RAFAŁ OSIŃSKI

ekonomista specjalizujący się w tematyce finansów samorządowych

Przepisy o podatku od towarów i usług (VAT), zwłaszcza w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego (JST), są w naszym kraju bardzo skomplikowane. Problem pogłębił się wraz z koniecznością scentralizowania od 1 stycznia 2017 r. rozliczeń w samorządach terytorialnych. Niejasności są na tyle duże, że pojawiła się konieczność ponowienia wyjaśnień Ministerstwa Finansów (MF) dotyczących tego, w jaki sposób rozliczać scentralizowany VAT.

VAT w dochodach JST

Wątpliwości, jakie podnosili samorządowcy, dotyczyły m.in. prezentacji dochodów opodatkowanych VAT. Pytano, czy należy ukazywać je w kwocie brutto czy netto? Zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów, VAT nie stanowi dochodu JST, zatem właściwa jest ewidencja netto, gdyż VAT to dochód budżetu państwa.

Bardziej niejednoznaczna jest kwestia związana z traktowaniem zwrotów VAT z urzędu skarbowego w danym roku. W przypadku samej JST przepisy (ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz rozporządzenia wykonawcze do niej) nie regulują kwestii precyzyjnie. Możliwość potraktowania zwrotu jako zmniejszenia wydatków pojawia się w przypadku państwowych jednostek budżetowych. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, zwroty w bieżącym roku zmniejszają wydatki w tym okresie, natomiast zwroty za poprzednie lata stanowią dochód budżetu państwa. Dlatego Ministerstwo Finansów przekonuje, by w celu ujednolicenia przepisów JST stosowały rozwiązania "jak dla państwowych jednostek budżetowych, poprzez uregulowanie tej kwestii na podstawie art. 212 ust. 1 pkt 10 ustawy o finansach publicznych". Zgodnie z tym przepisem, uchwała budżetowa określa także inne postanowienia wynikające z decyzji organu stanowiącego JST. Zatem przy odpowiedniej uchwale taka możliwość zostaje otwarta.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

Kolejny obszar wątpliwości to przekazywanie rozliczeń VAT z budżetu JST do jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Samorządy pytały, czy można przekazywać jednostkom budżetowym nadwyżki VAT, biorąc pod uwagę, że nie zostało to przewidziane w przepisach o centralizacji?

Odpowiadając na to pytanie, Ministerstwo Finansów przypomniało, że art. 20 i art. 21 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku VAT oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, uwzględnia zmiany w przepisach umożliwiające przekazywanie samorządowemu zakładowi budżetowemu z budżetu JST środków finansowych wynikających z rozliczenia VAT. Należy tylko pamiętać, że ich wysokość nie może być wyższa niż wynikająca z rozliczenia podatku związanego z tym zakładem. Środków finansowych otrzymanych przez samorządowy zakład budżetowy z budżetu JST, a wynikających z rozliczenia VAT związanego z tym zakładem, nie zalicza się do przychodów.

Prawo nie przewiduje natomiast przekazywania z budżetu JST środków finansowych wynikających z rozliczenia VAT do jednostek budżetowych. Zwrot różnicy podatku wynikającej ze scentralizowanej deklaracji VAT będzie dokonywany przez urząd skarbowy na rachunek JST. Natomiast JST będzie następnie decydować według swojego uznania o przekazaniu nadwyżki do zakładu budżetowego.

Sprawozdanie budżetowe

Ministerstwo Finansów jednoznacznie rozwiewa wątpliwości dotyczące § 4530 "Podatek od towarów i usług". W tym paragrafie JST ujmuje wydatki dotyczące zapłaty VAT należnego (kiedy VAT należny jest wyższy od VAT naliczonego). W sprawozdaniu Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych, wydatki wykazywane muszą być w kwotach brutto.

WAŻNE

Przepisy dopuszczają przekazywanie zakładom budżetowym nadwyżki VAT, ale tylko związanej z tym zakładem. Prawo nie przewiduje natomiast przekazywania nadwyżki jednostkom budżetowym.

Składanie deklaracji VAT i wpłaty podatku

Opisane wyjaśnienia Ministerstwa Finansów stanowią uzupełnienie wcześniejszych, opublikowanych jeszcze przed 1 stycznia 2017 r. Przypominając najważniejsze z nich, należy wskazać, że każda JST ma obowiązek składania jednej deklaracji VAT. Powinny być one składane miesięcznie lub - po spełnieniu odpowiednich przesłanek - kwartalnie. W deklaracji należy umieścić informacje w szczegółowości odpowiadające poszczególnym jednostkom dotyczące:

1) transakcji dokonywanych poza krajem,

2) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

3) dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest dana JST (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia),

4) wykazywanych do odliczenia kwot podatku,

5) należnych korekt dokonanych odliczeń naliczonego podatku.

Jeśli dana JST wybrała kwartalny system rozliczeń, to ciąży na niej wiele zobowiązań. W tej sytuacji zaliczki na podatek muszą być wpłacane za pierwszy oraz drugi miesiąc kwartału, w wysokości 1/3 należnego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji za poprzedni kwartał lub w wysokości rzeczywistego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka. Wszystko to powinno odbywać się do 25. dnia miesiąca następującego po tym, za który wpłacana jest zaliczka.

Kasy rejestrujące

Centralizacja VAT nie generuje potrzeby wymiany dotychczasowych kas fiskalnych w jednostkach organizacyjnych. Te z nich, które były wykorzystywane na dzień poprzedzający centralizację, będą mogły być użytkowane do końca 2018 roku. W konsekwencji do końca 2018 roku na paragonach mogą być uwidaczniane dane jednostek organizacyjnych, jednakże w przypadku, gdy pojawi się żądanie faktury, należy na niej umieścić dane określonej JST.

Dostawy towarów i usług świadczone pomiędzy jednostkami danej JST nie będą opodatkowane VAT. Natomiast jeśli transakcje będą dokonywane między różnymi JST, opodatkowanie będzie odbywać się na zasadach ogólnych, bez możliwości stosowania zwolnień.

Odliczanie VAT

Samorząd ma prawo do odliczeń VAT tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nie można już odliczać VAT w takim zakresie, w jakim został on uznany za kwalifikowany w zakresie środków europejskich. Ograniczenie to nie znajdzie zastosowania, jeśli JST dokonała przed 1 października 2016 r. zwrotu środków europejskich, w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Jeśli natomiast JST dokonała już w sposób prawidłowy przed 1 października 2016 r. odliczenia podatku, nie musi dokonywać korekty tego odliczenia, zobowiązana jest jednakże do niezwłocznego zwrotu środków wraz z należnymi odsetkami.

Jeśli zakupy dotyczą działalności wykonywanej jednocześnie z VAT i poza VAT, zaś bezpośrednie przyporządkowanie ich w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, do kalkulacji wykorzystywany jest tzw. prewspółczynnik. Najbardziej adekwatna metoda jego kalkulacji to tzw. obrotowo-przychodowa. Prewspółczynnik jest kalkulowany dla każdej jednostki organizacyjnej z osobna. Obliczenie odbywa się na podstawie danych z poprzedniego roku lub za rok jeszcze wcześniejszy. Po zakończeniu roku podatkowego, w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego, JST musi dokonać korekty z udziałem danych realnych za rok korygowany. Jeśli zakup dotyczy nieruchomości, korekta dokonywana jest w okresie dziesięcioletnim, przy pozostałych środkach trwałych jest to okres pięcioletni.

Możliwa jest także sytuacja, w której nieruchomość włączona do majątku JST jest wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Wtedy kwota podatku do odliczenia kalkulowana jest według udziału procentowego, w zakresie, w którym nieruchomość wykorzystywana jest na cele gospodarcze. Jeśli w okresie 120 miesięcy począwszy od dnia, w którym nieruchomość oddano do użytku, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania do działalności gospodarczej, JST ma obowiązek korekty naliczonego podatku.

Z kolei, jeśli zakupy dotyczą zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej z opodatkowania, do kalkulacji wykorzystywany jest współczynnik. Do końca 2017 roku obliczany jest on dla każdej jednostki oddzielnie. Jest on ułamkiem, w którym do licznika wlicza się:

1) odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,

3) eksport towarów,

4) dostawę takich towarów lub świadczenie takich usług poza terytorium kraju, które nie są opodatkowane w Polsce, lecz uprawniają do odliczenia VAT naliczonego,

5) usługi wymienione w art. 86 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli miejscem ich świadczenia jest kraj trzeci, lub usługi bezpośrednio dotyczące towarów eksportowanych.

W mianowniku ułamka należy ująć następujące czynności (bez kwoty VAT):

1) czynności z licznika,

2) pozostałe czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w związku z którymi JST nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wyliczony współczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego przez jednostkę organizacyjną w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest on ustalany. Współczynnik ten zaokrągla się w górę.

W przypadku gdy w danej jednostce współczynnik przekroczył 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł JST może uznać, że współczynnik ten wynosi 100%. Jeśli z kolei nie przekroczył on 2% można uznać, że wynosi on 0%.

Środki unijne

JST nie musi zwracać środków z UE jeśli wskutek wyroku Trybunały Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. nastąpiła zmiana kwalifikowalności VAT pod warunkiem, że przed 1 października 2016 r. nie dokonano odliczenia tego podatku. W przeciwnym wypadku konieczny jest zwrot wraz z odsetkami.

Korekty

Przy centralizacji rozliczeń VAT należy:

1) uwzględnić rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych,

2) złożyć korekty deklaracji za przeszłe okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenia odbywały się odrębnie (z wyjątkiem okresów przedawnionych),

3) złożyć informację, że korekty dokonywane są w związku z wyrokiem

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów,

4) złożyć wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych wraz z nazwą, adresem siedziby i numerem NIP.

Aby wykazać należny podatek, JST ma obowiązek wykazania wszystkich czynności dokonywanych w jej obrębie, niezależnie od stawki opodatkowania. Należy także ująć czynności wykonywane za granicą nieopodatkowane w Polsce. Nie wykazuje się już czynności dokonywanych między jednostkami. Czynności dokonywane przez jednostki, które przed zmianami korzystały ze zwolnienia podmiotowego, obecnie będą opodatkowanie na zasadach ogólnych. W konsekwencji, w zależności od ich charakteru, powinno zostać zastosowane do nich zwolnienie przedmiotowe od VAT lub też odpowiednia stawka podatku: 0%, 5%, 8% lub 23%. W przypadku konieczności, opodatkowania tych czynności kwota podatku należnego jest obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki:

● 18,70% dla towarów i usług objętych stawką podatku 23%,

● 7,41% dla towarów i usług objętych stawką podatku 8%,

● 4,76% dla towarów i usług objętych stawką 5%.