w przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Ratio legis wskazanej normy prawnej jest ustalenie właściwej wysokości przychodu. Podatnicy nie mogą zaniżać wartości zobowiązania podatkowego poprzez manipulowanie wartościami transakcji. Regulacja ta nie znajduje więc zastosowania w przypadku zdarzenia prawnego, które nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego.

Ewidencja księgowa nabytych udziałów własnych

W księgach rachunkowych udziały własne nabyte w celu ich umorzenia ujmuje się jako aktywa finansowe. Przed wejściem w życie zmian w ustawie o rachunkowości wartość tych udziałów była wykazywana w kapitałach własnych ze znakiem ujemnym. Według obecnie obowiązujących przepisów wykazuje się je po stronie aktywów bilansu.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 17, art. 19, art. 25, art. 25a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 188

opr. dr Gyönyvér Takáts

specjalista ds. rachunkowości