Jakie są skutki podatkowe wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki

W praktyce zdarza się, że sprzedawca wystawi fakturę zaliczkową pełniącą dla stron transakcji rolę wezwania do wpłaty zaliczki, ale faktyczne otrzymanie kwoty określonej tą fakturą nastąpi po upływie 30. dnia od dnia wystawienia faktury zaliczkowej. W takiej sytuacji faktura jest wystawiona przedwcześnie. Najbardziej dotkliwym skutkiem przedwczesnego wystawienia faktury zaliczkowej może być podwójne opodatkowanie transakcji.

Sprzedawca może wystawić fakturę zaliczkową przed otrzymaniem zaliczki, nie wcześniej jednak niż na 30 dni przed otrzymaniem zaliczki. Gdy faktyczne otrzymanie kwoty określonej tą fakturą nastąpi po upływie 30. dnia od dnia wystawienia faktury zaliczkowej powstają uzasadnione wątpliwości, jeśli chodzi o sposób rozliczenia podatku VAT z tego tytułu po stronie sprzedawcy i nabywcy.

Przykład

Podatnik w dniu 31 października wystawił fakturę zaliczkową na kwotę 10 000 zł, z której wynikało, że nabywca miał przekazać zaliczkę do 20 listopada. Nabywca przekazał zaliczkę, ale dopiero 5 grudnia. W tej sytuacji faktura zaliczkowa została wystawiona z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki.

Jakie są ogólne zasady opodatkowania, fakturowania i ewidencjonowania zaliczek

Otrzymanie zaliczki, czyli całości lub części zapłaty, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Obowiązek ten powstaje w dniu otrzymania zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z kolei na termin wystawienia faktury zaliczkowej wskazuje art. 106i ust. 2 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że faktura zaliczkowa powinna zostać wystawiona:

• nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty, oraz
• nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

O momencie ujęcia faktury zaliczkowej w ewidencji sprzedaży VAT i sporządzanej na jej podstawie deklaracji VAT nie decyduje data jej wystawienia. Decyduje o tym data powstania obowiązku podatkowego. Dlatego sprzedawca powinien wykazać należną z tego tytułu kwotę podatku należnego zawartą w otrzymanej zaliczce, w ewidencji VAT i deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło faktyczne otrzymanie zaliczki.

Jakie są skutki przedwczesnego wystawienia faktury zaliczkowej u sprzedawcy - stanowisko organów podatkowych

Podatnik, który przedwcześnie wystawił fakturę zaliczkową, naraża się na ryzyko dwukrotnej zapłaty podatku, który wynika z tej faktury, a mianowicie:

• raz - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w momencie przedwczesnego wystawienia faktury; termin zapłaty podatku upływa 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę,
• drugi raz - w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznego otrzymania zaliczki; termin zapłaty podatku upływa 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu lub kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Konieczność dwukrotnej zapłaty podatku wynika z tego, że zdaniem niektórych organów podatkowych przedwcześnie wystawiona faktura, która nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego, jest tzw. pustą fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik, który wystawił taką fakturę z wykazaną kwotą podatku i wprowadził ją do obrotu prawnego poprzez przekazanie kontrahentowi, jest zobowiązany do jego zapłaty i to niezależnie od powodów wystawienia takiej faktury. Takie stanowisko wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 2 lutego 2015 r., sygn. IBPP4/443-523/14/PK, który uznał, że konieczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy wyłącznie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Obowiązek ten powstaje także w stosunku do przedwcześnie wystawionych faktur z wykazaną kwotą podatku od czynności, które nie zostały jeszcze wykonane. W piśmie tym czytamy, że przepis określony przez art. 108 ust. 1 ustawy o VAT:

MF

(...) znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy dany podmiot, jak Wnioskodawca w niniejszej sprawie, wystawił fakturę VAT, wykazując kwotę podatku należnego w stosunku do czynności, które nie zostały jeszcze wykonane, a nie tylko w sytuacji wystawienia faktur, które z góry nie będą dokumentować rzeczywistych transakcji.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia przedwczesnego wystawienia faktury nie zawsze jest oceniana przez organy podatkowe w ten sam sposób. Dla przykładu Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2015 r., sygn. IPPP1/4512-947/15-2/AW, uznał, że przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa, w przypadku gdy podatnik otrzymał zaliczkę po 30. dniu od daty jej wystawienia, nie stanowi faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co uzasadnił następująco:

MF

Jeżeli (...) faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje. (…) Nie ma zatem podstaw, aby do tych faktur zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, aby zainteresowany był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT przed otrzymaniem płatności zaliczkowej od kontrahenta.

Z kolei Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r., sygn. IBPP1/4512-162/16/LSz, wskazał, że jeżeli co prawda podatnik wystawił przedwcześnie fakturę zaliczkową, ale w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu jej wystawienia (czyli przed upływem terminu zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT) otrzymał zapłatę zaliczki lub dokonał sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstanie tylko raz na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w dniu otrzymania zaliczki lub na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w dniu dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W piśmie czytamy, że jeśli podatnik:

MF

(...) nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury).

Jeśli jednak przed tym dniem dojdzie do dostawy towarów lub wykonania usługi lub uiszczenia zaliczki, to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 lub ust. 8 ustawy o VAT.

Jakie są skutki przedwczesnego wystawienia faktury zaliczkowej u sprzedawcy - stanowisko sądów administracyjnych

Jeśli sprzedawca otrzymał zaliczkę po 30 dniach od wystawienia faktury zaliczkowej, to wystawiona przedwcześnie faktura zaliczkowa nie jest pustą fakturą, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takie stanowisko zajmują sądy administracyjne w wydawanych wyrokach. Za puste faktury uznaje się bowiem takie faktury, które stwierdzają czynność w ogóle niedokonaną lub czynność dokonaną, ale nie przez wystawcę faktury, bądź dokonaną, ale inną niż czynność wykazana na fakturze (zob. wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1537/13). W przypadku przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej, która spowodowała otrzymanie zaliczki, tyle że w terminie późniejszym niż 30. dnia od wystawienia faktury, żadna z tych okoliczności nie ma miejsca. Faktura taka dokumentuje czynność dokonaną, ale po 30 dniach od jej wystawienia. Nie można więc przyjmować, że nieterminowo wystawiona faktura zaliczkowa stwierdza czynność w ogóle niedokonaną.

Poza tym, jak podkreślają sądy administracyjne, skutki określone w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinny dotyczyć tylko takich faktur, które powodują możliwość uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1288/14:

NSA

(...) polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo oceniać to, czy na skutek działań podmiotu wystawiającego fakturę zachodziła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki organy powinny, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

W przypadku przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej nie występuje ryzyko uszczuplenia należności budżetowych, ponieważ u nabywcy, który otrzymał taką fakturę, prawo do odliczenia podatku naliczonego i tak powstanie dopiero z chwilą zapłaty zaliczki powodującej powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, w odniesieniu do przekazanej kwoty. Dlatego również z tego powodu niezasadne jest stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy towarzyszy jej faktyczne otrzymanie zaliczki.

Przemawia za tym jeszcze jeden argument. Zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej powoduje brak spójności w rozliczeniu VAT przez strony transakcji. U sprzedawcy podatek wykazany w pustej fakturze nie może być elementem rozliczeń ujmowanych w ewidencjach i deklaracjach VAT (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 351/13, wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 315/14 oraz prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1073/15). Podatek ten jest określany w decyzji wymiarowej. Dopiero podatek VAT wykazany na terminowo wystawionej fakturze zaliczkowej podlega ujęciu w ewidencji i deklaracji VAT. Natomiast po stronie nabywcy ta sama faktura, która u sprzedawcy nie może być elementem rozliczenia w deklaracji VAT, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT, tyle że po spełnieniu warunku powstania obowiązku podatkowego związanego z zapłatą zaliczki (patrz: punkt 3 - Jakie są skutki otrzymania przez nabywcę przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej). Z tych powodów przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa po stronie jej wystawcy:

• nie powinna skutkować zapłatą podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wiąże się z ryzykiem uszczuplenia należności budżetowych poprzez możliwość odliczenia VAT przez nabywcę,

• powinna być rozliczana na zasadach ogólnych z chwilą powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. bez potrzeby jej korygowania "do zera" i wystawiania "nowej" faktury z dochowaniem terminu określonego w art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT (korekcie podlegać może jedynie data otrzymania zaliczki wskazana na fakturze na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).

Przyjęcie przedstawionego stanowiska wiąże się jednak z ryzykiem zakwestionowania przez organy podatkowe.

Czy należy skorygować fakturę zaliczkową wystawioną zbyt wcześnie

Ze względu na niejednolite stanowisko organów podatkowych najbezpieczniejszym rozwiązaniem dla podatnika jest wstrzymanie się z wystawieniem faktury do momentu faktycznego otrzymania zaliczki. Takie postępowanie wyklucza ewentualną możliwość dwukrotnej zapłaty podatku. Jeżeli jednak stało się inaczej i podatnik wystawił fakturę wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki, to zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych powinien on:

• po 30. dniu od daty przedwczesnego wystawienia faktury wystawić fakturę korygującą wartość zaliczki do zera,
• w ustawowym terminie wystawić nową fakturę stwierdzającą otrzymanie zaliczki.

Przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej, która została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można anulować. Jedynym sposobem wycofania się z tego błędu polegającego na zbyt wczesnym zafakturowaniu nieotrzymanej jeszcze zaliczki jest wystawienie faktury korygującej.

Przykład

Podatnik w dniu 20 września wystawił fakturę zaliczkową, wskazując w niej termin zapłaty zaliczki do 10 października. Nabywca przekazał zaliczkę na rachunek bankowy podatnika w dniu 28 października.

• Ze względu na to, że podatnik nie otrzymał zaliczki w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury (czyli do 20 października), to 21 października wystawił on fakturę korygującą wartość zaliczki do zera. Nabywca w tym samym dniu potwierdził otrzymanie korekty.

• W związku z otrzymaniem zaliczki w dniu 28 października podatnik tego samego dnia wystawił fakturę zaliczkową (fakturę tę mógł wystawić do 15 listopada, co jednak nie zmieni daty powstania obowiązku podatkowego).

Taki sposób postępowania powoduje, że podatnik tylko raz rozpozna obowiązek podatkowy i rozliczy podatek należny z tytułu zaliczki otrzymanej 28 października, tj. w deklaracji VAT-7 za październik.

Jakie są skutki otrzymania przez nabywcę przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej

Zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 10c ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z otrzymanej faktury zaliczkowej, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym:

• u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki,
• nabywca otrzymał fakturę.

Aby powstało prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze zaliczkowej, obydwa warunki, tj. powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki oraz otrzymanie faktury przez nabywcę, muszą być spełnione łącznie. Spełnienie ostatniego warunku wyznacza datę, w której powstaje prawo do odliczenia podatku. Jeżeli więc nabywca jest w posiadaniu faktury zaliczkowej, z której wprawdzie wynika kwota podatku naliczonego, ale faktura ta w związku z brakiem zapłaty zaliczki nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, to nie ma on prawa do odliczenia tej kwoty podatku. Prawo to powstanie dopiero w momencie uregulowania zaliczki wykazanej na otrzymanej fakturze. Stanowisko to potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora IS w Warszawie z 25 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-164/14-2/MM, z 23 stycznia 2015 r., sygn. IPPP3/443-1074/14-2/IG, oraz z 6 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-146/15-2/AP.

Przykład

Podatnik świadczący usługi projektowe w dniu 20 października wystawił swojemu kontrahentowi (czynnemu podatnikowi VAT) fakturę zaliczkową na kwotę stanowiącą 10% zamówienia. W tym samym dniu usługobiorca odebrał fakturę.

Załóżmy, że kontrahent wpłacił zaliczkę dopiero 4 grudnia. W tych okolicznościach faktura zaliczkowa została wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki. Jednak naruszenie terminu wystawienia faktury zaliczkowej nie pozbawia nabywcy, który wpłacił zaliczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej przez niego fakturze, wystawionej w dniu 20 października. Podatnik ten będzie mógł odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze, ale może to zrobić najwcześniej w deklaracji VAT-7 za grudzień. A jeżeli nie dokona odliczenia w deklaracji za grudzień, to w deklaracjach VAT-7 za styczeń lub luty roku następnego. W przypadku gdy sprzedawca - zgodnie z przedstawionym stanowiskiem organów podatkowych - wystawi fakturę korygującą, nabywca odliczy VAT z tej faktury.

U nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego jest oceniane na moment dokonania tego odliczenia, a nie na moment wystawienia przez sprzedawcę faktury. Jeśli zatem nabywca otrzymał przedwcześnie wystawioną fakturę, ale na moment odliczenia podatku naliczonego:

• wpłacił sprzedawcy zaliczkę,
• oraz jest w posiadaniu faktury,

to fakt, że odliczenia tego dokonuje na podstawie faktury, która została nieterminowo wystawiona przez sprzedawcę, nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawa prawna:

• art. 19a ust. 8, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 10c, art. 106i ust. 2 i ust. 7 pkt 2, art. 106e ust. 1 pkt 6, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221

Aneta Szwęch

praktyk, wykładowca, autorka licznych publikacji z zakresu podatków i rachunkowości