Metoda pełnej inwentaryzacji ciągłej polega na sukcesywnym ustalaniu rzeczywistego stanu poszczególnych składników aktywów objętych inwentaryzacją. Inwentaryzacji ciągłej mogą podlegać:

● zapasy towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją ilościowo-wartościową w punktach obrotu detalicznego oraz zapasy drewna gospodarki leśnej - inwentaryzacja tych składników powinna nastąpić raz w ciągu roku,

● materiały, towary, produkty i półprodukty znajdujące się na terenie strzeżonym - inwentaryzacja tych składników powinna nastąpić raz w ciągu dwóch lat,

● nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycji, a także inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie - inwentaryzacja tych składników powinna nastąpić raz w ciągu czterech lat.

Przebieg czynności związanych z inwentaryzacją ciągłą można ująć w następujących etapach:

1) sprawdzenie kompletności i poprawności dokumentacji inwentaryzacyjnej,

2) wycena arkuszy spisowych,

3) porównanie danych z arkuszy spisowych z danymi w ewidencji księgowej,

4) klasyfikacja różnic inwentaryzacyjnych,

5) rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych.

UWAGA!

W polityce rachunkowości powinien się znaleźć odpowiedni zapis o stosowaniu przez jednostkę inwentaryzacji ciągłej.

Etap 1. Sprawdzenie kompletności i poprawności dokumentacji inwentaryzacyjnej

Wszelkie braki oraz błędy w dokumentacji inwentaryzacyjnej, na którą składają się:

● oświadczenia osób materialnie odpowiedzialnych złożone przed spisem inwentaryzacyjnym i po jego zakończeniu,

● prawidłowo wypełnione arkusze spisowe wraz z dokumentacją uzupełniającą,

● protokół dotyczący składników niepełnowartościowych,

● sprawozdanie komisji spisowej,

należy wyjaśnić z komisją inwentaryzacyjną.

Etap 2. Wycena arkuszy spisowych

Wyceny dokonują pracownicy księgowości, ale niektóre arkusze mogą być wstępnie wycenione przez członków komisji (spisujących).

Etap 3. Porównanie danych z arkuszy spisowych z danymi w ewidencji księgowej

Etap ten pozwala na stwierdzenie różnic inwentaryzacyjnych, które mogą mieć charakter nadwyżek lub niedoborów inwentaryzacyjnych.

Etap 4. Klasyfikacja różnic inwentaryzacyjnych

W celu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych należy stwierdzić, czy są one pozorne czy rzeczywiste. Różnice pozorne mogą być skutkiem błędów popełnionych w bieżącej ewidencji składników majątkowych bądź w trakcie inwentaryzacji (np. błędy w dokumentacji, błędy w pomiarze), natomiast różnice rzeczywiste wynikają z faktycznych różnic między stanem wynikającym z inwentaryzacji a stanem w księgach rachunkowych jednostki. W przypadku rzeczywistych różnic inwentaryzacyjnych należy w obowiązującej w jednostce instrukcji inwentaryzacyjnej zawrzeć regulacje mówiące o tym, które różnice należy uznać za istotne, podlegające rozliczeniu, a które z nich można uznać za nieistotne.

Różnice inwentaryzacyjne mogą mieć charakter:

● niedoborów - ustalony w drodze inwentaryzacji stan rzeczywisty jest niższy od stanu wynikającego z zapisów w księgach rachunkowych,

● nadwyżek - rzeczywisty stan ustalony w drodze inwentaryzacji jest wyższy od stanu wynikającego z zapisów w księgach rachunkowych.

Do czasu wyjaśnienia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych należy ujmować je na koncie "Rozliczenie niedoborów i nadwyżek", pamiętając o tym, aby ewidencja analityczna pozwalała na osobne ujmowanie niedoborów i nadwyżek. Jeżeli ewidencja zapasów prowadzona jest w rzeczywistych cenach zakupu (nabycia) lub kosztach wytworzenia, to ujawnione niedobory ujmuje się następująco:

Wn "Rozliczenie niedoborów"

Ma odpowiednie konto składnika majątku, np. "Materiały", "Produkty gotowe"

Ujawnione nadwyżki należy ujmować w księgach zapisem:

Wn odpowiednie konto składnika majątku, np. "Materiały", "Produkty gotowe"

Ma "Rozliczenie nadwyżek"

Ewidencja księgowa dotycząca niedoboru przy stosowaniu stałych cen ewidencyjnych będzie wyglądała następująco:

Wn "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów", "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów"

Ma "Rozliczenie niedoborów"

Księgowanie dotyczące stwierdzonej nadwyżki inwentaryzacyjnej należy ująć:

Wn "Rozliczenie nadwyżek"

Ma "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów" lub "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów"

UWAGA!

Jeśli jednostka prowadzi ewidencję zapasów w stałych cenach ewidencyjnych różniących się od rzeczywistych cen zakupu (nabycia) lub kosztu wytworzenia, to równolegle do ujętego w ewidencji księgowej niedoboru lub nadwyżki powinna przeksięgować odchylenia od cen ewidencyjnych składników zapasów.

Etap 5. Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych

Rozliczeniu podlegają różnice inwentaryzacyjne uznane za istotne. Na podstawie wyników inwentaryzacji przedstawionych przez komisję inwentaryzacyjną oraz opisanych przez nią przyczyn powstania różnic kierownik jednostki podejmuje decyzję o sposobie ich rozliczenia. Decyzja ta zależy od przyczyny i charakteru każdej różnicy. Ostateczne ustalenie różnic inwentaryzacyjnych następuje w dokumencie "Protokół weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych", zawierającym wnioski dotyczące sposobu rozliczenia ustalonych różnic i zatwierdzonym przez kierownika jednostki.

Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne, w zależności od przyczyn ich powstania, można ująć w księgach rachunkowych jako:

Ubytki naturalne

Ubytki naturalne, mieszczące się w granicach norm i limitów, będące konsekwencją cech fizykochemicznych składników zapasów (zmniejszenie ciężaru, objętości itp.), powstają z przyczyn wykluczających odpowiedzialność osoby (grupy osób), której powierzono składniki majątku. Są to niedobory niezawinione, ponieważ nie można im zapobiec w normalnych warunkach magazynowych, handlowych czy produkcyjnych, a ich wielkość określa się normą lub limitem.

Ubytki naturalne ujmowane są w księgach rachunkowych następująco:

Wn konto kosztów, np. "Zużycie materiałów", lub konta zespołu 5 "Koszt sprzedanych produktów", "Wartość sprzedanych towarów"

Ma "Rozliczenie niedoborów"

Niedobory i nadwyżki podlegające kompensacie

Kompensata niedoborów i nadwyżek ma zastosowanie przede wszystkim w jednostkach, w których składniki zapasów (materiały, towary) podlegają ewidencji ilościowo-wartościowej, a jej stosowanie wymaga szczegółowej dokumentacji obrotu zapasami zarówno w jednostkach naturalnych, jak i w jednostkach pieniężnych. Aby było możliwe skompensowanie niedoborów z nadwyżkami inwentaryzacyjnymi, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

● różnice inwentaryzacyjne zostały ujawnione w ramach tej samej inwentaryzacji,

● różnice dotyczą tej samej osoby lub grupy osób materialnie odpowiedzialnych,

● różnice dotyczą podobnych składników zapasów lub dotyczą zapasów w podobnych opakowaniach.

Kompensaty należy dokonać, przyjmując zasady mniejszej ilości i niższej ceny. Oznacza to, że w celu ustalenia ilości i wartości niedoborów i nadwyżek podlegających kompensacie należy przyjąć za podstawę mniejszą ilość niedoboru lub nadwyżki i niższą cenę składnika zapasów wykazującego różnice inwentaryzacyjne.

W konsekwencji dokonania kompensaty możemy mieć do czynienia z następującymi przypadkami:

1) ilości i ceny jednostkowe kompensowanych składników zapasów są sobie równe nie pozostaną różnice ani wartościowe, ani ilościowe,

2) ceny jednostkowe kompensowanych składników zapasów są jednakowe, a ilości niedoboru i nadwyżki są różne Ò pozostaną różnice ilościowe,

3) ilości niedoboru i nadwyżki kompensowanych składników zapasów są jednakowe, a ceny jednostkowe różne Ò pozostaną tylko różnice wartościowe,

4) różne są ilości oraz ceny jednostkowe kompensowanych składników zapasów pozostaną różnice ilościowe i wartościowe.

Różnice pozostałe po dokonaniu kompensaty rozliczane są według zasad ogólnych.

UWAGA!

Kompensacie z nadwyżkami mogą podlegać wyłącznie niedobory niezawinione, wykluczające odpowiedzialność materialną osoby lub grupy osób.

Przykład 1

Spółka produkcyjno-handlowa prowadzi ilościowo-wartościową ewidencję materiałów i towarów według cen zakupu.

Tabela 1. Niedobory i nadwyżki

Na mocy decyzji kierownika jednostki dokonano kompensaty niedoborów i nadwyżek w następujący sposób:

● kompensata nadwyżki materiału B niedoborem materiału A,

● kompensata nadwyżki towaru Y niedoborem towaru Z,

● pozostałe po kompensacie różnice uznano za niezawinione i ujęto w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (niedobór) oraz na dobro pozostałych przychodów operacyjnych (nadwyżka).

Tabela 2. Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych

Niedobory zawinione

Niedobory zawinione są skutkiem działania lub zaniedbań obowiązków przez osobę (grupę osób) materialnie odpowiedzialną za powierzone mienie. W przypadku stwierdzenia winy osoby materialnie odpowiedzialnej, po podpisaniu przez nią protokołu i wyrażeniu zgody na pokrycie niedoboru zostaje ona obciążona kwotą wartości niedoboru.

Ewidencja księgowa będzie wówczas wyglądała następująco:

Wn "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (analitycznie - pracownik)

Ma "Rozliczenie niedoborów"

Jeżeli jednak osoba materialnie odpowiedzialna odmawia pokrycia szkody lub niedoboru stwierdzonego podczas inwentaryzacji, sprawę należy skierować do rozstrzygnięcia przez sąd. W takim przypadku ujęcie księgowe będzie następujące:

Wn "Należności dochodzone na drodze sądowej"

Ma "Rozliczenie niedoborów"

Postanowienie sądu o winie osoby materialnie odpowiedzialnej i konieczności pokrycia niedoboru należy ująć w ewidencji księgowej zapisem:

Wn "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" (analitycznie - pracownik)

Ma "Należności dochodzone na drodze sądowej"

Niedobory niezawinione

Z kolei niedobory niezawinione powstają wówczas, gdy stwierdzony niedobór przekracza przyjęte normy ubytków naturalnych, lecz nie obciąża on osób materialnie odpowiedzialnych. Mogą być również skutkiem zdarzeń losowych.

Niedobory niezawinione odpisywane są w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub strat nadzwyczajnych zapisem:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" lub "Straty nadzwyczajne"

Ma "Rozliczenie niedoborów"

Przykład 2

W wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobór środka trwałego o wartości początkowej 12 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 8000 zł. W wyniku postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że niedobór powstał z przyczyn niezawinionych przez osobę materialnie odpowiedzialną, co zostało potwierdzone decyzją kierownika jednostki.

Ewidencja księgowa

1. PK - ujawnienie niedoboru środka trwałego - wyksięgowanie środka trwałego z ewidencji:

- dotychczasowe umorzenie

Wn "Umorzenie środków trwałych" 8 000 zł

- nieumorzona wartość środka trwałego

Wn "Rozliczenie niedoborów" 4 000 zł

Ma "Środki trwałe" 12 000 zł

2. PK - rozliczenie niedoboru:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 4 000 zł

Ma "Rozliczenie niedoborów" 4 000 zł

Nadwyżki rzeczywiste i pozorne

Nadwyżki ujawnione podczas inwentaryzacji mogą być nadwyżkami:

● rzeczywistymi, które w uzasadnionych przypadkach mogą podlegać kompensacie z niedoborami lub mogą być rozliczane w zależności od przyczyny ich powstania; często spotykanym przypadkiem powstania nadwyżek rzeczywistych jest np. ujawnienie środka trwałego podczas inwentaryzacji - wówczas jego wartość odnoszona jest na dobro pozostałych przychodów operacyjnych w korespondencji z kontem "Środki trwałe";

● pozornymi, które mogą być spowodowane błędami w ewidencji lub w trakcie inwentaryzacji; rozliczenie nadwyżek pozornych następuje poprzez korektę pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych.

UWAGA!

Różnice inwentaryzacyjne ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie dowodów (dokumentów) potwierdzających przyczyny ich powstania. Polecenia księgowania stanowiące podstawę zapisów księgowych są sporządzane w oparciu o protokoły inwentaryzacyjne i sprawozdania komisji inwetaryzacyjnej, które muszą być zaakceptowane przez kierownika jednostki.

Elżbieta M. Kowalska

nauczyciel akademicki/trener