Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT od licencji, za którą jest pobierana jednorazowa opłata

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług udzielania licencji. Powoduje to, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia takich usług powstaje na zasadach ogólnych określonych przepisami art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT, a więc z chwilą:

1. otrzymania całości lub części zapłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty) - w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi udzielenia licencji (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),
2. wykonania usługi udzielenia licencji (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe w wydawanych w tym zakresie interpretacjach podatkowych. Możemy się z nim zapoznać przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-635/13-2/AP).

Ze względu na treść wskazanych przepisów (art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT) jest kwestią sporną, kiedy należy uznawać za wykonane usługi udzielania licencji czasowych. Z jednej strony można się spotkać ze stanowiskiem, że dniem wykonania tej usługi jest ostatni dzień okresu obowiązywania licencji. Stanowisko takie zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 września 2014 r. (sygn. IPPP2/443-552/14-4/MM). W interpretacji tej czytamy, że:

(…) w przypadku usług udzielania licencji czasowych momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie koniec okresu, na który licencja będzie udzielona chyba, że przed końcem okresu uregulowano należność z tytułu jej wykonania.

UWAGA!

Zdaniem organów skarbowych obowiązek podatkowy z tytułu udzielania licencji czasowych powstaje ostatniego dnia okresu obowiązywania licencji, chyba że wcześniej dokonano wpłaty z tytułu jej wykonania.

Z drugiej jednak strony nie sposób nie wspomnieć o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r. (sygn. akt I FSK 2319/15), w którym czytamy, że:

(…) organ interpretacyjny z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wyciągnął (…) błędne wnioski. Przyjął bowiem, że świadczenie ww. usług trwa przez cały okres umowy licencji i podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie, przez umówiony okres czasu, korzystał z programu (prawa autorskiego) usługodawcy i pobierał z niego pożytki. Z takim stanowiskiem, zajętym w indywidualnej interpretacji i powtórzonym w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić.

Treść tego wyroku sugeruje, że usługi udzielania licencji należy jednak uznawać za wykonane już w chwili udzielenia licencji.

Zastrzec jednak należy, że we wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął wprost tego stanowiska. Rozstrzygany wyrokiem spór dotyczył również kwestii odmiennej od omawianej, a mianowicie tego, czy usług udzielania licencji czasowych opłacanych jednorazowo dotyczą przepisy art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. NSA uznał, że nie. W konsekwencji przytoczonego wyroku nie można uznać za rozstrzygający omawianą kwestię.

Podsumowując, nie jest dziś możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione pytanie. Przyjęcie stanowiska organów podatkowych oznaczałoby, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udzielenia licencji czasowych powstaje:

1. w dniu otrzymania całości lub części zapłaty - w zakresie, w jakim zapłata jest otrzymywana przed ostatnim dniem okresu, na który licencja została udzielona (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),
2. w ostatnim dniu okresu, na który licencja została udzielona - w pozostałym zakresie (na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast przyjęcie stanowiska, że usługi udzielania licencji czasowych należy uznać za wykonane już w chwili udzielenia licencji, oznaczałoby, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia takich usług powstaje w dniu:

1. otrzymania całości lub części zapłaty - w zakresie, w jakim zapłata jest otrzymywana przed dniem udzielenia licencji (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),
2. udzielenia licencji - w pozostałym zakresie (na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Przykład

Podatnik udzielił 25 października 2017 r. rocznej licencji na korzystanie z programu komputerowego na okres od 20 listopada 2017 r. do 19 grudnia 2018 r. Nabywca zapłacił za licencję 5 grudnia 2017 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał:

1. 5 grudnia 2017 r. - jeżeli przyjąć pierwsze z zaprezentowanych stanowisk,

2. 25 października 2017 r. - jeżeli przyjąć drugie z zaprezentowanych stanowisk.

Podstawa prawna:

• art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2491

Tomasz Krywan

doradca podatkowy