Jak rozliczyć sprzedaż jednorazowo amortyzowanego środka trwałego, jeżeli do kosztów podatkowych została zaliczona wpłata na poczet jego nabycia

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

12 sierpnia 2017 r. dodane zostały przepisy art. 16k ust. 14-21 updop oraz art. 22k ust. 14-21 updof, które umożliwiają jednorazową amortyzację nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 stosowanej dla celów podatkowych KŚT z 2010 r. Jednorazowe odpisy amortyzacyjne na podstawie tych przepisów mogą być dokonywane w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dodaniu powyższych przepisów towarzyszyło dodanie przepisów art. 15 ust. 1zd updop oraz art. 22 ust. 1s updof, które pozwalają na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wpłat na poczet nabycia podlegających jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych. Podatnicy korzystający z tej możliwości jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących fabrycznie nowych środków trwałych dokonują w wysokości pomniejszonej o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet ich nabycia (art. 16k ust. 16 updop oraz art. 22k ust. 16 updof). Ze względu na to spółka z o.o. w październiku 2017 r. mogła dokonać i zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednorazowy odpis amortyzacyjny dotyczący przedmiotowego fabrycznie nowego środka trwałego w wysokości tylko 13 000 zł (pozostała część wartości początkowej tego środka trwałego została bowiem wcześniej zaliczona do kosztów podatkowych jako wpłata na poczet jego nabycia).

Przepisy art. 16k ust. 21 updop oraz art. 22k ust. 21 updof przewidują obowiązek zwiększania przychodów o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych. Obowiązek taki istnieje między innymi w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16k ust. 21 pkt 2 lit. a updop oraz art. 22k ust. 21 pkt 2 lit. a updof).

Powoduje to, że w związku z odpłatnym zbywaniem środków trwałych, na poczet których wpłaty zostały - na podstawie art. 15 ust. 1zd updop lub art. 22 ust. 1s updof - zaliczone do kosztów podatkowych, powstają w istocie dwa przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj.:

1. zwykły przychód z odpłatnego ich zbycia oraz
2. przychód w wysokości zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego.

Nie oznacza to, że w przypadkach, o których mowa, dochodzi do opodatkowania podatkiem dochodowym kwot odpowiadających zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów wpłatom na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych. Należy bowiem przypomnieć, że niezamortyzowana część wartości początkowej środków trwałych może być zaliczana do kosztów podatkowych. Odpisy amortyzacyjne w omawianych przypadkach są zaś dokonywane - jak zostało wcześniej wskazane - w wysokości pomniejszonej o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych. Powoduje to, że w części odpowiadającej tym wpłatom wartość początkowa środków trwałych jest w istocie niezamortyzowana. Prowadzi to do wniosku, że podatnik ma tu możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wpłatom na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego.

Przykład:

 Pod koniec sierpnia 2017 r. spółka z o.o. dokonała wpłaty (4000 zł netto + 920 zł VAT) na poczet zakupu fabrycznie nowego środka trwałego (za łączną kwotę 17 000 zł netto + 3910 zł VAT), w związku z czym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów sierpnia 2017 r. 4000 zł (na podstawie art. 15 ust. 1zd updop). Środek trwały, o którym mowa, został w spółce dostarczony na początku października 2017 r. W tym samym miesiącu spółka wprowadziła środek trwały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na kwotę 13 000 zł i zaliczyła tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów.

Załóżmy, że maszynę tę spółka sprzeda we wrześniu 2019 r. za 11 500 zł netto + 2645 zł VAT. W tej sytuacji w spółce powstaną przychód z odpłatnego zbycia środka trwałego w kwocie 11 500 zł oraz przychód, o którym mowa w art. 16k ust. 21 pkt 2 lit. a updop w wysokości 4000 zł. Jednocześnie w związku ze zbyciem przedmiotowego środka trwałego spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4000 zł (tj. niezamortyzowanej części wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego).

PODSTAWA PRAWNA

• art. 15 ust. 1zd i art. 16k ust. 14-21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1566

• art. 22 ust. 1s i art. 22k ust. 14-21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530

Tomasz Krywan

- prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego