Instruktaż - Jak przeprowadzić i udokumentować inwentaryzację nakładów na środki trwałe w budowie

Pracownik księgowości jednostki przeprowadzał inwentaryzację konta 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)". Porównywał saldo tego konta syntetycznego z sumą sald kont analitycznych. Kontrola zakwestionowała to jako nieprawidłowość, ponieważ okazało się, że nakłady na jedną z inwestycji faktycznie dotyczyły remontu. Jak w takim razie prawidłowo należy przeprowadzić tę inwentaryzację? Czy musi to robić komisja inwentaryzacyjna, czy może ją wykonać jak dotychczas pracownik prowadzący ewidencję pomocniczą do konta 080?

Inwentaryzacja nakładów na środki trwałe w budowie powinna być przeprowadzona w drodze weryfikacji kwot wykazanych w księgach rachunkowych na koncie 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)" z danymi wynikającymi z dokumentacji źródłowej, według stanu na ostatni dzień roku obrotowego. Wynika to z art. 26 ust. 3 uor, który nakazuje inwentaryzowanie aktywów niewymienionych w ust. 1 i 2 tego przepisu w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Zasady przeprowadzania i dokumentowania tej inwentaryzacji powinny być określone w przepisach wewnętrznych jednostki (instrukcji inwentaryzacyjnej) przez kierownika jednostki. Ze względu na konieczność posiadania przy ocenie prawidłowości nakładów na środki trwałe w budowie specjalistycznej wiedzy wskazane jest, aby inwentaryzację tę przeprowadzała komisja, w której składzie - oprócz pracownika księgowości (innego niż odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji pomocniczej) - znajdzie się także pracownik (pracownicy) odpowiedzialny za prowadzenie procesów inwestycyjnych w jednostce. Przy inwentaryzacji nakładów inwestycyjnych należy:

• przeprowadzić weryfikację prawidłowości danych na temat wysokości nakładów inwestycyjnych wykazanych w księgach rachunkowych,
• ustalić wysokość nakładów na inwestycje trwałe zaniechane, które należy odpisać z ksiąg rachunkowych,
• ustalić wysokość nakładów na środki trwałe oddane do użytkowania przed dniem bilansowym, których wartość powinna być przeniesiona na konta odpowiednie dla ewidencji środków trwałych oraz ewentualnie innych składników majątkowych.

Prawidłowe przeprowadzenie i udokumentowanie wyników tej inwentaryzacji obejmuje następujące kroki.

Krok 1 Zarządzenie przeprowadzenia inwentaryzacji i wyznaczenie osób odpowiedzialnych

Inwentaryzację zarządza kierownik jednostki. W zarządzeniu powinien podać termin jej przeprowadzenia oraz osoby odpowiedzialne za jej przeprowadzenie (skład komisji weryfikacyjnej, osobę odpowiedzialną za nadzorowanie przebiegu inwentaryzacji i jej rozliczenie - zazwyczaj jest to główny księgowy).

Krok 2 Przygotowanie ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych

Pracownicy odpowiedzialni za prowadzenie ewidencji pomocniczej do konta 080 powinni:

• wydrukować z systemu komputerowego według stanu na 31 grudnia roku obrotowego zestawienie obrotów i sald dla poszczególnych kont pomocniczych,
• przygotować dokumentację źródłową konieczną do zweryfikowania sald tych kont; dokumentacje tę trzeba dołączyć do wydruków kont analitycznych prowadzonych dla poszczególnych zadań inwestycyjnych, a w ramach tych zadań - dla kont szczegółowych poszczególnych obiektów środków trwałych powstających w wyniku realizacji tych zadań.

Przy weryfikacji nakładów na środki trwałe w budowie należy wykorzystać dokumentację źródłową podaną w ramce.

Dokumenty stosowane do weryfikacji nakładów na środki trwałe w budowie

1. Umowy o realizację dostaw/usług oraz wystawione przez kontrahentów faktury i rachunki (np. za wykonanie dokumentacji projektowo-technicznej, badań i ekspertyz, robót budowlanych, dostaw i transportu materiałów, dostaw i transportu gotowych środków trwałych, montażu, rozruchu próbnego, rozbiórki środków trwałych warunkujących budowę, wywiezienia pozostałości środków trwałych warunkujących budowę, nadzór autorski, inwestorski, zastępstwo inwestorskie, uporządkowanie terenu budowy i założenie zieleni, za naprawy i remonty wykonane przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, opłaty za sprzątanie obiektów przed oddaniem do użytkowania).

2. Dowody poniesienia różnego rodzaju opłat (sądowe, notarialne, za wydanie decyzji administracyjnych).

3. Zarządzenia kierownika jednostki w sprawie zasad rozliczania kosztów wspólnych na powstające obiekty inwentarzowe środków trwałych oraz dowody wewnętrzne stosowane do ewidencjonowania rozliczonych kosztów.

4. Zarządzenia kierownika jednostki w sprawie ustalenia zasad rozliczania kosztów inwestycji realizowanych siłami własnymi jednostki (wysokość kluczy rozliczeniowych dla poszczególnych rodzajów kosztów).

5. Dowody wewnętrzne stosowane do ewidencjonowania kosztów własnych ponoszonych przez jednostkę w związku z realizacją inwestycji rozliczanych za pomocą kluczy i współczynników (materiały, robocizna, koszty magazynowania na placu budowy i inne).

6. Dowody nieodpłatnego przekazania/przyjęcia nakładów na środki trwałe w budowie do/od innych jednostek sektora publicznego (PT, PI).

7. Rachunki/faktury za wykonanie badań i ekspertyz warunkujących wydanie zezwolenia na użytkowanie środka trwałego.

8. Protokoły odbiorów technicznych.

9. Dowody wewnętrzne potwierdzające przyjęcie środka trwałego do używania (OT).

10. Decyzje odpowiednich organów o czasowym lub trwałym zaniechaniu budowy środka trwałego.

Krok 3 Przeprowadzenie weryfikacji

Komisja weryfikacyjna powinna porównać każde saldo wykazane w ewidencji pomocniczej z dokumentacją źródłową. W wyniku weryfikacji nakładów na poszczególne zadania (obiekty środków trwałych) wykazane w ewidencji pomocniczej należy uzyskać odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy wielkość nakładów na poszczególne zadania inwestycyjne została prawidłowo zaewidencjonowana, w tym:

• czy uwzględniono wszystkie poniesione nakłady,
• czy poszczególne nakłady przypisano do właściwych zadań,
• czy dane z dowodów źródłowych zostały wprowadzone bezbłędnie,
• czy w ewidencji nie figurują koszty, które nie mogą być zaliczane do nakładów na środki trwałe w budowie,
• czy nakłady są ewidencjonowane w taki sposób, aby móc ustalić wartość pojedynczych obiektów środków trwałych powstających w ramach zadania (w podziale na koszty pojedynczych obiektów i koszty wspólne),
• czy koszty rozliczane za pomocą współczynników (kluczy rozliczeniowych) obliczono prawidłowo (z zastosowaniem właściwego współczynnika/klucza i prawidłowo pod względem rachunkowym)?

2. Czy na koncie 080 nie figurują nakłady na środki trwałe oddane już do użytkowania (które powinny być rozliczone i ujęte na kontach służących do ewidencji środków trwałych ewentualnie także innych składników majątkowych)?
3. Czy na koncie 080 nie figurują nakłady na środki trwałe, które zostały przekazane do innych jednostek dokumentem PT?
4. Czy w ewidencji nie są ujęte nakłady na inwestycje, które zostały zaniechane (czyli takie, co do których właściwy organ podjął decyzję o trwałym zaprzestaniu ich kontynuowania)?
5. Czy na koncie 080 nie figurują nierozliczone nakłady, których w odpowiednim czasie nie przypisano do oddawanych do użytkowania środków trwałych, bądź takie, których nie można było uznać za nakłady na środki trwałe w budowie i należało zaliczyć je do kosztów bieżących?

Krok 4 Udokumentowanie faktu przeprowadzenia weryfikacji i jej wyników

Wyniki weryfikacji należy potwierdzić. W tym celu na każdym wydruku analitycznym (szczegółowym) trzeba dokonać adnotacji:

• zweryfikowano dnia….., saldo prawidłowe,
• zweryfikowano dnia….., saldo nieprawidłowe (tu należy wskazać dokładnie, na czym polega nieprawidłowość, np. saldo zawyżone lub zaniżone, nakłady zaliczone do niewłaściwego zadania, nakłady na środki trwałe, których budowy zaniechano - w każdym przypadku podaje się dowody źródłowe, na podstawie których dokonano ustaleń, oraz kwoty błędnie ujętych nakładów).

Każdy wydruk podpisują: członkowie zespołu dokonującego weryfikacji oraz pracownik odpowiedzialny za prowadzenie danego konta. Podpis pracownika oznacza, że zgadza się on z wynikami weryfikacji i nie wnosi żadnych uwag. Jeśli pracownik odpowiedzialny nie zgadza się z ustaleniami komisji weryfikacyjnej lub ma uwagi do sposobu przeprowadzenia i/lub wyników weryfikacji, musi je zamieścić na piśmie na wydruku dotyczącym weryfikowanych kont lub w formie odrębnego oświadczenia. Do wniesionych uwag powinna się niezwłocznie odnieść komisja weryfikacyjna, przyjmując je lub odrzucając (to również powinno być udokumentowane w formie pisemnej).

Po zakończeniu weryfikacji komisja weryfikacyjna sporządza protokół (według wzoru ustalonego przez kierownika jednostki). W protokole tym należy zawrzeć przynajmniej następujące informacje:

Minimalna treść protokołu z weryfikacji nakładów na środki trwałe w budowie

1. Nazwa i adres jednostki organizacyjnej.

2. Nazwa i data sporządzenia dokumentu (protokół z weryfikacji nakładów na środki trwałe w budowie według stanu na 31 grudnia ….. r., sporządzony dnia: …..).

3. Zestawienie zweryfikowanych danych księgowych z podaniem:

• numeru konta analitycznego (szczegółowego) i wartości zaewidencjonowanych na nim nakładów,

• oznaczenia dowodów użytych do weryfikacji zapisów na danym koncie analitycznym (szczegółowym) z podaniem ujętych w nich kwot,

• wyniku weryfikacji dla danego konta analitycznego/szczegółowego (stwierdzenie, że zapisy na koncie są prawidłowe lub że są nieprawidłowe - z podaniem kwoty różnicy, dowodów, z których ona wynika i przyczyny powstania nieprawidłowości),

• proponowany sposób likwidacji stwierdzonych niezgodności.

Protokół podpisują wszyscy członkowie komisji weryfikacyjnej. Jego prawidłowość (pod względem rachunkowym oraz zaproponowanego sposobu likwidacji stwierdzonych niezgodności) potwierdza główny księgowy.

Krok 5 Dokonanie księgowań i archiwizacja dokumentacji inwentaryzacyjnej

Po zatwierdzeniu wyników weryfikacji przez kierownika jednostki protokół z weryfikacji stanowi podstawę do sporządzenia dowodów wewnętrznych jednostki, służących do ujęcia wyników weryfikacji w księgach rachunkowych jednostki. Cała dokumentacja z weryfikacji (wydruki z kont syntetycznych i analitycznych z adnotacjami na temat weryfikacji poszczególnych sald, protokół z weryfikacji i jej rozliczenia) podlega archiwizacji, zgodnie z wymogami uor.

Krok 6 Postępowanie poinwentaryzacyjne

Na podstawie wyników weryfikacji komisja weryfikacyjna wspólnie z głównym księgowym przedstawiają kierownikowi jednostki wnioski. Ma to na celu zapobieżenie w przyszłości powstawaniu określonych różnic inwentaryzacyjnych. W zależności od rodzaju tych różnic oraz przyczyn ich powstania wnioski te mogą dotyczyć:

• konieczności wprowadzenia nowych regulacji lub zmian do obowiązujących regulacji z zakresu obiegu i kontroli dowodów księgowych, prowadzenia procesów wytwarzania (nabywania) środków trwałych, prowadzenia ksiąg rachunkowych,
• dyscyplinowania pracowników odpowiedzialnych za niewykonywanie lub nieprawidłowe wykonywanie określonych obowiązków z zakresu wystawiania, kontroli i ewidencjonowania dowodów księgowych.

Oprac. Izabela Motowilczuk

były wieloletni inspektor kontroli