Wszystko o jednorazowej amortyzacji - po zmianach

Z dniem 12 sierpnia 2017 r. w wyniku nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych została wprowadzona dodatkowa możliwość jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych. Jednocześnie zachowana została możliwość korzystania z dotychczasowych rozwiązań w tym zakresie. Nadal podatnicy mogą jednorazowo amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł. Prawo do jednorazowej amortyzacji na dotychczasowych zasadach zachowali też podatnicy rozpoczynający działalność oraz tzw. mali podatnicy. Wszystkie możliwości jednorazowej amortyzacji środków trwałych (ze szczególnym naciskiem na nową instytucję jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych) przedstawiamy w tej publikacji.

 

Jednorazową amortyzacją mogą być objęte trzy grupy środków trwałych. Dla każdej z tych grup obowiązują osobne regulacje prawne, co przedstawiamy w tabeli.

Tabela. Grupy środków trwałych podlegających jednorazowej amortyzacji

Grupy środków trwałych podlegających jednorazowej amortyzacji	Podstawa prawna
środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł	art. 16f ust. 3 updop oraz art. 22f ust. 3 updof
środki trwałe nabywane przez podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej oraz małych podatników	art. 16k ust. 7-13 updop oraz art. 22k ust. 7-13 updof
fabrycznie nowe środki trwałe	art. 16k ust. 14-21 updop oraz art. 22k ust. 14-21 updof

1. Jednorazowa amortyzacja środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł

Na podstawie art. 16f ust. 3 updop oraz art. 22f ust. 3 updof podatnicy mają możliwość jednorazowej amortyzacji środków trwałych (jak również wartości niematerialnych i prawnych), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Uprawnienie to przysługuje wszystkim podatnikom bez żadnych dodatkowych warunków. Podatnicy korzystający z tego uprawnienia mogą dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w miesiącu oddania do używania środka trwałego, albo w miesiącu następnym.

W praktyce z uprawnienia tego podatnicy korzystają stosunkowo rzadko, gdyż w przypadku składników majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł istnieje również możliwość zaliczania wydatków na ich nabycie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 16d ust. 1 updop oraz art. 22d ust. 1 updof). Nabyte składniki nie są wówczas zaliczane do środków trwałych.

 

Dodać należy, że środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł mogą być również amortyzowane na zasadach ogólnych. To od decyzji podatnika zależy, z której z tych możliwości skorzysta. W konsekwencji w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, podatnicy mają do wyboru jedno z trzech rozwiązań, tj. mogą:

1. zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
2. zaliczyć te składniki do środków trwałych (albo wartości niematerialnych i prawnych), a następnie zamortyzować jednorazowo,
3. zaliczyć te składniki do środków trwałych (albo wartości niematerialnych i prawnych), a następnie amortyzować na zasadach ogólnych.

 

2. Jednorazowa amortyzacja środków trwałych przez podatników rozpoczynających w roku podatkowym działalność gospodarczą i małych podatników

Po nowelizacji przepisy obu ustaw o podatku dochodowym zawierają odrębne regulacje obejmujące:

• jednorazową amortyzację niektórych środków trwałych, z której mogą korzystać tylko podatnicy, którzy rozpoczęli w danym roku podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy (art. 16k ust. 7-13 updop oraz art. 22k ust. 7-13 updof),
• jednorazową amortyzację fabrycznie nowych środków trwałych, z której mogą korzystać wszyscy podatnicy (art. 16k ust. 14-21 updop lub art. 22k ust. 14-21 updof).

Podatnikowi, który spełnia warunki do skorzystania z jednej i drugiej możliwości jednorazowego zamortyzowania dokonanego wydatku, przysługuje prawo do wyboru przepisów, na podstawie których jednorazowo zamortyzuje środek trwały (zob. art. 16k ust. 20 updop oraz art. 22k ust. 20 updof).

W tej części opracowania przedstawiamy zasady jednorazowej amortyzacji, z której mogą korzystać mali podatnicy oraz podmioty rozpoczynające działalność. Zasady jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych zostaną przedstawione w części trzeciej opracowania.

2.1. Podatnicy uprawnieni do jednorazowej amortyzacji

Pierwszą grupę podatników uprawnionych do korzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie omawianych przepisów stanowią podatnicy, którzy w danym roku podatkowym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to jednak wszystkich podatników rozpoczynających działalność. Niektórzy podatnicy rozpoczynający działalność nie mogą z tej możliwości korzystać (zob. art. 16k ust. 11 updof oraz art. 22k ust. 11 updof). Ograniczenia te mają wyeliminować z przywileju jednorazowej amortyzacji tych podatników, którzy stosunkowo niedawno zamknęli działalność, aby ją ponownie otworzyć, czy podatników, którzy powstali w wyniku przekształcenia. Grupy podatników rozpoczynających działalność, którzy nie mogą skorzystać z prawa do jednorazowej amortyzacji, przedstawiamy w tabeli.

Tabela. Podatnicy rozpoczynający działalność wyłączeni z prawa do jednorazowej amortyzacji

PIT	CIT
Z jednorazowej amortyzacji nie może skorzystać: podatnik, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie 2 lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, podatnik, którego małżonek prowadził ww. działalność, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa	Z jednorazowej amortyzacji nie może skorzystać podatnik, który został utworzony: w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, albo przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro
art. 22k ust. 11 updof	art. 16k ust. 11 updop

 

Przykład

W czerwcu 2017 r. spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. W tej sytuacji spółka z o.o. w swoim pierwszym roku podatkowym nie może korzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych na podstawie przepisów art. 16k ust. 7-13 updop (nie jest bowiem jeszcze małym podatnikiem, a jednocześnie nie może korzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych jako podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym prowadzenie działalności gospodarczej).

Drugą grupą podatników uprawnionych do korzystania z jednorazowej amortyzacji stanowią tzw. mali podatnicy. Podatnikami takimi w 2017 r. są podatnicy, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w 2016 r. 5 157 000 zł (zob. art. 4a pkt 10 updop oraz art. 5a pkt 20 updof).

Przykład

Spółka z o.o. osiągnęła w 2016 r. przychód ze sprzedaży w kwocie (wraz z podatkiem VAT) 3 729 366 zł. Spółka ta ma w 2017 r. status małego podatnika, a w konsekwencji może w 2017 r. korzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł.

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku spółek cywilnych, jawnych, partnerskich oraz komandytowych. Spółki te nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego - podatnikami tego podatku są wspólnicy tych spółek. Mimo to - ze względu na brzmienie przepisów art. 16k ust. 13 updop oraz art. 22k ust. 13 updof - na użytek przepisów o jednorazowej amortyzacji za małych podatników uznaje się wymienione spółki.

Przykład

Spółka komandytowa, której wspólnikami są spółka z o.o. oraz trzy osoby fizyczne, osiągnęła w 2016 r. przychód ze sprzedaży w kwocie 4 729 923 zł. Jednocześnie spółka z o.o. w 2016 r. osiągnęła przychód ze sprzedaży w kwocie 7 237 392 zł. Nie wyłącza to w 2017 r. możliwości jednorazowej amortyzacji środków trwałych spółki komandytowej, gdyż na użytek przepisów o jednorazowej amortyzacji spółka ta jest uważana za małego podatnika. Z możliwości jednorazowej amortyzacji korzystać nie może natomiast w 2017 r. spółka z o.o. (nie jest bowiem ona małym podatnikiem).

2.2. Środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji

Jednorazowo amortyzowane na podstawie omawianych przepisów mogą być wyłącznie niektóre środki trwałe. Są to środki trwałe zaliczone do grup 3-8 stosowanego dla celów podatkowych KŚT z 2010 r. (z wyłączeniem samochodów osobowych), a więc środki trwałe zaliczane do grupowań obejmujących:

1. kotły i maszyny energetyczne (KŚT 3),
2. maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (KŚT 4),
3. maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne (KŚT 5),
4. urządzenia techniczne (KŚT 6),
5. środki transportu (KŚT 7), z wyłączeniem samochodów osobowych (w rozumieniu art. 5a pkt 19a updof oraz art. 4a pkt 9a updop - patrz tabela),
6. narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie (KŚT 8).

UWAGA!

Od 1 stycznia 2018 r. do celów podatkowych ma zastosowanie KŚT z 2016 r. Nie ma to jednak wpływu na obowiązujące zasady jednorazowej amortyzacji. Grupowania KŚT 2016 odpowiadają bowiem wyżej wymienionym grupowaniom KŚT 2010.

Tabela. Samochody osobowe wyłączone z jednorazowej amortyzacji

Samochody osobowe niepodlegające jednorazowej amortyzacji

Pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem: pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, pojazdów specjalnych o przeznaczeniach: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, żuraw samochodowy, pojazdów specjalnych o przeznaczeniu pogrzebowy, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony, pojazdów specjalnych o przeznaczeniu bankowóz typu A lub B, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.

2.3. Moment dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych

Jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na omawianej podstawie podatnicy mogą dokonywać (i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów) w dowolnym miesiącu roku podatkowego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji (ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), nie wcześniej jednak niż w miesiącu wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji (zob. art. 16k ust. 8 updop oraz art. 22k ust. 8 updof). Po zakończeniu roku podatkowego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwe.

Zwrócić należy uwagę, że jest to odstępstwo od ogólnej reguły, zgodnie z którą pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonuje się w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (por. art. 16h ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 updof). W przypadku korzystania z jednorazowej amortyzacji odpis ten można zrobić już w miesiącu oddania środka trwałego do używania, czyli de facto miesiąc wcześniej (por. art. 16k ust. 8 i art. 22k ust. 8 updof).

 

Przykład

Podatnik zakupił środek trwały (maszynę odlewniczą - KŚT z 2010 r. 516) i wprowadził go do ewidencji w lipcu 2017 r. Amortyzując ten środek trwały na zasadach ogólnych, podatnik mógłby rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sierpnia 2017 r. Natomiast jednorazowego odpisu amortyzacyjnego podatnik może dokonać już w lipcu 2017 r., choć podatnik nie jest do tego zobligowany. Jednorazowego odpisu może bowiem dokonać w lipcu albo w dowolnym kolejnym miesiącu w 2017 r.

2.4. Limit jednorazowej amortyzacji

Łączna wysokość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w ciągu roku podatkowego na omawianej podstawie (niezależnie od ilości nabytych środków trwałych) nie może przekroczyć równowartości kwoty 50 000 euro (dla 2017 r. jest to 215 000 zł). Przy określaniu ewentualnego przekroczenia tego limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł (zob. art. 16k ust. 9 w zw. z art. 16f ust. 3 updop oraz art. 22k ust. 9 w zw. z art. 22f ust. 3 updof).

Przykład

Podatnik dotychczas w 2017 r. jednorazowo zamortyzował środki trwałe o wartości początkowej 2900 zł, 3400 zł, 65.234 zł oraz 62 890 zł. W tej sytuacji wykorzystany przez podatnika w 2017 r. limit jednorazowej amortyzacji to 128 124 zł (65 234 zł + 62 890 zł).

Ze względu na obowiązujący limit może się zdarzyć, że nie uda się całkowicie jednorazowo zamortyzować środków trwałych wprowadzanych do ewidencji. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, tzn. przekroczony został limit jednorazowej amortyzacji, od następnego roku podatkowego podatnicy kontynuują amortyzację, dokonując odpisów amortyzacyjnych metodą degresywną lub liniową (nie jest tu możliwy wybór amortyzacji metodą stawek indywidualnie ustalanych). Suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć wartości początkowej środków trwałych (zob. art. 16k ust. 8 zdanie drugie updop oraz art. 22k ust. 8 zdanie drugie updof).

W przypadku spółek niebędących osobami prawnymi omawiany limit jednorazowej amortyzacji odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających (zgodnie z, odpowiednio, art. 5 updop lub art. 8 updof) na wspólników spółki (zob. art. 16k ust. 13 updop oraz art. 22k ust. 13 updof). Pośrednio z przepisów tych wynika, że na użytek omawianych przepisów o jednorazowej amortyzacji odrębnie traktuje się spółki cywilne, spółki jawne, spółki partnerskie oraz spółki komandytowe, odrębnie zaś ich wspólników (zob. również punkt 2.1. Podatnicy uprawnieni do jednorazowej amortyzacji).

2.5. Jednorazowa amortyzacja jako pomoc de minimis

Jednorazowa amortyzacja środków trwałych na podstawie przepisów art. 16k ust. 7-13 updop oraz art. 22k ust. 7-13 updof stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (zob. art. 16k ust. 10 updop oraz art. 22k ust. 10 updof). Oznacza to, że:

1. korzystanie z jednorazowej amortyzacji jest możliwe, jeżeli wartość pomocy de minimis w ciągu trzech lat poprzedzających moment skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego nie przekroczyła obowiązującego podatnika limitu pomocy de minimis (co do zasady jest to 200 000 euro; niższy limit pomocy de minimis dotyczy podmiotów gospodarczych działających w sektorze transportu drogowego - u takich podmiotów wartość pomocy de minimis przez dowolny okres trzech lat budżetowych nie może przekroczyć 100 000 euro),
2. zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych jest możliwe wyłącznie w zakresie, w jakim dokonanie tego odpisu nie spowoduje przekroczenia obowiązującego podatnika limitu pomocy de minimis,
3. wartość pomocy de minimis z tytułu dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych należy uwzględniać przez kolejne trzy lata przy ustalaniu prawa do korzystania z pomocy de minimis

3. Jednorazowa amortyzacja fabrycznie nowych środków trwałych

Z dniem 12 sierpnia 2017 r. w ustawach o podatkach dochodowych pojawiły się nowe przepisy art. 16k ust. 14-21 updop oraz art. 22k ust. 14-21 updof. Przepisy te wprowadzają możliwość jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych. Podatnik, który spełnia warunki do korzystania z jednorazowej amortyzacji przysługującej małym podatnikom i podatnikom rozpoczynającym działalność (opisanej w pkt 2) oraz warunki do skorzystania z jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych, może dowolnie wybrać, z której z tych możliwości skorzysta (zob. art. 16k ust. 20 updop oraz art. 22k ust. 20 updof).

3.1. Podatnicy uprawnieni do jednorazowej amortyzacji

Do korzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie przepisów art. 16k ust. 14-21 updop oraz art. 22k ust. 14-21 updof uprawnieni są wszyscy:

1. podatnicy - w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych,
2. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą - w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tylko zatem podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej (np. osoby fizyczne, które prowadzą działy specjalne produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane na zasadach ogólnych), nie mogą korzystać z jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych.

3.2. Fabrycznie nowe środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji

Jednorazowo amortyzowane mogą być tylko niektóre fabrycznie nowe środki trwałe klasyfikowane w grupowaniach 3-6 i 8 stosowanego do celów podatkowych KŚT 2010. Są to zatem:

1. kotły i maszyny energetyczne (KŚT 3),
2. maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (KŚT 4),
3. specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty (KŚT 5),
4. urządzenia techniczne (KŚT 6),
5. narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie (KŚT 8).

UWAGA!

Od 1 stycznia 2018 r. do celów podatkowych ma zastosowanie KŚT z 2016 r. Nie ma to jednak wpływu na obowiązujące zasady jednorazowej amortyzacji. Grupowania KŚT 2016 odpowiadają bowiem wyżej wymienionym grupowaniom KŚT 2010.

Jednorazowo amortyzowane na podstawie omawianych przepisów nie mogą być zatem budynki i lokale (KŚT 1), obiekty inżynierii lądowej i wodnej (KŚT-2) oraz środki transportu (KŚT 7).

W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że środki transportu nie mogą być jednorazowo amortyzowane na podstawie przepisów art. 16k ust. 14-21 updop lub art. 22k ust. 14-21 updof. Zakres wyłączenia w tym zakresie jest znacznie szerszy niż w przypadku przepisów o jednorazowej amortyzacji środków trwałych przez podatników rozpoczynających w roku podatkowym działalność gospodarczą i małych podatników, gdzie wyłączenie dotyczy tylko samochodów osobowych (zob. punkt 2.2. Środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji).

Przykład

Podatnik nabył fabrycznie nowy wózek widłowy. Według KŚT z 2010 r. jest on klasyfikowany w grupowaniu 7 obejmującym środki transportu, jego amortyzacja jednorazowa na podstawie przepisów art. 16k ust. 14-21 updop lub art. 22k ust. 14-21 updof nie jest możliwa (nie jest natomiast wykluczona jego jednorazowa amortyzacja na podstawie przepisów art. 16k ust. 7-13 updop lub art. 22k ust. 7-13 updof).

Prawo do stosowania jednorazowej amortyzacji w przypadku zakupu fabrycznie nowych środków trwałych klasyfikowanych w KŚT w grupowaniach 3-6 i 8 dotyczy wyłącznie:

1. fabrycznie nowych środków trwałych, których wartość początkowa wynosi co najmniej 10 000 zł (zob. art. 16k ust. 15 pkt 1 updop oraz art. 22k ust. 15 pkt 1 updof),

Przykład

Podatnik A kupił we wrześniu 2017 r. fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 4 KŚT, którego wartość początkowa wynosi 12 000 zł. Podatnik może jednorazowo zamortyzować ten środek trwały na podstawie przepisów art. 16k ust. 14-21 updop lub art. 22k ust. 14-21 updof bez żadnych dodatkowych warunków (w ramach łącznego limitu 100 000 zł).

oraz

2. fabrycznie nowych środków trwałych, których wartość wynosi mniej niż 10 000 zł (lecz przekracza 3500 zł), jeżeli łączna wartość początkowa dwóch lub więcej fabrycznie nowych środków trwałych nabytych przez podatnika w roku podatkowym wynosi co najmniej 10 000 zł (zob. art. 16k ust. 15 pkt 2 updop oraz art. 22k ust. 15 pkt 2 updof).

Przykład

Podatnik B kupił we wrześniu 2017 r. fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 6 KŚT, którego wartość początkowa wynosi 7000 zł, zaś w listopadzie 2017 r. - fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 8 KŚT, którego wartość początkowa wynosi 5000 zł. W tej sytuacji prawo do jednorazowej amortyzacji obu środków trwałych na podstawie przepisów art. 16k ust. 14-21 updop lub art. 22k ust. 14-21 updof podatnik uzyska dopiero w listopadzie 2017 r. (w związku z zakupem drugiego fabrycznie nowego środka trwałego o wartości przekraczającej 3500 zł i osiągnięcia przez wartość obu środków trwałych limitu 10 000 zł).

3.3. Wysokość kwot jednorazowych odpisów amortyzacyjnych

Jednorazowy odpis amortyzacyjny polega na uwzględnieniu całego wydatku na środek trwały w kosztach podatkowych, ewentualnie uwzględnieniu w kosztach wydatku do wysokości obowiązującego limitu 100 000 zł.

W szczególny sposób ustawodawca uregulował jednak kwestię jednorazowego odpisu, w przypadku gdy podatnik dokona wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych, których dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych. Podatnik zyskał bowiem możliwość zaliczenia tej wpłaty bezpośrednio do kosztów (zgodnie z art. 15 ust. 1zd updop oraz art. 22 ust. 1s updof). Gdy podatnik wpłaci zaliczkę i uwzględni ją w kosztach, to ma obowiązek pomniejszyć kwotę jednorazowego odpisu amortyzacyjnego o wysokość dokonanej i zaliczonej uprzednio do kosztów wpłaty (zgodnie z art. 16k ust. 16 updop oraz art. 22k ust. 16 updof) - zob. punkt 3.6. Wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych jako koszty uzyskania przychodów.

 

Przykład

We wrześniu 2017 r. podatnik dokonał wpłaty zaliczki w wysokości 7380 zł (6000 zł netto + 1380 zł VAT) na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego klasyfikowanego w grupowaniu 8 KŚT za kwotę 22 140 zł (18000 zł netto + 4140 zł VAT). Podatnik zamierza skorzystać z jednorazowej amortyzacji tego środka trwałego. W związku z czym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów września 6000 zł.

Zaliczkowany przez podatnika fabrycznie nowy środek trwały zostanie mu dostarczony w lutym 2018 r. W tej sytuacji wysokość jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od tego środka trwałego dokonywanego na podstawie przepisów art. 16k ust. 14-21 updop lub art. 22k ust. 14-21 updof wyniesie 12 000 zł (18 000 zł - 6000 zł). Przy założeniu, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty VAT.

 

W sposób szczególny została też uregulowana kwestia jednorazowych odpisów w przypadku fabrycznie nowych środków trwałych, których wartość początkowa wynosi mniej niż 10 000 zł, ale łączna wartość początkowa dwóch lub więcej fabrycznie nowych środków trwałych nabytych przez podatnika w roku podatkowym wynosi co najmniej 10 000 zł (zob. punkt 3.2. Fabrycznie nowe środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji). W takich sytuacjach kwotę jednorazowego odpisu należy pomniejszyć o kwotę wcześniej od nich dokonanych (na zasadach ogólnych) odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 16k ust. 17 updop oraz art. 22k ust. 17 updof).

Powoduje to, że - jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 7 lipca 2017 r.:

§ jeżeli podatnik rozpocznie amortyzację środka trwałego o wartości poniżej 10 tys. zł i powyżej 3,5 tys. zł i następnie uwzględni jego wartość w limicie 10 tys. zł, to dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne pozostają w kosztach, a uwzględnieniu w ramach jednorazowego odpisu w kwocie 100 tys. zł podlega niezamortyzowana wartość tego środka trwałego.

 

Przykład

W styczniu 2018 r. podatnik kupuje fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 5 KŚT za 6000 zł netto + 1380 zł i począwszy od lutego 2018 r. rozpoczyna jego amortyzację według rocznej stawki 20%.

W maju 2018 r. podatnik nabywa fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 8 KŚT za 8000 zł netto + 1840 zł VAT, w związku z czym zyskuje możliwość jednorazowego zamortyzowania (na podstawie przepisów art. 16k ust. 17 updop lub art. 22k ust. 17 updof) obu nabytych środków trwałych. W tej sytuacji - zważywszy, że za luty, marzec i kwiecień od pierwszego środka trwałego podatnik dokona jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 300 zł (6000 zł x 20% = 1200 zł; 1200 zł : 12 miesięcy = 100 zł; 100 zł x 3 miesiące = 300 zł) - dokonywany w maju 2018 r. jednorazowy odpis amortyzacyjny od pierwszego z nabytych środków trwałych wyniesie 5700 zł (6000 zł - 300 zł = 5700 zł).

 

3.4. Moment dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych

Jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów art. 16k ust. 14-21 updop oraz art. 22k ust. 14-21 updof podatnicy mogą dokonywać (i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów) w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zob. art. 16k ust. 14 updop oraz art. 22k ust. 14 updof).

Należy uznać, że co do zasady, może to być dowolny miesiąc lub kwartał, począwszy od miesiąca lub kwartału wprowadzenia fabrycznie nowego środka trwałego do tej ewidencji, o ile mieści się on w danym roku podatkowym. Nie jest natomiast możliwe dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu roku podatkowego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy mówią o roku podatkowym wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie roku podatkowym nabycia. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby jednorazowo zamortyzowany na podstawie omawianych przepisów został fabrycznie nowy środek trwały nabyty w jednym roku podatkowym, a wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku kolejnym.

Przykład

W grudniu 2017 r. podatnik kupuje fabrycznie nowy środek trwały klasyfikowany w grupowaniu 8 KŚT o wartości początkowej 46 000 zł. Podatnik wykorzystał w 2017 r. limit jednorazowej amortyzacji w wysokości 100 000 zł, więc wprowadzi ten środek trwały do ewidencji w 2018 r. Pozwoli to podatnikowi jednorazowo zamortyzować ten środek trwały w 2018 r. (w ramach kolejnego limitu w wysokości 100 000 zł).

3.5. Limit jednorazowej amortyzacji

Łączna wysokość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w ciągu roku podatkowego na podstawie omawianych przepisów nie może przekroczyć 100 000 zł. Kwota ta obejmuje także sumę odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wpłat na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 15 ust. 1zd updop oraz art. 22 ust. 1s updof (zob. art. 16k ust. 14 updop oraz art. 22k ust. 14 updof; zob. również punkt 3.6. Wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych jako koszty uzyskania przychodów).

 

Przykład

We wrześniu 2017 r. podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wpłatę na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych w łącznej wysokości 12 600 zł. Z kolei w październiku 2017 r. podatnik dokona jednorazowych odpisów amortyzacyjnych fabrycznie nowych środków trwałych na łączną kwotę 79 600 zł.

Pozostały do wykorzystania limit jednorazowej amortyzacji w roku podatkowym wynosi w tym przypadku 7800 zł (100 000 zł - 79 600 zł - 12 600 zł = 7800 zł). Jeżeli więc w listopadzie 2017 r.:

* podatnik kupi i wprowadzi do ewidencji fabrycznie nowy środek trwały za kwotę 18 800 zł netto + 4324 zł VAT (przy czym przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT), może dokonać jednorazowego odpisu w wysokości 7800 zł;

* wpłaci na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego kwotę 18 800 zł netto + 4324 zł VAT (przy czym przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT), do kosztów może zaliczyć wpłatę do wysokości 7800 zł - na podstawie art. 15 ust. 1zd lub art. 22 ust. 1s updof.

 

Ze względu na limit 100 000 zł może się zdarzyć, że nie uda się całkowicie zamortyzować jednorazowo wszystkich fabrycznie nowych środków trwałych wprowadzonych w danym roku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W takich przypadkach od następnego roku podatkowego podatnicy powinni dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą liniową lub degresywną (nie jest możliwy wybór amortyzacji metodą stawek indywidualnie ustalanych). Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych (w tym z pierwszego roku amortyzacji) oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wpłat na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 15 ust. 1zd updop oraz art. 22 ust. 1s updof, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (zob. art. 16k ust. 18 w zw. z ust. 8 zdanie drugie updop oraz art. 22k ust. 18 w zw. z ust. 8 zdanie drugie updof).

 

Przykład

Przyjmujemy założenia z poprzedniego przykładu. Zakładamy, że w listopadzie 2017 r. podatnik kupił i wprowadził do ewidencji fabrycznie nowy środek trwały za kwotę 18 800 zł netto + 4324 zł VAT (przy czym przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia całej kwoty VAT). W listopadzie dokonał jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości 7800 zł. W tej sytuacji podatnik na początku 2018 r. powinien wybrać, czy będzie kontynuował amortyzację środka trwałego metodą liniową, czy degresywną. Suma odpisów amortyzacyjnych dokonywanych jedną z tych metodą nie może przekroczyć 11 000 zł (18 800 zł - 7800 zł = 11000 zł).

 

Limit jednorazowej amortyzacji w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających (zgodnie z, odpowiednio, art. 5 updop lub art. 8 updof) na wspólników spółki (zob. art. 16k ust. 19 updop oraz art. 22k ust. 19 updof). Wynika z tego, że - podobnie jak w przypadku przepisów o jednorazowej amortyzacji środków trwałych przez podatników rozpoczynających w roku podatkowym działalność gospodarczą i małych podatników - również na użytek przepisów o jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych odrębnie traktuje się spółki cywilne, spółki jawne, spółki partnerskie oraz spółki komandytowe, odrębnie zaś ich wspólników.

 

Przykład

Spółka z o.o. jest wspólnikiem spółki komandytowej. Udział spółki z o.o. w zyskach spółki komandytowej wynosi 20%. W tej sytuacji w roku podatkowym spółka z o.o. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1. do 100 000 zł jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących fabrycznie nowych środków trwałych nabytych przez tę spółkę z o.o.

2. do 20 000 zł (100 000 zł x 20%) jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących fabrycznie nowych środków trwałych nabytych przez spółkę komandytową, której spółka z o.o. jest wspólnikiem.

3.6. Wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych jako koszty uzyskania przychodów

Z dniem 12 sierpnia 2017 r. dodane zostały nie tylko przepisy art. 16k ust. 14-21 updop oraz art. 22k ust. 14-21 updof, ale również, między innymi, przepisy art. 15 ust. 1zd updop oraz art. 22 ust. 1s updof. Pozwalają one na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wpłat na poczet nabycia podlegających jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych (zob. punkt 3.2. Fabrycznie nowe środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji), których dostawa zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, tj. w następnych miesiącach, kwartałach lub latach. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 7 lipca 2017 r.:

§ uwzględnienie dokonanej zaliczkowo wpłaty pozwoli podatnikom, którzy nabywają środek trwały, dokonując przedpłaty, na wcześniejsze uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu poniesionego nakładu inwestycyjnego. Jednocześnie zaliczka ta zostanie następnie uwzględniona przez pomniejszenie kwoty jednorazowego odpisu.

 

Między momentem zaliczenia wpłaty na poczet nabycia środka trwałego do kosztów a dokonaniem ostatecznego nabycia tego środka trwałego może dojść do różnych zdarzeń, które powodują konieczność doliczenia tej wpłaty do przychodów. Przypadki, w których występuje taki obowiązek, zostały wymienione w art. 16k ust. 21 updop oraz art. 22k ust. 21 updof, które przewidują obowiązek zwiększania przychodów o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych. Obowiązek taki istnieje, jeżeli ma miejsce jedno z czterech określonych tymi przepisami zdarzeń wymienionych w tabeli.

 

Tabela. Obowiązek zwiększenia przychodów o wpłatę na poczet nabycia środka trwałego zaliczoną uprzednio do kosztów podatkowych

Zdarzenie	Moment zwiększenia przychodów
Likwidacja działalności gospodarczej	Ostatni dzień prowadzenia działalności przed jej likwidacją
Zmiana formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, karta podatkowa, podatek tonażowy lub zryczałtowany podatek od produkcji okrętowej)	Ostatni dzień prowadzenia działalności przed zmianą formy opodatkowania
Niedokonanie jednorazowego odpisu od środka trwałego	Dzień, w którym podatnik dokonał pierwszego odpisu amortyzacyjnego metodą liniową lub degresywną
Odpłatne zbycie środka trwałego	Dzień odpłatnego zbycia środka trwałego

 

Wprowadzenie obowiązku zwiększenia przychodów w przypadkach wskazanych w tabeli podyktowane jest tym, że - jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 7 lipca 2017 r.:

§ zaliczka dotyczy środka trwałego i jest uwzględniana w jego wartości początkowej - czyli w wydatku na jego nabycie, a zatem i w limicie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Nie ma uzasadnienia, aby taka zaliczka pomniejszała podstawę opodatkowania, w przypadku korzystania z takiej formy opodatkowania (zryczałtowane formy opodatkowania), w której nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty podatkowe. Z tych samych względów brak jest również uzasadnienia do uwzględniania zaliczki w kosztach w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku podjęcia decyzji o amortyzacji środka trwałego według zasad ogólnych (rezygnacja z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego), to brak takiego rozwiązania oznaczałby dwukrotne zaliczenia tego samego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (raz zaliczka uwzględniana bezpośrednio w kosztach podatkowych, drugi raz - przez odpisy amortyzacyjne). Również w przypadku zbycia środka trwałego, na nabycie którego dokonano zaliczkowej wpłaty, i uwzględnienia tej wpłaty w kosztach podatkowych, brak takiej regulacji skutkowałby dwukrotnym zaliczeniem do kosztów tego samego wydatku - raz jako zaliczki, a drugi raz jako kosztu podatkowego uwzględnianego przy zbyciu środka trwałego.

 

Dzięki wprowadzeniu obowiązku zwiększenia przychodów o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowych środków trwałych, które zostały przez podatników odpłatnie zbyte, nie uległy zmianie zasady ustalania dochodu ze sprzedaży środków trwałych. Dochód taki nadal zatem jest ustalany przez pomniejszenie przychodu o wartość początkową z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego (bez konieczności uwzględniania przy ustalaniu tego dochodu wpłat, o których mowa).

 

Przykład

We wrześniu 2017 r. spółka z o.o. dokonała wpłaty 3690 zł (3000 zł netto + 690 zł VAT) na poczet zakupu fabrycznie nowej maszyny (za łączną kwotę 12 000 zł netto + 2760 zł VAT), w związku z czym zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów września 2017 r. 3000 zł. Maszyna ta zostanie spółce dostarczona w listopadzie 2017 r. W tym samym miesiącu spółka wprowadzi maszynę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokona jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na kwotę 9000 zł netto i zaliczy tę kwotę do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Załóżmy, że maszynę tę spółka sprzeda w lipcu 2019 r. za 10 000 zł netto + 2300 zł VAT. W tej sytuacji w spółce powstanie dochód ze sprzedaży środka trwałego w kwocie 7000 zł (10 000 zł przychodu ze sprzedaży - 12 000 zł wartości początkowej + 9000 zł dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Dodatkowo - na podstawie art. 16k ust. 21 pkt 2 lit. b updop - spółka będzie obowiązana zaliczyć do przychodów 3000 zł.

Od wystąpienia jednego ze wskazanych zdarzeń należy odróżnić sytuację, w której nie dochodzi ostatecznie do nabycia fabrycznie nowego środka trwałego, na poczet którego wpłata została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1zd updop albo art. 22 ust. 1s updof. W takich przypadkach, co do zasady, konieczne jest zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę zaliczonej do nich wpłaty w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (co wynika z art. 15 ust. 4i updop oraz art. 22 ust. 7c updof). Jeżeli jednak w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (co z kolei wynika z art. 15 ust. 4j updop oraz art. 22 ust. 7d updof). Taki sposób dokonywania korekty potwierdza treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z 7 lipca 2017 r., gdzie czytamy, że:

 § jeżeli jednak dostawa nie zostanie zrealizowana np. w wyniku odstąpienia od umowy, to podatnik będzie obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach (art. 22 ust. 7c-7f updof i art. 15 ust. 4i-4l updop).

 

Przykład

W sierpniu 2017 r. podatnik dokonał wpłaty 2460 zł (2000 zł netto + 460 zł VAT) na poczet zakupu fabrycznie nowego urządzenia (za łączną kwotę 15 000 zł netto + 3450 zł VAT), w związku z czym zaliczy do kosztów uzyskania przychodów sierpnia 2017 r. 2000 zł. Ze względu na opóźnienie w dostawie maszyny podatnik w październiku 2017 r. odstępuje od umowy. W związku z czym na początku listopada 2017 r. otrzymuje fakturę korygującą dokumentującą zwrot wpłaconej w sierpniu kwoty. W tej sytuacji podatnik jest obowiązany do zmniejszenia o 2000 zł kosztów uzyskania przychodów listopada 2017 r. (nie sierpnia 2017 r.). Natomiast jeżeli podatnik nie poniósł w tym miesiącu kosztów lub kwota tych kosztów jest niższa niż 2000 zł, to ma obowiązek zwiększyć przychody o taką część kwoty, o którą nie zostały zmniejszone koszty.

 

1.  

3.7. Jednorazowa amortyzacja w 2017 r. - przepisy przejściowe

Przepisy przewidujące możliwość jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wpłat na poczet nabycia takich środków trwałych weszły w życie 12 sierpnia 2017 r. (tj. po 14 dniach od dnia ogłoszenia ustawy nowelizującej z 7 lipca 2017 r. - zob. art. 4 tej ustawy), jednak mają zastosowanie do środków trwałych nabytych od 1 stycznia 2017 r. i dokonanych od tego dnia wpłat na poczet nabycia tych środków (zob. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 7 lipca 2017 r.). Dotyczy to również podatników CIT, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i zakończył się po dniu 31 grudnia 2016 r., a przed dniem 12 sierpnia 2017 r. (zob. art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej z 7 lipca 2017 r.).

Uznać przy tym należy, że dotyczy to również środków trwałych nabytych przed 12 sierpnia 2017 r., których amortyzację podatnicy już rozpoczęli. W takich przypadkach kwoty jednorazowych odpisów amortyzacyjnych powinny być dokonywane w kwocie pomniejszonej o dokonane już odpisy amortyzacyjne.

 

Przykład

W marcu 2017 r. spółka z o.o. (stosująca jako rok podatkowy rok kalendarzowy) nabyła fabrycznie nowy środek trwały za 19 000 zł netto + 4370 zł VAT. Środek ten od kwietnia 2017 r. spółka amortyzuje metodą liniową. W związku z wejściem w życie przepisów o jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych spółka może do końca 2017 r. dokonać od tego środka jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na kwotę 19 000 zł pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane metodą liniową do momentu dokonania tego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

 

Podstawa prawna:

• art. 4a pkt 9a i pkt 10, art. 5, art. 15 ust. 1zd, ust. 4i-4l, art. 16d ust. 1, art. 16f, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1448

• art. 5a pkt 19a, i 20, art. 8, art. 22 ust.1s, ust. 7c-7f, art. 22d ust. 1, art. 22f, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22k ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1448

• art. 3 i 4 ustawy z 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2017 r. poz. 1448.

Tomasz Krywan

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor licznych publikacji z dziedziny podatków