Zamykanie i otwieranie ksiąg rachunkowych jest obowiązkiem jednostki wynikającym z art. 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). Zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje na dzień bilansowy kończący pierwszy okres sprawozdawczy. Jednostka ma na to trzy miesiące, licząc od momentu, na którym musi dokonać ich zamknięcia. Jest to również okres, w którym należy sporządzić sprawozdanie finansowe.

Dla prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego przy zamknięciu ksiąg rachunkowych jednostka powinna:

● ustalić salda końcowe aktywów i pasywów,

● porównać salda z wynikami inwentaryzacji i przeprowadzić niezbędne korekty,

● sporządzić zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych oraz zestawienia obrotów i sald kont analitycznych oraz dokonać uzgodnień.

Jak stanowi zapis art. 13 uor, księgi rachunkowe są zbiorami zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald.

Saldo konta księgowego pozwala ustalić stan składnika ewidencjonowanego na tym koncie na dany moment, np.:

● zapasy magazynowe,

● gotówka w kasie,

● rozrachunki z kontrahentami.

Saldo konta ustala się poprzez porównanie ze sobą obrotów po obu jego stronach.

W zależności od rodzaju konta saldo może występować po stronie debetowej (Wn) lub kredytowej (Ma).

Na kontach aktywnych większy obrót występuje po stronie debetowej, dlatego też salda kont aktywnych wykazują saldo debetowe. Konta aktywów funkcjonują następująco:

● po stronie debetowej wpisuje się stan początkowy danego składnika oraz wszystkie zwiększenia tego stanu,

● po stronie kredytowej zapisuje się wszystkie zmniejszenia tego stanu.

Na kontach pasywnych większy obrót występuje po stronie kredytowej, dlatego też salda kont pasywnych wykazują saldo kredytowe. Konta pasywów funkcjonują następująco:

● po stronie kredytowej zapisuje się stan początkowy danego składnika oraz wszystkie zwiększenia jego stanu,

● po stronie debetowej zapisuje się wszystkie zmniejszenia stanu danego składnika.

Na kontach aktywno-pasywnych saldo może być wykazywane po każdej ze stron, zależnie od tego, który obrót jest większy.

Aby zapewnić zgodność zapisów pomiędzy dziennikiem a kontami księgi głównej, jednostki mają obowiązek sporządzania zestawienia obrotów i sald wszystkich kont księgi głównej.

Zgodnie z zapisem art. 18 uor, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej sporządzane jest na koniec każdego okresu sprawozdawczego nie rzadziej niż na koniec miesiąca. Zestawienie obrotów i sald powinno zawierać:

1. Symbole lub nazwy kont;

2. Salda i obroty na poszczególnych kontach:

● bilans otwarcia - salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych,

● obroty okresu - sumy zapisów za okres sprawozdawczy,

● obroty narastająco - sumy zapisów narastająco od początku roku obrotowego,

● bilans zamknięcia - salda na koniec okresu sprawozdawczego;

3. Podsumowania:

● sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych,

● sumę obrotów za okres sprawozdawczy,

● sumę obrotów narastająco od początku roku obrotowego,

● sumę sald na koniec okresu sprawozdawczego.

Ponadto zestawienie obrotów i sald musi spełniać wymogi formalne wskazane w art. 13 ust. 4 uor, m.in.:

● oznaczenie jednostki, której dotyczy,

● wskazanie roku obrotowego,

● wskazanie okresu sprawozdawczego,

● datę sporządzenia (wygenerowania),

● nazwę danego rodzaju zestawienia, na przykład "Zestawienie obrotów i sald księgi głównej".

Zgodnie z zapisem art. 24 ust. 5 uor, księgi rachunkowe można uznać za prowadzone bieżąco, jeżeli zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie umożliwiającym sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, w tym rozliczeń finansowych i deklaracji podatkowych. Zestawienie obrotów i sald za rok obrotowy należy sporządzić nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym.

Obroty wynikające z zestawienia obrotów i sald księgi głównej muszą być zgodne z obrotami dziennika (a jeżeli w jednostce występują dzienniki częściowe, zestawienie obrotów i sald musi być zgodne również z tymi dziennikami).

Obok zestawienia obrotów i sald księgi głównej jednostki sporządzają zestawienie sald:

● wszystkich kont ksiąg pomocniczych (sporządzane przynajmniej raz - na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych),

● inwentaryzowanej grupy składników aktywów (sporządzane na dzień inwentaryzacji).

Po ujęciu wszystkich operacji gospodarczych jednostka dokonuje sprawdzenia, czy przez cały rok obrotowy operacje gospodarcze były ujmowane w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu. W tym celu należy sporządzić zestawienie obrotów i sald wynikające z art. 13 ust. 1 pkt 4 uor dla kont:

● księgi głównej (kont syntetycznych),

● ksiąg pomocniczych (kont analitycznych).

W związku z tym, że zestawienie obrotów i sald za rok obrotowy służy za podstawę do sporządzenia sprawozdania finansowego, przygotowując zestawienie, jednostka powinna przeprowadzić weryfikację i uzgodnić zapisy oraz salda kont.

Na podstawie sporządzonego zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych sprawdza się zgodność wewnętrzną ewidencji syntetycznej.

Na kontach syntetycznych należy sprawdzić, czy:

● suma obrotów po stronie debetowej wszystkich kont syntetycznych, w tym kont bilansowych i wynikowych objętych wykazem księgi głównej, równa się sumie obrotów po stronie kredytowej tych kont,

● suma sald po stronie debetowej wszystkich kont syntetycznych księgi głównej równa się sumie sald po stronie kredytowej tych kont.

Po dokonaniu sprawdzenia zestawienia obrotów i sald i stwierdzeniu zgodności wewnętrznej kont syntetycznych należy przystąpić do uzgodnienia kont analitycznych z kontami syntetycznymi. W tym celu należy sprawdzić, czy:

● suma sald po stronie debetowej wszystkich kont analitycznych prowadzonych do każdego konta syntetycznego równa się wielkości salda po stronie kredytowej tego konta,

● suma sald po stronie kredytowej kont analitycznych prowadzonych do każdego konta syntetycznego równa się wielkości salda po stronie debetowej tego konta.

Zgodność kont analitycznych z kontami syntetycznymi winna być zrealizowana w odniesieniu do wszystkich tych kont syntetycznych, do których prowadzone są konta ksiąg pomocniczych.

Przykład

Na dzień 1 stycznia 2014 r. jednostka budżetowa posiadała środek trwały o wartości początkowej 6000 zł (1), wprowadzony bilansem otwarcia i dokonanym już umorzeniu w wartości 3600 zł (1a).

W trakcie roku obrotowego jednostka:

● kupiła środek trwały o wartości początkowej 4000 zł (2),

● sprzedała środek trwały o wartości początkowej 3500 zł (3) umorzony w 100% w momencie sprzedaży.

Odpis umorzeniowy dla tych środków (1 i 2) w trakcie roku wyniósł 2000 zł (4), a narastająco na dzień 31 grudnia wyniósł 5600 zł (6) - saldo Ma konta 071.

Stan środków trwałych w wartości początkowej na dzień 31 grudnia wynosi 6500 zł (5) - saldo Wn konta 011.

Tabela 1. Zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych księgi głównej

Jednym ze sposobów sprawdzenia poprawności księgowań jest zestawienie obrotów i sald, zwane bilansem próbnym. Na podstawie zestawienia obrotów i sald można wykryć pierwsze błędy księgowe i rachunkowe, które naruszają zasadę podwójnego zapisu.

Zasada funkcjonowania kont bilansowych nie uwzględnia faktu, że każda operacja gospodarcza powoduje dwie równoczesne i równe co do wielkości zmiany w stanie składników, to jest aktywów i/lub pasywów. Dlatego też uzupełniana jest zasadą rejestracji operacji na kontach, tzw. zasadą podwójnego zapisu.

Zgodnie z tą zasadą, każda operacja rejestrowana jest:

● na dwóch właściwych kontach,

● po ich przeciwnych stronach (debetowej i kredytowej),

● w tej samej kwocie (zgodnie z dowodem, na podstawie którego jest księgowana),

a ponadto suma:

● obrotów debetowych wszystkich kont powinna być równa sumie obrotów kredytowych,

● sald debetowych wszystkich kont powinna być równa sumie sald kredytowych.

Sporządzenie zestawienia obrotów i sald obejmuje następujące czynności:

● ustalenie obrotów debetowych i kredytowych na wszystkich kontach poprzez sumowanie zapisów księgowych,

● wpisanie nazw kont oraz ich obrotów do odpowiednich kolumn zestawienia,

● zsumowanie i uzgodnienie ogólnych sum obrotów debetowych i kredytowych,

● obliczenie i wpisanie sald końcowych poszczególnych kont,

● zsumowanie i uzgodnienie ogólnych sum sald debetowych i kredytowych.

Elementem niezbędnym przy sprawdzaniu poprawności zestawienia obrotów i sald jest uzgodnienie sald kont syntetycznych w stosunku do prowadzonych do nich sald kont analitycznych.

Po sporządzeniu zestawienia obrotów i sald dokonuje się zamknięcia kont księgowych, wpisując salda końcowe poszczególnych kont wykazane w zestawieniu.

Zestawienie obrotów i sald dostarcza dane do sporządzenia bilansu końcowego:

● salda kont debetowych stanowią aktywa,

● salda kont bilansowych stanowią pasywa.

Zestawienie obrotów i sald stanowi instrument kontroli poprawności księgowań, gdyż umożliwia ujawnienie błędów powodujących naruszenie zasady podwójnego zapisu czy też błędne zsumowanie obrotów w księgach rachunkowych jednostki.

Prawidłowo sporządzone zestawienie obrotów i sald powinno wskazywać identyczne sumy obrotów debetowych i kredytowych, a suma sald debetowych musi odpowiadać sumie sald kredytowych.

Zestawienie obrotów i sald jest bardzo pomocne przy wykrywaniu błędów, jakie zostały popełnione podczas ujmowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych jednostki. Niestety, nie wszystkie błędy (nieprawidłowości) da się wykryć za pomocą tego instrumentu.

Jeżeli sumy kolumn w zestawieniu obrotów i sald nie są sobie równe, pewne jest, że został popełniony błąd. Zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, każda operacja gospodarcza zostaje zarejestrowana co najmniej na dwóch korespondujących ze sobą kontach, raz po stronie debetowej, raz po stronie kredytowej, oznacza to, że suma obrotów debetowych wszystkich kont musi być równa sumie ich obrotów kredytowych.

Tabela 2. Nieprawidłowości w ewidencji księgowej jednostki, które można wykryć za pomocą zestawienia obrotów i sald

Tabela 3. Nieprawidłowości w ewidencji księgowej jednostki, których nie sposób wykryć za pomocą zestawienia obrotów i sald

Błędy stwierdzone podczas czynności związanych z zamknięciem roku obrotowego wymagają określonej procedury ze względu na ich konsekwencje dla całości zapisów. Tego typu korekta odbywa się za pośrednictwem dekretów PK i nosi nazwę storna.

Dokonywana systematycznie w ciągu roku obrotowego kontrola zapisów w księdze rachunkowej pozwala uniknąć gromadzenia się błędów i usprawnia przebieg prac związanych z zamknięciem roku obrotowego.

SŁOWNICZEK

Saldo (z łac. różnica) - stan konta księgowego w rachunkowości jednostki wykazywany w danym dniu jako różnica między sumami (obrotami) zapisów strony debetowej (Wn) i strony kredytowej (Ma).

Storno - sposób poprawiania błędów, polegający na wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów. Wyróżnia się dwa storna:

● czarne - polegające na dokonaniu zapisu korygującego na tych samych kontach, na których dokonano błędnego zapisu, ale po przeciwnych stronach zapisu błędnego,

● czerwone - polegające na wniesieniu zapisu korygującego po tej samej stronie, po której był błędny zapis, ale za pomocą liczb ujemnych (zapis ten dokonywany jest kolorem czerwonym). Przy obliczaniu obrotów konta sumy storna czerwonego odejmowane są od ogólnej sumy obrotów.

RENATA NIEMIEC

finansista, posiada długoletni staż pracy w jednostce samorządu terytorialnego oraz doświadczenie w zakresie finansów i rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych, obecnie główny księgowy w jednostce budżetowej

Podstawy prawne

● art. 12, art. 13, art. 18, art. 24 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4)